Düsseldorf Mali Mahkemesi'nin 16 Ağustos 2023 tarihli kararı, Ref.: 2 K 2449/18 E

• Kiralanan bir apartmanın satın alınmasından sonraki üç yıl içinde yapılan ve bina payının %15 net sınırını aşan yenileme ve onarım giderleri, satın alma ile ilgili üretim maliyetleri olarak değerlendirilecek ve AfA değerlendirme temelini artıracaktır; 2016'daki BFH kararından bu yana, bu, münhasıran müteakip, harici bir hasar olayı kanıtlanmadığı sürece, kozmetik onarımları ve yaşa bağlı veya gizli kusurların giderilmesini de düzenli olarak içerir.

• Sözleşmeye dayalı bir tahsisin olmadığı durumlarda, arsa ve bina arasındaki satın alma fiyatı tahsisi gerçek piyasa değerlerine dayanmaktadır; kiralanan apartman binaları söz konusu olduğunda, raporlama tarihine göre varlık değeri yöntemi genellikle belirleyicidir ve sonraki kira artışları veya DCF değerlendirmeleri ne tahsisi ne de %15 testini değiştirmez.

• Somut olayda, tanınan önlemler (boya / fayans işleri, ısıtma maliyeti tahsis edicileri, sigorta ödemesinden sonra boru patlaması onarımı, yağ tankı önlemi dahil) %15 sınırını aşmış ve bu nedenle AfA değerlendirme esasına eklenmiştir; AfA'da yalnızca küçük düzeltmeler ve gelirle ilgili küçük harcamalar küçük bir rahatlamaya yol açmış, aksi takdirde dava reddedilmiştir.

Davanın gerçekleri

İhtilaf konusu husus, kiralanan bir apartmanın satın alma bedelinin aşınma ve yıpranma amortismanının (AfA) hesaplanması amacıyla paylaştırılması ve hemen indirilebilecek bakım giderlerinin veya satın alma maliyetlerinin mevcut olup olmadığıdır.

Davacılar karı kocadır ve gelir vergisi için birlikte değerlendirilmektedirler. G.'deki H.-straße mülkünü 8 Haziran 2012 tarihli noter onaylı satın alma sözleşmesi ile satın almışlardır. Mülk, 1961 yılı civarında inşa edilmiş ve üçüncü şahıslara ait konut amaçlı kullanılan bir apartman bloğu ile geliştirilmiştir. Satın alma fiyatı 395.000 Avro'dur. Arızi satın alma maliyetleri toplamı 37.100,43 Avro'dur. Mülk ... metrekare büyüklüğünde olup, bunun ... metrekaredir. Mülkte toplam ... yaklaşık ... metrekare olan toplam ... konut birimi bulunmaktadır. metrekare, dört kata yayılmıştır (zemin kat, 1. ve 2. kat ve çatı katı). Mülkte ayrıca kiralık bir garaj bulunmaktadır. Mülkün faydaları ve yükümlülükleri Temmuz 2012'de davacılara devredilmiştir.

Davacılar, 2012 vergi yılı için verdikleri beyannamede, H.-straße'deki mülkten 12.773,00 Avro kira geliri elde ettiklerini ve 2 Temmuz 2012 tarihinden itibaren (= 6/12) %2'lik doğrusal amortisman oranına ve 303.636,97 Avro'luk matraha dayalı olarak oransal amortisman hesapladıklarını ve %70,27'lik bir bina payı (432.100,43 Avro * %70,27) olduğunu beyan etmişlerdir. Ayrıca, ihtilaflı olmayan 3.727,00 Avro tutarındaki gelirle ilgili diğer giderlere ek olarak, toplam brüt 52.191,00 Avro tutarında derhal indirilebilecek bakım giderleri beyan etmişlerdir. Bu giderler arasında, 2. kattaki dairenin elektrik tesisatının yenilenmesi (brüt 4.165 Euro), 2. kattaki dairenin sayaç sisteminin yenilenmesi (brüt 2.075,36 Euro), 2. kattaki dairenin banyo ve mutfağındaki su ve atık su yükselticilerindeki patlak boruların onarımı (brüt 1.707,36 Euro), 2. kattaki dairenin banyo ve mutfağındaki su ve atık su yükselticilerinin onarımı (brüt 1.707,36 Euro) ve 2. kattaki dairenin su ve atık su yükselticilerinin onarımı (brüt 1.707,36 Euro) yer almaktadır. OG (brüt 1.707,65 Avro, 13 Temmuz ve 16 Temmuz 2012 tarihlerinde yapılan işler), 2. kattaki dairenin banyo ve radyatörlerinin yenilenmesi (brüt 10.240,82 Avro), kapı, fayans ve laminat parke işlerinin yanı sıra X şirketi tarafından yapılan boya işleri. (brüt 15.000,00 Avro ve 18.500,00 Avro) ve S. şirketi tarafından yeni ısıtma sistemlerine brüt 108,17 Avro tutarında ısı maliyet payölçerlerinin montajı için.

H.-straße'deki mülkten beyan edilen kira geliri, 2012 ihtilaf yılı için toplam 46.182,00 Euro'dur.

Binanın değerini belirlerken, davacılar ...,- EUR/m²'lik standart bir arsa değeri varsaymış ve bu değeri (117.450,00 EUR) 395.000,00 EUR ödenen satın alma fiyatına (= mülk %29,73) göre belirlemiştir. Davalı, H.-straße'deki mülkten elde ettiği geliri beyannameye uygun olarak muhasebeleştirmiştir. 2012 vergi tahakkuku incelemeye tabi tutulmuştur (Alman Mali Kanunu'nun 164 (1) maddesi - AO).

Davacılar, 2012 yılında patlayan boruların onarımı için sigorta şirketlerinden 1.500 Euro tutarında bir geri ödeme almışlardır. Davacılar, beyan ettikleri 46.182 Avro tutarındaki gelirlerinde bu geri ödemeyi dikkate almamışlardır.

Davacılar, ihtilaflı 2013 ve 2014 yılları için 2015 yılında davalıya sundukları vergi beyannamelerinde, H. Strasse'den elde ettikleri kira gelirini beyan etmişlerdir.Strasse'den 38.905,00 Avro (2013'te) ve 39.679,00 Avro (2014'te) tutarında kira geliri ve - 14.265,00 Avro (2013) ve 8.094,00 Avro (2014) tutarındaki gelirle ilgili diğer ihtilafsız giderlere ek olarak - 111,00 Avro (2013) ve 6.293,00 Avro (2014) tutarında bakım gideri beyan etmişlerdir. 2014'teki bakım giderleri, diğer hususların yanı sıra, yağ tankındaki sızıntının onarımı için yapılan brüt 5.820,29 Avro tutarındaki harcamaları ve Z.'den yapılan 13,97 Avro tutarındaki satın alma harcamalarını içermektedir. Talep edilen (doğrusal) amortisman tutarı yıllık 6.073,00 Avro'dur.

H.-straße'deki mülkten 2013 yılı için beyan edilen kira geliri 18.456 Avro ve 2014 yılı için 19.219 Avro'dur.

Davacılar 2015 yılında H.-straße'deki mülk için 632,71 Avro tutarında ilave bakım masrafı yapmıştır (8 Şubat 2015 tarihli 209,07 Avro tutarında ısıtma bakımı faturası; 20 Eylül 2015 tarihli 423,64 Avro tutarında merdiven boşluğundaki lamba anahtarının onarımı faturası).

Davalı, 2012 ila 2014 yılları için iddia edilen bakım giderlerinin, Alman Gelir Vergisi Kanunu'nun (EStG) 6. maddesinin 1. fıkrasının 1a bendi anlamında edinimle ilgili giderler olduğu ve binanın üretim maliyetlerine tahsis edilmesi gerektiği görüşündedir.

21 Nisan 2016'da davalı, 2012 ihtilaf yılı için AO'nun 164 (2). maddesine dayanarak düzeltilmiş bir tarhiyat düzenlemiştir. Burada, 52.191 Avro tutarındaki bakım giderlerini artık gelirle ilgili giderler olarak kabul etmemiş ve bunun yerine amortisman için değerlendirme esasını (AfA değerlendirme esası) artırmıştır. Davalı ayrıca, 21 Nisan 2016 tarihli 2013 ve 2014 (ilk) değerlendirmelerinde, ihtilaflı 2013 yılı için 111 Avro ve ihtilaflı 2014 yılı için 6.293 Avro tutarındaki bakım giderlerini derhal indirilebilecek giderler olarak kabul etmemiş ve bu bağlamda AfA değerlendirme esasını da artırmıştır. H.-straße'deki mülkten elde edilen 2013 yılı geliri davalı tarafından 17.396 Avro olarak kabul edilmiştir. 2013 ve 2014 yılları için yapılan değerlendirmeler, müteakip gözden geçirme çekincesine tabi olarak yapılmıştır; 2012 yılı için müteakip gözden geçirme çekincesi devam etmiştir. Buna ek olarak, H.-straße mülkünün satın alma maliyetlerinin tahsisi henüz kesin olarak incelenemediğinden, kiralama ve kiralamadan elde edilen gelirlere ilişkin değerlendirmeler geçici olarak yapılmıştır.

Davacılar, 21 Nisan 2016 tarihli tebligatlara karşı itirazda bulunarak, yapılan bakım masrafları nedeniyle %15'lik sınırın aşılmadığını ileri sürmüşlerdir. Beyan edilen bakım giderleri, toplam net 40.326,99 Avro tutarında "bakım giderleri" ve toplam net 8.912,11 Avro tutarında "kozmetik onarım giderlerinden" oluşmaktadır. X. şirketi için yapılan harcamalar, kozmetik onarımlara - 11 Mayıs 2016 tarihli itiraz mektubunun ekinde yer alan davacılara göre - veya idari masraflara - 19 Haziran 2017 tarihli mektupta yer alan davacılara göre: iş yapılmamıştır veya 2 Kasım 2017 tarihli davacıların mektubuna göre: kozmetik onarımlar için net 4.000 Euro tutarında iki kez ödeme yapılmıştır - tahsis edilmesi gereken 8.000 Euro tutarındaki boyama işini içermektedir.

İtiraz davası sırasında davacılar, Alman İnşaat Kanunu'nun (Baugesetzbuch) 194. Maddesi uyarınca piyasa değeri konusunda G şehrinin emlak değerleri bilirkişi heyetinden bir bilirkişi görüşü talep etmiştir. Uzmanlara göre, gelir kapitalizasyonu yaklaşımı kullanılarak belirlenen mülkün toplam değeri 380.000 Avro olup, bunun 117.450 Avro'su (= %30,83) arsaya ve geri kalanı (= %69,17) binaya atfedilebilir. Daha fazla ayrıntı için lütfen 30 Mart 2017 tarihli uzman görüşüne bakınız.

Davacılara göre, 30 Mart 2017 tarihli uzman görüşüne istinaden, %15'lik sınır 44.832,58 Avro'dur (432.100,43 Avro * %69,17 * %15) ve aşılmamıştır. X. şirketi tarafından gerçekleştirilen gerçek kozmetik onarımlar sadece brüt 4.760 Avro tutarındadır. X. şirketine yapılan 4.760 Euro tutarındaki ikinci ödeme çifte hesaplama ve ödemedir. Şirketin iflas etmesi nedeniyle bir geri talep başarısız olmuştur. 2012'de boru patlatma işi için yapılan brüt 1.707,65 EUR tutarındaki masraflar ve 2014'te yağ tankının yenilenmesi için yapılan brüt 5.820,29 EUR tutarındaki masraflar - önceki beyanlarının aksine - ne kozmetik onarımlar ne de bakım masraflarıydı, ancak olağanüstü masraflardı. Yağ tankı ani bir sızıntı nedeniyle kendiliğinden ve beklenmedik bir şekilde değiştirilmek zorunda kalmıştır. Sızıntı gizli bir kusurdu.

S. şirketi için (2012 yılında brüt 501,53 Avro), bahçe için küçük tutarlı faturalar için (2013 yılında brüt 111,05 Avro) ve D. ve Y. şirketleri için yapılan harcamalar (2014 yılında brüt 458,85 Avro) bakım giderlerine atfedilemez. Daha önce 11 Mayıs 2016 tarihli mektubun ekinde yaptıkları tahsisin aksine, ısıtma giderleri de paylaştırılabilir ısıtma giderleriyle ilgiliydi ve bu giderler de dahil edilmemeliydi.

20 Eylül 2016 tarihinde, 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin gelir vergisi tarhiyatları, burada ihtilaf konusu olmayan nedenlerle değiştirilmiştir. İncelemenin çekinceleri ve geçici niteliği yerinde kalmıştır.

Davacılar, 25 Haziran 2018 tarihli devir sözleşmesi ile H.-straße'deki mülkün mülkiyetini iki çocuklarına devretmiş ve intifa hakkını saklı tutmuşlardır.

Davalı, 6 Ağustos 2018 tarihli bir itiraz kararında, davacıların H.-straße mülkü için kiralama ve kiraya verme gelirini 2012 için 5.162,00 Euro'ya ve 2014 için 24.028,00 Euro'ya düşürdü; 2013 için, davacıları önceden dinlemeden geliri 17.547,00 Euro'ya yükseltti. Bunu yaparken davalı, 2012 ve 2013 yılları için 349.080,98 Avro ve 2014 yılı için 354.915,24 Avro tutarında bir AfA değerlendirme esası kabul etmiştir. 2012 yılı için 3.491 Avro (= 6/12), 2013 yılı için 6.982 Avro ve 2014 yılı için 7.098 Avro tutarında %2 amortisman ayırmıştır. Ayrıca, 2012 yılında 393 Avro, 2013 yılında 111 Avro ve 2014 yılında 459 Avro tutarında gelirle ilgili gider kaydetmiştir. Aksi takdirde, itirazları temelsiz olarak reddetmiştir.

Gerekçe olarak, 2012 yılında "patlayan boruların onarımı" için yapılan harcamaların bakım giderleri olarak sınıflandırılması gerektiğini belirtmiştir. Madde 6 paragraf 1 no. 1a EStG anlamında "onarım ve modernizasyon önlemleri için yapılan harcamalar" terimi, bir binadaki kusurları veya hasarları ortadan kaldıran önlemleri de içerir. Mevcut davada hasarın satın alma sırasında meydana gelmiş olup olmadığı ya da sadece Madde 6 paragraf 1 no. 1a EStG uyarınca 3 yıllık süre içinde meydana gelip gelmediği önemsizdir. Fatura üzerindeki bilgilere göre, X. şirketine yapılan ödemeler de doğrudan "H.-straße, G. dairesinin yenilenmesi" ile ilgiliydi. Yapılan bazı işlerin daire tadilatının bir parçası olmadığına dair herhangi bir belirti yoktu. X. şirketinden gelen 15.000,00 EUR ve 18.500,00 EUR tutarındaki toplam brüt fatura tutarları, 2 * 4.760,00 EUR tutarındaki boyama işi masrafları da dahil olmak üzere, EStG § 6 paragraf 1 no. 1a anlamında bakım masraflarına tahsis edilmelidir. Isı maliyeti dağıtıcılarının kurulum masrafları da EStG § 6 paragraf 1 no. 1a cümle 2'deki istisna kriterlerini karşılamamakta olup, satın alma ile ilgili masraflar kapsamındaki hesaplamalara dahil edilmelidir. Aynı durum yağ tankının yenilenmesi için yapılan harcamalar için de geçerlidir. Patlayan borunun veya yağ tankındaki sızıntının onarılmasının veya boyama işinin, üçüncü bir tarafın kasten neden olduğu maddi hasarla bağlantılı olduğuna dair hiçbir kanıt yoktur. Federal Maliye Mahkemesi'nin (BFH) 14 Haziran 2016 tarihli kararları (dava no. IX R 6/16 ve IX R 24/16) uyuşmazlık için geçerli değildir. Madde 6 paragraf 1 no. 1a EStG anlamında %15'lik sınır, davacıların kendileri tarafından en son sunulduğu üzere 44.832,58 Euro'dur ve aşılmıştır.

İncelemenin 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin değerlendirmelerle ilgili çekincesi yerinde kalmıştır. İhtilaf konusu 2012 yılına ilişkin olarak davalı, AO 164 (4) maddesi uyarınca çekincenin süresinin dolduğuna işaret etmiştir.

30 Ağustos 2018 tarihinde, davacılar itiraz kararına karşı temyiz başvurusunda bulunmuştur. Davacılar, brüt 4.760,00 Euro tutarındaki boya işleri/güzellik onarımları için yapılan harcamaların, BFH'nin 25 Ağustos 2009 tarihli kararı (IX R 20/08) uyarınca olağanüstü güzellik onarımları olarak kabul edilemeyeceğini, çünkü bunların binanın yenilenmemiş kısımlarında yapıldığını ileri sürmüşlerdir. Yapılan yenileme masrafları da tam bir yenileme değildi. BFH'nin yeni içtihadı uygulanabilir değildi. Davacılar, 2012 yılında BFH'nin önceki hukuki görüşünü değiştireceğini bilemezlerdi. Bu nedenle BFH, 20 Ekim 2017'de yeni içtihadın sadece 1 Ocak 2017'den sonraki devralmalar için geçerli olması gerektiğini eklemiştir.

BFH'nin 9 Mayıs 2017 tarihli kararında da (IX R 6/16), satın alma işleminden sonra meydana gelen hasarların onarımı için yapılan harcamaların derhal gelirden düşülebilecek harcamalar olduğu belirtilmektedir. Bu karar, 1.707,65 Avro tutarındaki boru patlaması, 4.760 Avro tutarındaki boyama işi için X. şirketinden gelen çifte fatura ve 5.820,29 Avro tutarındaki R. şirketi tarafından yağ tankında onarılan sızıntı için uygulanacaktı. Boru patlaması 2. kattaki dairenin tadilatı sırasında meydana gelmiş ve buna bir esnaf neden olmuştur. Bu bakımdan, üçüncü bir taraf bu hasardan kusurlu olarak sorumludur. Yağ tankındaki sızıntıdan da kısmen bir esnafın sorumlu olduğu varsayılabilir. Buna bakılmaksızın, buradaki tek belirleyici soru, hasarın satın alma sırasında zaten mevcut olup olmadığıdır. Her yıl bakımı yapılan yağ tankında sızıntı olması durumunda, bu durum patlayan bir borudan daha fazla varsayılamaz. BFH, 13 Mart 2018 tarihli kararında (IX R 41/17), satın alma sırasında mevcut olmayan hasarların giderilmesi için yapılan beklenmedik masrafların satın alma maliyetlerinin bir parçası olmadığını bir kez daha teyit etmiştir. Burada 3 yıl kuralı geçerli değildir.

Hizmetleri hileli bir şekilde iki kez faturalandıran X. şirketine yapılan çifte ödeme, bir şüpheli alacak zararıydı. Her halükarda, bu 4.760,00 Avro, 2. kattaki dairenin tadilatı ile ilişkilendirilemez. Aksine, 4.000 Avro tutarındaki meblağ normalde bakım masrafları için, örneğin bir koridorun boyanması vs. için yapılmış olmalıdır.

G. kentindeki emlak değerleri için bilirkişi heyetinin uzman görüşünde belirlenen ve bugüne kadar kabul edilen bina değeri, burada belirtilen kira çok düşük olduğu için düzeltilmelidir. EStG § 6 paragraf 1 no. 1a uyarınca yasa koyucu ve daha sonra yürütme olarak vergi makamları, satın alma tarihinden itibaren üç yıl içinde binanın satın alma maliyetlerinin %15'ine denk gelen harcamaların binanın değerinde bir artışa yol açtığına dair genel bir değerlendirme yaparsa, binanın değerindeki artış, yapılan harcamalar yoluyla elde edilebilecek daha yüksek yıllık geliri de dahil ederek gelir kapitalizasyonu yaklaşımını kullanarak binanın değerini belirlerken de dikkate alınmalıdır. Uzman komite tarafından yapılan önceki tespitte, sabit oran esasına göre belirlenen bakım önlemleri ve dolayısıyla gerçekleştirilen yenileme önlemleri nedeniyle değerde meydana gelen artış dikkate alınmıştır. O halde aynı durum artan kiralar için de geçerli olmalıdır. Artan kiraların dikkate alınması imkanı, yasa koyucu tarafından Gayrimenkullerin Piyasa Değerlerinin ve Değerleme İçin Gerekli Verilerin Belirlenmesine İlişkin Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 17. maddesinin 1. fıkrasının 2. cümlesi, 3. fıkrası, 18. maddesinin 2. fıkrasının 2. cümlesi - ImmoWertV uyarınca değerleme ile yaratılmıştır. Gelir kapitalizasyonu yaklaşımına göre belirleme bağlamında periyodik olarak değişen bir gelir uygulanmadığı sürece, Anayasa'nın 3 (1) maddesinin ihlal edilmesini önlemek için bir açılış maddesi şeklinde karşı kanıtlara izin verilmelidir. Ayrıca, bilirkişi heyetinin raporundaki yerleşim yeri sınıflandırması yanlıştır. H.-straße iyi bir yerleşim bölgesindedir ve önceki 100 puan yerine 108 puan verilmelidir. Bu durumda bina payı %78,43 ve %15'lik sınır 60.491,00 Euro'dur (davacıya göre hesaplama: 432.100,43 Euro * %78,43 * %15 * 1,19).

Mahkeme, 8 Eylül 2022 tarihli kararla değiştirilen 3 Ağustos 2022 tarihli karar uyarınca, kamuya açık olarak atanmış ve yeminli bilirkişi N.'den G.'deki H.-straße mülkünün bina ve arsasının piyasa değerleri hakkında bir bilirkişi görüşü alarak delil toplamıştır. Ayrıntılar için lütfen 22 Mart 2023 tarihli yazılı bilirkişi görüşünün içeriğine bakınız (s. 381 ila 525 GA).

Davacılar, 22 Mart 2023 tarihli bilirkişi görüşü hakkında ek bilgi sunmaktadır: Bilirkişi görüşüne göre, olağan yıllık bakım maliyetleri (= bakım çalışmaları) eski büfe dahil konut alanları için 14,91 Avro/metrekare ve garaj/park yeri başına yıllık 88 Avro olacaktır. Bu da yıllık 5.428 Avro'luk bir değerle sonuçlanacaktır. Bu yıllık, alışılagelmiş bakım giderleri, binanın aktifleştirilmiş kazanç değerini azaltacaktır. Alıcı için çifte yükten kaçınmak amacıyla, binanın amortismana tabi iktisap maliyetleri ve doğrudan indirilebilir bakım giderleri belirlenirken mevcut herhangi bir yatırım birikiminin dikkate alınması yönündeki yasal niyete uymak için gerçek bakım giderlerinde bir indirim yapılmalıdır. Mevcut durumda, 5.428 Avro tutarındaki olağan yıllık bakım giderleri düşülmeden 373.250 Avro (14.206 Avro + 5.428 Avro = 19.634 Avro * 19.0104 çarpanı) tutarında bir bina değeri ortaya çıkacaktır. Bu da 55.987,00 Avro'luk (373.250,00 Avro * %15) %15'lik bir sınıra yol açmaktadır ki bu da yapılan bakım masrafları tarafından aşılmamaktadır. Yatırım birikimi nedeniyle satın alma fiyatında bir indirim yapılıp yapılmadığına ilişkin olarak yasa koyucu tarafından amaçlanan incelemenin mevcut olmadığı belirtilmelidir.

Ayrıca, 22 Mart 2023 tarihli piyasa değeri ekspertizi, 2012 yılında fiilen ödenen yıllık 29.528,00 Avro tutarındaki daha yüksek kiraları dikkate almaksızın raporlama tarihi itibariyle bir ekspertiz gerçekleştirmiştir. Yıllık 29.528 Avro'luk temel kiralar ve piyasa değeri raporunun 102. sayfasındaki hesaplama yöntemine göre, bina değeri 318.139 Avro'dur ve %15'lik sınır olan 47.720 Avro (318.139 Avro * %15) aşılmamıştır.

Son olarak, davacılar, uygulanacak doğrusal amortisman oranının, bilirkişi görüşünde belirlenen binanın yalnızca 45 yıllık kalan faydalı ömrü göz önünde bulundurularak yeniden hesaplanması ve daha önce uygulanan %2'lik amortisman oranının buna göre artırılması gerektiğini iddia etmektedir.

Davacıların talebi

İhtilaflı mülk için 117.450,00 Avro arsa değeri ve 373.250,00 Avro bina değeri (= toplam satın alma fiyatının %76,06'sı bina payı) üzerinden kiralama ve kiraya verme gelirinin hesaplanmasına ve bakım masrafları olarak beyan edilen giderlerin derhal düşülmesine izin verilmesine

Temyiz başvurusunun kaybedilmesi durumunda, temyiz başvurusunun hukuki açıdan kabul edilmesine karar vermiştir.

Davalı şunları talep etmiştir

davanın reddini talep etmektedir.

Esasen itiraz kararındaki ifadelerine atıfta bulunmakta ve ek olarak, bilirkişi heyeti tarafından belirlenen 26.580 Avro tutarındaki yıllık mutat piyasa kiralarının, davacılar tarafından fiilen elde edilen kira geliri göz önünde bulundurulduğunda itiraz edilebilir olmadığını ileri sürmektedir. Gelecekteki kira gelirleri bu bağlamda önemsizdir.

EStG § 6 paragraf 1 no. 1a'nın uygulanması için, tam bir tadilatın gerçekleşip gerçekleşmediği önemli değildir. EStG'nin 6. maddesinin 1. fıkrasının 1a bendi anlamında onarım ve modernizasyon önlemleri kavramı, mevcut bir binanın mevcut tesislerindeki veya binanın kendisindeki kusurların veya hasarların giderildiği veya binanın tadilat yoluyla güncel hale getirildiği tüm yapısal önlemleri kapsamaktadır. Esnafın neden olduğu hasar için neden tazminat talep edilmediği ve patlayan boru söz konusu olduğunda neden sigorta tarafından bir geri ödeme yapıldığı anlaşılamamıştır. X. firmasından "H.-straße, G. dairesinin tadilatı" için brüt 15.000,00 Euro ve 18.500,00 Euro tutarında faturalar alınmıştır; bunların tamamı da davacılar tarafından ödenmiştir.

Daha fazla ayrıntı için, değiştirilen yazılı savunmalara ve davalının idari dosyalarına ve dahil edilen G. şehrinin bina dosyasına atıfta bulunulmaktadır.

Kararın gerekçeleri

I. Kabul edilebilir dava, tenorize edildiği ölçüde sağlam temellere dayanmaktadır. Davalının H.-straße'deki mülkün kiralanması ve kiraya verilmesinden elde edilen geliri ihtilaflı 2012 yılında 424,00 Euro, ihtilaflı 2013 yılında 848,00 Euro ve ihtilaflı 2014 yılında 876,00 Euro fazla göstermesi nedeniyle, 6 Ağustos 2018 tarihli itiraz kararında yer alan 2012 ila 2014 yıllarına ilişkin itiraz edilen gelir vergisi tarhiyatları hukuka aykırıdır ve davacıların haklarını ihlal etmektedir. Aksi takdirde, değerlendirmeler yasaldır ve davacıların haklarını ihlal etmemektedir (Madde 100 (1) cümle 1 FGO). Davalı, 2012 yılı için 3.915 Avro yerine sadece 3.491 Avro (fark 424 Avro), 2013 yılı için 7.830 Avro yerine sadece 6.982 Avro (fark 848 Avro) ve 2014 yılı için 7.098,00 Avro tutarında amortisman ayırmıştır.7.960,00 Avro yerine 098,00 Avro (fark 862,00 Avro) ve 2014 yılı için EStG'nin 9. maddesinin 1. fıkrasının 1. cümlesi uyarınca derhal indirilebilecek gelirle ilgili giderler 14,00 Avro tutarında çok düşüktür.

1. İhtilaflı 2013 yılına ilişkin itiraz kararı, yalnızca AO Madde 367 (2) cümle 2 uyarınca yeniden değerlendirmeye ilişkin açık bir bildirimin ihmal edilmesi nedeniyle hukuka aykırı değildir.

AO'nun 367. maddesinin 2. fıkrasının 2. cümlesi uyarınca, bir idari işlem, temyiz başvurusunda bulunanın aleyhine olacak şekilde, temyiz başvurusunda bulunana kararın iptal edilme olasılığı hakkında gerekçeleri belirtilerek bilgi verilmesi ve bu konuda yorum yapma fırsatı tanınması halinde değiştirilebilir. Ancak istisnai olarak, itiraz edilen vergi tarhiyatı, itirazın geri çekilmesinden sonra bile itiraz edenin aleyhine değiştirilebiliyorsa, örneğin mevcut davada olduğu gibi, incelemeye tabi olarak verildiği için (Madde 164 (1) AO) (10 Kasım 1989 tarihli BFH kararı VI R 124/88, Federal Vergi Gazetesi Bölüm II - BStBl II - 1990, 414), bu tür bir bildirimin ihmal edilmesi zararsızdır. Farklı bir durum, ancak diğer değişiklik olasılığı sadece (hala) mevcutsa geçerlidir, çünkü değerlendirme süresi AO'nun 171 (3a) maddesi uyarınca itiraz ile askıya alınmıştır (25 Şubat 2009 tarihli BFH kararı IX R 24/08, BStBl II 2009, 587).

Mevcut davada davalı, 6 Ağustos 2018 tarihli itiraz kararı ile H.-straße'deki mülkün kiralanmasından elde edilen 2013 yılı gelirini 17.396,00 Avro'dan 17.547,00 Avro'ya (fark + 151,00 Avro) yükseltmiştir. Davacılar önceden dinlenmemiştir. İhtilaf konusu olayda bu durum istisnai olarak zararsızdır. Zira 2013 yılına ilişkin vergi tarhiyatı incelemeye tabiydi ve AO'nun 164 (2) maddesi uyarınca itiraz geri çekilmiş olsaydı bile, daha fazla uzatmaya gerek kalmadan bir değişiklik yapılması mümkün olabilirdi. İtiraz kararının 6 Ağustos 2018 tarihinde verildiği ilgili tarihte, (normal) değerlendirme dönemi henüz sona ermemişti ve AO Bölüm 164 (4) uyarınca incelemenin ihtirazi kayıt süresi geçmemişti.

2 Gelir vergisinin hesaplanmasında dikkate alınması gereken H.-straße'deki mülkün kiralanması ve kiraya verilmesinden elde edilen gelir, ihtilaflı 2012 yılında toplam 4.738 Euro, ihtilaflı 2013 yılında toplam 16.699 Euro ve ihtilaflı 2014 yılında toplam 23.152 Euro'dur.

Toplam 3.915 Avro (2012), 7.830 Avro (2013) ve 7.960 Avro (2014) tutarındaki amortisman, gelir belirlenirken dikkate alınmalıdır. Yukarıda belirtilen amortisman tutarlarını belirlemek için, toplam satın alma maliyetleri, uzman N. tarafından varlık değeri yöntemi kullanılarak belirlenen (piyasaya göre düzeltilmiş) piyasa değerleri temelinde arsa ve binaya tahsis edilmelidir (bkz. b). Davacılar tarafından ihtilaf konusu 2012 ve 2014 yıllarında yapılan toplam 56.117,29 Avro tutarındaki modernizasyon masrafları (brüt; 2012 yılında 50.297,00 Avro ve 2014 yılında 5.820,29 Avro) bina kısmına tahsis edilmelidir (bkz. c). Uygulanacak amortisman oranı, EStG Madde 7 (4) cümle 2 uyarınca yıllık %2,22'dir (bkz. d). 2014 ihtilaf yılında, 13,97 Avro tutarında hemen indirilebilecek gelirle ilgili başka giderler de muhasebeleştirilecektir (bkz. f).

a) Madde 21 (1) cümle 1 no. 1 EStG'ye göre, kiralama ve kiraya verme geliri, özellikle arazi ve binalar olmak üzere taşınmaz varlıkların kiralanması ve kiraya verilmesinden elde edilen geliri içerir. Gelir, gelire bağlı giderler üzerindeki gelir fazlası temelinde hesaplanır (Madde 2 (2) cümle 1 no. 2 EStG). Gelire bağlı giderler, gelirin elde edilmesi, güvence altına alınması ve sürdürülmesi için yapılan giderlerdir (Madde 9 (1) cümle 1 EStG). Satın alma veya üretim maliyetleri olmaları halinde hemen indirilemezler. Bu durumda, sadece amortismanın bir parçası olarak dikkate alınabilirler (Madde 9 paragraf 1 cümle 3 no. 7, Madde 7 EStG ile bağlantılı olarak). Üretim maliyetleri, Madde 6 paragrafıyla bağlantılı olarak Madde 9 paragraf 5 cümle 2 uyarınca aşağıdakileri içerir. § Madde 6 paragraf 1 no. 1a cümle 1 EStG uyarınca, üretim maliyetleri, KDV hariç giderlerin binanın satın alma maliyetlerinin %15'ini aşması halinde, binanın satın alınmasından sonraki üç yıl içinde gerçekleştirilen onarım ve modernizasyon önlemleri için yapılan harcamaları da içerir (satın almaya yakın üretim maliyetleri olarak adlandırılır). EStG Madde 6 (1) no. 1a cümle 2 uyarınca, yalnızca Alman Ticaret Kanunu (HGB) Madde 255 (2) cümle 1 kapsamındaki genişletme giderleri ve normalde yıllık olarak yapılan bakım çalışmaları için yapılan giderler bunun dışındadır.

"Onarım ve modernizasyon önlemleri için yapılan harcamalar" terimi genel olarak, mevcut bir binadaki kusurları gideren veya binayı güncel hale getiren inşaat önlemleri için yapılan tüm harcamaları içerir. Madde 6 paragraf 1 no. 1a cümle 1 EStG kapsamındaki masraflar, özellikle mevcut sıhhi tesisat, elektrik ve ısıtma sistemlerinin, zemin kaplamalarının, pencerelerin ve çatı kaplamasının onarımı veya yenilenmesi için yapılan masrafları içerir.1 no. 1a cümle 1 EStG - prensip olarak hemen indirilebilecek bakım masrafları olarak değerlendirilecektir (bkz. 14 Haziran 2016 tarihli BFH kararı IX R 25/14, BStBl II 2016, 992). BFH'nin yukarıda bahsi geçen 14 Haziran 2016 tarihli kararından bu yana, duvar kağıdı, duvar ve tavanların boyanması veya badana yapılması, zeminlerin, radyatörlerin, iç ve dış kapı ve pencerelerin boyanması gibi sözde kozmetik onarımlar da bu kapsama girmektedir. Bu bağlamda BFH, kozmetik onarımların EStG Madde 6 paragraf 1 no. 1a cümle 1 anlamında edinimle ilgili üretim maliyetlerine dahil edilmesine ilişkin içtihadını sürdürmüş ve önceki içtihadını muhafaza etmiştir (bkz. 25 Ağustos 2009 tarihli karar IX R 20/08, BStG).2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125) yasanın lafzı, 1. ve 2. cümlelerin sistematik bağlamı ve yasa koyucunun EStG Madde 6 paragraf 1 no. 1a cümle 1 hükmü ile izlediği amaç göz önünde bulundurulduğunda.

§ Madde 6 paragraf 1 no. 1a cümle 2 EStG, bakım çalışmaları için yapılan belirli masrafları genel olarak cümle 1'in kapsamı dışında bırakmaz, ancak bunların genellikle yıllık olarak yapılması kısıtlamasına tabidir. Buna karşılık, genel olarak bakım masrafları olarak adlandırılan masraflar da, binanın satın alınmasından itibaren üç yıl içinde yapılması ve KDV hariç tutarın bina satın alma maliyetlerinin %15'ini aşması halinde hükmün 1. cümlesi kapsamına girmektedir. Buna ek olarak, genellikle yıllık olarak gerçekleştirilen işler de, EStG Madde 6 (1) no. 1a cümle 1 anlamında tek tip olarak değerlendirilen bakım ve modernizasyon önlemlerinin bir parçası olarak gerçekleştiriliyorsa, %15'lik sınırın gözden geçirilmesine dahil edilmelidir.

Genel olarak, vergilendirilebilir tüm olguların ispat yükü vergi dairesine, lehine olan tüm vergi indirim ve muafiyetlerinin ispat yükü ise vergi mükellefine aittir. Bu, bakım maliyetlerinin üretim maliyetlerinden farklılaştırılması durumunda, vergi makamının gerçeklerin açıklığa kavuşturulamaması riskini taşıdığı anlamına gelir. Onarım ve modernizasyon çalışmalarının üretim maliyetlerine yol açıp açmadığı tespit edilemiyorsa, işlem bakım harcaması olarak sınıflandırılmalıdır. Bununla birlikte, vergi mükellefinin Madde 90 (1) cümle 3 AO uyarınca artan bir işbirliği yapma yükümlülüğü vardır.

b) Mevcut bir binaya sahip bir arsanın satın alınması için toplam bir satın alma bedeli ödenmişse, satın alma bedeli hem amortisman hem de %15 sınırının belirlenmesi amacıyla arsa değeri ve bina değerine bölünmelidir. Ancak, ne § 6 paragraf 1 no. 1a EStG ne de § 255 HGB, tek tip bir satın alma fiyatının münferit varlıklara nasıl tahsis edileceğini düzenlemektedir. Farklı bir yaklaşım için objektif bir neden görülmediğinden, Senato, amortisman değerlendirme esasının belirlenmesi bağlamında BFH'nin satın alma fiyatı tahsisine ilişkin içtihadına geri dönmektedir (ayrıca: Düsseldorf Mali Mahkemesi, 19 Ocak 2016 tarihli karar, 13 K 1496/13 E, EFG 2016, 711, Wendt'in notu ile). Aşağıdakiler geçerlidir:

aa) Satın alma sözleşmesinde bir satın alma fiyatı tahsisi yapılmışsa, bu kararlaştırılan ve ödenen satın alma maliyetleri genellikle vergilendirmeye esas olarak da kullanılır (yerleşik içtihat, bkz. sadece BFH'nin 21 Temmuz 2020 tarihli kararı IX R 26/19, BStBl II 2021, 372). Böyle bir anlaşma yoksa - mevcut davada olduğu gibi - paylaştırma, arsa ve binanın gerçek piyasa değerlerinin paylaştırılması yoluyla koşulların genel bir değerlendirmesine uygun olarak yapılmalıdır. Toplam satın alma bedeli paylaştırılırken, öncelikle arsa ve bina değeri ayrı ayrı belirlenmeli ve ardından satın alma maliyetleri, iki değer payı oranında arsa ve bina payı için satın alma maliyetlerine bölünmelidir. ImmoWertV, arsa ve bina kısmının değerini tahmin etmek için kullanılabilir (21 Temmuz 2020 tarihli BFH kararı IX R 26/19, BStBl II 2021, 372). Buna göre, piyasa değeri karşılaştırmalı değer yöntemi (arsa değerini belirleme yöntemi dahil), aktifleştirilmiş kazanç değeri yöntemi, varlık değeri yöntemi veya bu yöntemlerden birkaçı kullanılarak belirlenmelidir (ImmoWertV Bölüm 8 (1) cümle 1). Bu değerleme yöntemlerinden hangisinin kullanılacağına her bir vakanın gerçek koşullarına göre karar verilir. Değerleme yöntemleri birbirine eşdeğerdir (bkz. 21 Temmuz 2020 tarihli BFH kararı IX R 26/19, BStBl II 2021, 372 ve diğer referanslar).

Senatonun da takip ettiği BFH'nin yerleşik içtihadına göre, varlık değeri yöntemini kullanan bir satın alma fiyatı tahsisi, mevcut davada olduğu gibi, sahibi tarafından kullanılan ve kiralanan apartman daireleri (özel varlıklar olarak) ve çok aileli evler için genellikle uygundur (BFH'nin 29 Ekim 2019 tarihli kararı, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681; 27 Kasım 2017 tarihli kararlar, IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218 ve 29 Mayıs 2008 tarihli kararlar, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). Bu tür mülkler için, genellikle gelir unsurlarına ve güvenli sermaye yatırımına ek olarak, varlıkların değerinde uzun vadeli vergisiz bir artış beklentisinin de satın alma için belirleyici olduğu varsayılabilir (29 Ekim 2019 tarihli BFH kararları, IX R 39/17, BFH / NV 2020, 681 ve 29 Mayıs 2008 tarihli IX R 36/06, BFH / NV 2008, 1668). Kapitalize kazanç değeri yöntemine dayalı bir değerleme - istisnai olarak - mahkemenin görüşüne göre daha doğru bir değere yol açıyorsa ve gerçek değer koşullarını daha iyi yansıtıyorsa mümkündür (bkz. 29 Ekim 2019 tarihli BFH kararları, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681 ve 29 Mayıs 2008 tarihli IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668; 15 Kasım 2016 tarihli karar, IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292). Özellikle ofis veya diğer ticari amaçlarla kiraya verilen mülkler (ticari mülkler olarak adlandırılır) söz konusu olduğunda, yüksek mahkeme içtihadı gelir kapitalizasyonu yaklaşımını destekleme eğilimindedir.

bb) Bu ilkeler uyarınca, mevcut davada genellikle öncelikli olan varlık değeri yöntemi uygulanacaktır. Uyuşmazlık konusu olayda varlık değeri yönteminin bu öncelik ilişkisinden sapmak için görünürde hiçbir neden yoktur. Bir satın alma kararının arka planı veya davacıların sonraki davranışları - bu durumda, mülkün 2018 yılında intifa hakkına tabi olarak çocuklarına devredilmesi - piyasa değerlerinin varlık değeri yöntemi kullanılarak belirlenmesinden sapmayı haklı çıkarmaz. İhtilaf konusu davada, varlık değeri yönteminin uygulanmasının uygunsuz bir sonuca yol açacağı veya kapitalize kazanç değeri yönteminin daha doğru bir değere yol açacağı veya gerçek değer koşullarını daha iyi yansıtacağı da açık değildir. Özellikle, hem davacılar tarafından görevlendirilen G. şehri bilirkişi heyeti (kapitalize kazanç değeri yönteminde piyasa değeri: 380.000 Avro) hem de mahkeme tarafından görevlendirilen bilirkişiler (kapitalize kazanç değeri yönteminde piyasa değeri: 387.000 Avro) tarafından kapitalize kazanç değeri yönteminde belirlenen piyasa değerleri, varlık değeri yönteminde belirlenen piyasa değerinden (388.000 Avro) sadece önemsiz ölçüde farklıdır.

cc) Arsa ve binanın toplam satın alma maliyetindeki paylarının miktarına ilişkin olarak Senato, bilirkişi N.'nin 22 Mart 2023 tarihli yazılı piyasa değeri raporundaki anlaşılır ve ikna edici açıklamalarını takip etmektedir. Bilirkişi, sahadaki nesnel koşulları belirlemiş, varlık değeri yöntemini kullanarak mülkün piyasa değerini belirleme yöntemini doğru bir şekilde sunmuş ve ardından bunu ihtilaflı davaya uygulamıştır. Uzman görüşü yapılandırılmış, anlaşılır ve uzmanın bulguları her durumda ikna edici bir şekilde kanıtlanmıştır. Daha fazla ayrıntı için, uzman görüşünün içeriğine ve özellikle uzman görüşünün 79, 91 f., 109, 112. sayfalarında (sayfa 459, 471 f., 489, 492 GA) varlık değeri prosedüründe piyasa değerinin hesaplanmasına atıfta bulunulmaktadır. Taraflar, varlık değeri prosedüründe gerçekleştirilen piyasa değerinin belirlenmesine ilişkin herhangi bir kanıtlanmış itirazda bulunmamıştır.

dd) Davacılar, 22 Mart 2023 tarihli uzman görüşünün 102. sayfasındaki hesaplamada daha yüksek kira gelirinin dikkate alınması gerektiğine inandıkları ölçüde, bu farklı bir değerlemeye yol açmaz. Uyuşmazlık konusu davada uygulanacak varlık değeri yöntemi kira gelirine değil, binaların varlık değerlerine dayanmaktadır, dolayısıyla kira gelirindeki değişikliklerin varlık değerleri üzerinde kendi başına herhangi bir etkisi yoktur.

Buna ek olarak, piyasa değeri raporlama tarihinde satın alma fiyatı tahsisi amacıyla belirlenir ve - Bölüm 6 (1) No. 1a EStG kapsamında bile - satın almayı takip eden (üç) yıl içinde kira gelirinde veya piyasa değerlerinde herhangi bir değişiklik olması durumunda dinamik olarak belirlenmez. Daha sonraki kira artışlarının satın alma fiyatı tahsisi veya %15 sınırının hesaplanması üzerinde bir etkisi olmadığı gibi, satın almayı takip eden yıllarda piyasa değerinde meydana gelen değişikliklerin de bir etkisi yoktur.

Davacılar tarafından atıfta bulunulan ImmoWertV Bölüm 17 (1), (3) (19 Mayıs 2010 tarihli versiyonda, 31 Aralık 2021 tarihine kadar geçerlidir; bundan böyle: eski versiyon) hükmünden aksi yönde bir şey çıkmamaktadır. Paragraf 3, dönemsel olarak değişen gelire dayalı bir gelir kapitalizasyonu yaklaşımı öngörmektedir (indirgenmiş nakit akışı yöntemi - DFC). Düzenlemenin - açıklandığı üzere - mevcut davada uygulanabilir olmayan "aktifleştirilmiş kazanç değeri yöntemi" alt başlığı altında yer almasına bakılmaksızın, ImmoWertV eski versiyonu 17 (1) cümle 2 uyarınca düzenlemenin uygulanması, her durumda kazanç koşullarının öngörülebilir şekilde önemli değişikliklere tabi olmasını veya olağan piyasa kazançlarından önemli ölçüde sapmasını gerektirmektedir. Burada durumun böyle olduğu ne gösterilmiş ne de başka türlü anlaşılabilir. Ayrıca, yukarıda bahsedilen DCF yönteminin metodolojisi de mevcut uyuşmazlığa uygulanmasına karşı çıkmaktadır. DCF yönteminin başlangıç noktası, detaylı gözlem dönemi olarak adlandırılan belirli bir zaman dilimi için döneme ilişkin net nakit akışının tahminidir. Ayrıntılı nakit akışı tahmini genellikle 5 ila 15 yıllık bir dönem için hazırlanır (Rixner/Biedermann/Charlier in: Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3. baskı 2018, § 17 ImmoWertV Ermittlung des Ertragswerts, marj no. 17). Bu yaklaşım, Senato'ya göre, burada satın alınan çok aileli evin satın alma fiyatı tahsisi için uygunsuz görünmektedir ... konut birimleri için uygun değildir. DCF yöntemi, beklenen döneme ilişkin net nakit akışlarını belirlemek için başlangıç noktası olarak mevcut kira gelirini, sözleşmeye bağlı kira ayarlama maddelerini, bir kira sözleşmesinin sona ermesinin ardından kira kayıplarını, sonraki bir kiralama günündeki (beklenen) piyasa kirasını ve yeniden kiralamayı takiben yeni kira sözleşmeleri için beklenen kira ayarlama maddelerini dikkate alır (Rixner/Biedermann/Charlier in: Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3. baskı 2018, § 17 ImmoWertV Ermittlung des Ertragswerts, marj no. 18). Bu DCF yönteminin karmaşıklığına ve yüksek ayrıntı düzeyine ek olarak, bu bağlamda, kendi içinde yüksek bir hata potansiyeli gösteren ve en azından konut amaçlı kiralanan bir mülkün satın alma fiyatı tahsisinin mevcut durumunda, (tahmini) bir satın alma fiyatı tahsisinin amaçları için uygun olmamasına yol açan kapsamlı varsayımlar yapılmalıdır. DCF yöntemi için temel olarak kullanılacak gözlem süresinin belirlenmesine ilişkin herhangi bir gösterge de bulunmamaktadır.

ee) Ekspertiz tarafından belirlenen bina değeri payı (271.550,00 Avro), toplam 388.000,00 Avro tutarındaki belirlenmiş (piyasaya göre düzeltilmiş) piyasa değerinin %69,99'una %30,01'i oranındadır.

Bu da H.-straße mülkünün toplam satın alma bedelinin 302.427,00 Avro'luk (432.100,43 Avro * %69,99) kısmının binaya atfedilebileceği sonucunu doğurmaktadır.

c) Davacılar tarafından ihtilaflı 2012 ve 2014 yıllarında yapılan toplam brüt 56.117,29 Avro (= net 47.157,38 Avro) tutarındaki bakım masrafları, binanın satın alma maliyetlerine eklenecektir. Bu bağlamda, bunlar EStG'nin 6. maddesinin 1. paragrafının 1. fıkrasının a bendi anlamında edinimle ilgili üretim maliyetleridir. İhtilaf konusu olayda, %15'lik sınır 45.364,00 Euro (= 302.427,00 Euro * %15) tutarındadır ve aşılmıştır.

aa) Davacıların görüşünün aksine, EStG § 6 paragraf 1 no. 1a'da, %15'lik sınıra uyulup uyulmadığının incelenmesinde kiraların yükselme olasılığının dikkate alınması gerektiği yönünde teleolojik bir indirim düşünülemez. Yukarıda açıklandığı üzere, kira geliri miktarının burada uygulanacak varlık değeri yöntemiyle ilgili olmadığı gerçeği zaten böyle bir dahil etmeye karşı konuşmaktadır. Bundan bağımsız olarak, davacıların görüşü, bir basitleştirme hükmü olan § 6 paragraf 1 no. 1a EStG'nin anlamı ve amacı ile çelişmektedir. Yasa koyucu, § 6 paragraf 1 no. 1a EStG ile, BFH'nin o zamanki içtihadına (12 Eylül 2001 tarihli karar, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569) karşı koymak istemiştir; buna göre, satın alma ve üretim maliyetleri ile bakım maliyetleri arasında ayrım yapmak için her zaman duruma göre bir değerlendirme yapılması gerekmektedir. Yasa koyucu, önceki idari düzenlemeye dayanan standart bir düzenleme oluşturarak vergi makamları için ortaya çıkan önemli ek iş yükünden kaçınmak istemiştir; bu düzenleme, yalnızca satın alma işleminden sonraki ilk üç yıl içinde giderlerin belirli bir miktarı aşması nedeniyle satın alma ile ilgili üretim maliyetlerine yol açmaktadır (Bundesrat-Drucksache 630/03, sayfa 53). Her kira artışı için, bina ve arsanın piyasa değerlerinin birbirine oranının ve dolayısıyla %15'lik sınırın değişip değişmediğinin her yıl ayrı ayrı ve yeniden incelenmesi gerekseydi, bu açıkça ifade edilen düzenleyici niyete aykırı olurdu.

bb) Brüt 56.117,29 Euro tutarındaki modernizasyon giderleri, EStG'nin 6. maddesinin 1. paragrafının 1. fıkrasının a bendi kapsamında, edinimle ilgili üretim maliyetleri olarak binanın edinim maliyetlerine eklenmelidir. Ayrıntılı olarak:

S. şirketi için 2012 yılında yapılan toplam 393,36 Avro tutarındaki masraflar, L. şirketi için 2013 yılında yapılan masraflar (111,05 Avro) ve D. ve Y. şirketlerinin bakım çalışmaları için 2014 yılında yapılan 458,85 Avro tutarındaki masraflar, davalı tarafından haklı olarak derhal indirilebilecek gelirle ilgili masraflar olarak kabul edilmiştir.

Ancak buna ek olarak, 2014 yılında Z.'den yapılan 13,97 Avro tutarındaki alımlar için yapılan harcamalar da derhal indirilebilir gelirle ilgili giderler olarak muhasebeleştirilmelidir. Daha önce muhasebeleştirilen hemen indirilebilir gelirle ilgili giderler buna göre artırılacaktır.

İhtilaflı 2012 (brüt 50.297,00 Avro) ve 2014 (brüt 5.820,29 Avro) yıllarında yapılan diğer bakım giderleri, EStG Madde 6 paragraf 1 no. 1 harf a uyarınca edinimle ilgili üretim maliyetleri olarak amortisman değerlendirme esasını artıran giderlerdir:

i) 2012 yılında S. şirketi tarafından ısı maliyeti dağıtıcılarının kurulumu için yapılan harcamalar (brüt 108,17 EUR), ne HGB Madde 255 (2) cümle 1 anlamında genişletme harcamaları ne de normalde yıllık olarak yapılan bakım çalışmaları için yapılan harcamalardır. Bu giderler %15'lik sınırın hesaplanmasına dahil edilecektir.

ii) K. şirketi tarafından 13 Temmuz ve 16 Temmuz 2012 tarihlerinde patlayan borunun onarımı için yapılan brüt 207,65 Avro tutarındaki masraflar da (brüt 1.707,65 Avro'dan 1.500 Avro tutarındaki sigorta yardımı düşülerek) %15'lik sınırın hesaplanmasına dahil edilmelidir.

Davacıların genel iddiasının aksine, mevcut davada patlayan borunun aslında sadece satın alma işleminden sonra meydana gelen harici olaylardan (örneğin üçüncü bir tarafın neden olduğu) kaynaklandığına dair herhangi bir kanıt bulunmamaktadır. Davacıların bu konudaki iddiaları, mevcut davada ilk kez 3 Ocak 2019 tarihli bir mektupta dile getirdikleri, konunun kozmetik onarımlar veya bakım masrafları değil, 2. kattaki dairenin tadilatı sırasında meydana gelen ve bir esnafın neden olduğu hasar olduğu iddiasıyla sınırlıdır. Bu konuda başka bir kanıtlayıcı beyanda bulunulmamıştır. Üçüncü bir tarafın neden olduğu iddia edilen bu hasarın neden büyük ölçüde davacıların kendi sigortası tarafından ödendiği, dosyalara dayanarak Senato için açık değildir. Bunun yerine, bu davada sadece yaşamın tipik ve satın alma sırasında zaten mevcut olan riskinin gerçekleştiğini, yani varlıkların özel olaylar olmadan da - özellikle yaşa bağlı aşınma ve yıpranma nedeniyle - kusurlu hale gelebileceğini gösteren çok şey vardır. Ev satın alındığında borular hala çalışır durumda olsa bile, bu durum boruların kullanım ömrünün en başından beri sınırlı olduğu gerçeğini değiştirmez. İkinci el varlıklar satın alındıktan sonra işlevsiz hale gelirse, bu sonuçta yalnızca satın alma sırasında zaten mevcut olan bir riski gerçekleştirir. Buna göre, binanın satın alındığı tarihte zaten mevcut olan gizli kusurları ortadan kaldırmak için alınan onarım önlemlerinin maliyetleri, EStG'nin 6. maddesinin 1. fıkrasının 1a bendi anlamında satın almayla ilgili üretim maliyetleri olarak sınıflandırılmalıdır. Madde 6 paragraf 1 no. 1a cümle 1 EStG'ye göre; hemen indirilebilecek bakım masraflarını üretim masraflarından ayırırken, alıcının binanın durumuna ilişkin sübjektif beklentileri de önemsizdir (09.05.2017 tarihli BFH kararı IX R 6/16, BStBl II 2018, 9). Aynı durum, binanın satın alındığı tarihte mevcut olan ancak ancak satın alındıktan sonra ortaya çıkan kusur ve hataların giderilmesi için yapılan masraflar için de geçerlidir; bu tür masraflar da doğası gereği gizli kusurlardır ve EStG Madde 6 paragraf 1 no. 1a cümle 1 anlamında satın almaya yakın üretim maliyetlerinin tutar sınırına dahil edilir (9 Mayıs 2017 tarihli BFH kararı IX R 6/16, BStBl II 2018, 9).

iii) Ayrıca, %15'lik sınırın hesaplanmasına, X. şirketi tarafından gerçekleştirilen işler için - boya ve fayans işleri de dahil olmak üzere - brüt 15.000 Euro ve 18.500 Euro tutarındaki 2012 ihtilaf yılı için gelirle ilgili giderler olarak talep edilen harcamalar da dahil edilmelidir.

Davacıların basitçe iddia ettiği gibi, X. şirketinin toplam 4.760 Avro tutarında fazla ödeme yapmış olmasından başka bir sonuç çıkmamaktadır. Bu konuda başka bir beyanda bulunulmamıştır. Ancak, davacılar fatura tutarının tamamını X. şirketine ödedikleri ve herhangi bir geri ödeme almadıkları için bu da konu dışıdır. Verilen bir hizmetin fatura edilen ve fiilen ödenen miktara değip değmediği, bakım masraflarının varlığı sorusu için, verilen ve ödenen hizmetlerin doğru fatura edilip edilmediği sorusu kadar az bir kriterdir. Burada belirleyici olan, davacıların fatura edilen esnaf hizmetleri için fatura tutarının tamamını fiilen ödemiş olmaları ve bu esnaf hizmetleri için masraf yapmış olmalarıdır. Aksine, EStG'nin 6. maddesinin 1. fıkrasının 1a bendinin incelenmesi kapsamında, münferit fatura kalemlerinin veya ödemelerin tutarının medeni hukuk uyarınca geri alınabilirliğini ve doğruluğunu incelemek, EStG'nin 6. maddesinin 1. fıkrasının 1a bendinin anlamına ve (basitleştirme) amacına aykırı olacaktır.

Davacıların ek olarak, faturadaki bilgilerin aksine, 4.000 Euro'luk kısmi bir tutarın 2. kattaki dairenin tadilatına tahsis edilemeyeceğini, çünkü bu tutarın normalde bakım masrafları, örneğin bir koridorun boyanması vb. için yapıldığını belirttikleri ölçüde bile, bu farklı bir yasal değerlendirmeyi haklı çıkarmaz. Çünkü duvar kağıdı ve duvar, zemin, radyatör, iç ve dış kapı ve pencerelerin boyanması gibi kozmetik onarımlar bile genellikle yıllık olarak yapılmamaktadır ve %15'lik sınıra dahil edilmelidir (14 Haziran 2016 tarihli BFH kararı IX R 25/14, BStBl II 2016, 992, para. 16).

iv) 2014 yılında yağ tankındaki sızıntının onarımı için yapılan 5.820,29 Euro tutarındaki brüt masraflar da %15'lik sınırın hesaplanmasına dahil edilmelidir.

Davacıların 3 Ocak 2019 tarihli mektuplarında ilk kez genel ifadelerle ve herhangi bir içerik olmaksızın yağ tankındaki sızıntıya bir esnafın neden olduğunu, aksi takdirde normal bakım sırasında yağ tankında bir sızıntının nasıl aniden meydana gelebileceğinin anlaşılamayacağını ve bu nedenle bir esnafın kısmen suçlu olduğunun varsayılabileceğini iddia ettikleri ölçüde, bu ikna edici değildir. Bu konuda başka bir sunum veya kanıt sunulmamıştır. Buna karşılık, davacıların kendileri 2 Kasım 2017 tarihli mektuplarında bunun "gizli bir kusur" olduğunu ve masrafları önceki mal sahibine yüklemeyi düşündüklerini ancak başarı şansının düşük olması nedeniyle bundan kaçındıklarını belirtmişlerdir.

Senatonun da takip ettiği BFH'ye göre, satın alma işleminden sonra ortaya çıkan (gizli) kusurlar, EStG Madde 6 paragraf 1 no. 1a cümle 1 anlamında satın alma ile ilgili üretim maliyetlerinin miktar sınırına dahil edilmelidir (09.05.2017 tarihli BFH kararı IX R 6/16, BStBl II 2018, 9). Hasar satın alma sırasında mevcut olmasa ve "yaratılmamış" olsa, ancak üçüncü bir tarafın müdahalesi olmaksızın daha sonraki bir tarihte meydana gelse veya neden olsa bile, masraflar yine de% 15 sınırına dahil edilecektir. Bu tür bakım masrafları da Madde 6 paragraf 1 no. 1a EStG kapsamındadır. Bölüm 6 paragraf 1 no. 1a EStG (sadece) anlamında satın alma ile ilgili üretim maliyetlerinin varlığına ilişkin standart karine, üçüncü şahıslar tarafından kasıtlı olarak neden olunan hasarın onarımı için yapılan harcamalar için geçerli değildir - burada durum böyle değildir (9 Mayıs 2017 tarihli BFH kararı IX R 6/16, BStBl II 2018, 9, para. 17).

v) EStG'nin 6. maddesinin 1. fıkrasının 1a cümlesinin 2. paragrafı da, yaşam deneyimine göre tipik olarak yıllık olarak yapılan bakım masrafları tutarında bir götürü meblağı desteklememektedir (Düsseldorf Maliye Mahkemesi, 30 Ağustos 2016 tarihli karar, dava no. 10 K 398/15 F, EFG 2016, 1774). Aynı şekilde, EStG Madde 6 (1) no. 1a cümle 2 uyarınca, gelir kapitalizasyonu yaklaşımı kullanılarak piyasa değeri belirlenirken, bilirkişinin 22 Mart 2023 tarihli uzman görüşünde bahsettiği "tipik olarak katlanılan bakım masrafları" tutarında gelirle ilgili masrafların (sabit oranlı) düşülmesi mümkün değildir.

vi) Davacılar ayrıca "BFH "nin 20 Ekim 2017 tarihinde kozmetik onarımlara ilişkin yeni içtihadın yalnızca 1 Ocak 2017'den sonraki devralmalar için geçerli olduğunu eklediğine itiraz etmektedir. Bu BMF mektubuna göre, satın almayla ilgili üretim maliyetleriyle bağlantılı olarak kozmetik onarımların ele alınmasına ilişkin önceki BFH içtihadı, satın alma sözleşmesinin 1 Ocak 2017'den önce imzalandığı durumlarda uygulanmaya devam edebilir (Federal Maliye Bakanlığı, 20 Ekim 2017, IV C 1-S 2171-c/09/10004:006). Bu, vergi mahkemesinin bağlı olmadığı idari bir düzenlemedir (16 Eylül 2015 tarihli BFH kararları XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252; 13 Ocak 2011 tarihli V R 12/08, BStBl II 2012, 61).

vii) Davacılar, meşru beklentilerin korunmasını başarılı bir şekilde ileri süremezler (AO 176. Madde). § Bölüm 176 paragraf 1 cümle 1 no. 3 AO, içtihadın ancak vergi mükellefinin aleyhine olacak şekilde düzenlenen tadil edici tarhiyat bildiriminin düzenlenmesinden sonra değişmesi halinde meşru beklentilere ilişkin herhangi bir koruma sağlamamaktadır (BFH'nin 20 Aralık 2000 tarihli I R 50/95, BStBl II 2001, 409; 11 Nisan 2002 tarihli V R 26/01, BStBl II 2004, 317; 6 Haziran 2007 tarihli V B 64/06, BFH/NV 2007, 1802 kararları). Mevcut davada, söz konusu 2012 yılına ilişkin değişiklik bildirimi 21 Nisan 2016 tarihinde, yani BFH'nin 14 Haziran 2016 tarihli kararının (IX R 25/14) verilmesinden önce düzenlenmiştir.

İhtilaf konusu 2013 ve 2014 yıllarına ait 21 Nisan 2016 tarihli ihbarnameler, Bölüm 176 AO'nun uygulanamayacağı ilk kez yapılan ihbarnamelerdir. Üstelik bunlar BFH'nin içtihat değişikliğinden önce düzenlenmiştir.

Son olarak, davacılar 2012 ila 2014 yılları arasında uygulanan tedbirleri sadece BFH'nin Bölüm 6 paragraf 1 no. 1a EStG'ye ilişkin önceki içtihadına dayanarak gerçekleştirdiklerini de açıklamamış ve kanıtlamamışlardır.

cc) Yukarıdakilerin tümüne göre, ihtilaflı 2012 ve 2013 yılları için amortisman değerlendirme matrahı 352.724,00 EUR (302.427,00 EUR + 50.297,00 EUR) ve ihtilaflı 2014 yılı için toplam 358.544,00 EUR'dur (302.427,00 EUR + 50.297,00 EUR + 5.820,29 EUR).

d) H.-straße mülkü için yıllık %2,22 amortisman oranı uygulanacaktır.

Vergi mükellefi tarafından gelir elde etmek amacıyla kullanılması veya yararlanılması bir yıldan daha uzun bir süreye yayılması beklenen varlıklar söz konusu olduğunda, satın alma veya üretim maliyetlerinin bir yıla atfedilebilen kısmı, bu maliyetler toplam kullanım veya yararlanma süresine eşit olarak dağıtılırsa (eşit yıllık miktarlarda amortisman, § 7 para.1 cümle 1 EStG); amortisman, varlığın normal faydalı ömrüne göre hesaplanır (§ 7 paragraf 1 cümle 2 EStG). Bundan farklı olarak, gelir elde etmek için kullanılan bir bina için amortisman, Madde 7 (4) cümle 1 EStG'deki sabit yüzdelere göre belirlenir. Bu düzenleme, EStG'nin 7. maddesinin 1. fıkrasının 2. cümlesi anlamında faydalı ömrün yasal bir standardizasyonunu temsil etmektedir. Varlığın edinildiği veya üretildiği yılda, o yıl için indirim tutarı, 1. cümle uyarınca, edinim veya üretim ayından önceki her tam ay için on ikide bir oranında azaltılır (Madde 7 (1) cümle 4 EStG).

Madde 7 (4) cümle 1 no. 2 harf a EStG'ye göre, 31 Aralık 1924 tarihinden sonra tamamlanan binalar için, satın alma/üretim maliyetlerinin %2'si yıllık olarak amortisman olarak düşülmelidir. Bir binanın gerçek faydalı ömrünün 50 yıldan az olması durumunda, 1. cümleye göre yapılan kesintiler yerine gerçek faydalı ömre karşılık gelen amortisman uygulanabilir (Madde 7 (4) cümle 2 EStG).

Gelir Vergisi Uygulama Yönetmeliği (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV) Madde 11c (1) uyarınca, EStG Madde 7 (4) cümle 2 anlamında faydalı ömür, bir binanın amacına uygun olarak kullanılmasının beklenebileceği süredir. Tahmin edilecek faydalı ömür, teknik aşınma ve yıpranma, ekonomik amortisman ve bir varlığın faydalı ömrünü sınırlayabilecek yasal koşullara göre belirlenir. Başlangıç noktası teknik faydalı ömürdür, yani varlığın teknik aşınma ve yıpranmaya maruz kaldığı süredir. Ekonomik faydalı ömrün teknik faydalı ömürden daha kısa olması halinde, mükellef bunu da ileri sürebilir. EStG Madde 7 (4) cümle 2 anlamında kısaltılmış faydalı ömür koşullarının karşılanıp karşılanmadığı, münferit davanın koşullarına göre belirlenir (bkz. 04.03.2008 tarihli BFH kararı IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310). İspat yükümlülüğü, münferit olayda daha kısa bir fiili faydalı ömrü göstermesi ve gerekirse kanıtlaması gereken vergi mükellefine aittir (bkz. 28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Vergi mükellefi, gerekli kanıtları sağlamak için münferit durumda uygun görünen herhangi bir sunum yöntemini kullanabilir. Örneğin, yerel bir mahkeme tarafından görevlendirilen kamu tarafından atanmış ve yeminli bir uzman tarafından hazırlanan bir değerleme raporu da bu amaçla kullanılabilir (bkz. Münster Mali Mahkemesi, 27 Ocak 2022 tarihli karar, 1 K 1741/18 E, EFG 2022, 580). Kısaltılmış bir gerçek faydalı ömrün tanınması için bir bina dokusu değerlendirmesinin sunulması bir ön koşul değildir (28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Mükellefin tahmini, daha kısa gerçek faydalı ömür hakkında kesinlik gerektirmediğinden, ancak en iyi ihtimalle mümkün olan en büyük olasılık olduğundan, bu nedenle yalnızca uygun tahmin çerçevesinin açıkça dışında olması durumunda reddedilmelidir (bkz. 28 Eylül 1971 tarihli BFH kararı VIII R 73/68, BStBl II 1972, 176).

Bu bağlamda, Senato, mahkemenin görevlendirdiği bilirkişi N.'nin 22 Mart 2023 tarihli bilirkişi görüşündeki ikna edici ifadelerine göre, H.-straße mülkünün kalan faydalı ömrünün satın alma yılı 2012'de hala 45 yıl olduğu konusunda davacıların görüşüne katılmaktadır. Bu, EStG Madde 7 (4) cümle 2 uyarınca yıllık %2,22 oranında doğrusal amortisman ile sonuçlanır.

e) Yukarıdakilerin tümüne dayanarak, 2012 ihtilaf yılı için muhasebeleştirilecek amortisman aşağıdaki şekilde hesaplanır

İhtilaflı 2013 yılı için muhasebeleştirilecek doğrusal amortisman (%2,22) 7.830 Avro'dur.

Aşağıdaki amortisman hesaplaması, ihtilaflı 2014 yılı için sonuç vermektedir:

Buna göre 2012 yılı için ayrılan amortisman 424 Avro, 2013 yılı için ayrılan amortisman 848 Avro ve 2014 yılı için ayrılan amortisman 862 Avro artırılacaktır.

f) Yukarıda açıklandığı üzere, Z. tarafından 2014 yılında yapılan 13,97 Avro tutarındaki harcamalar da EStG Madde 9 (1) cümle 1 uyarınca derhal indirilebilecek gelirle ilgili diğer harcamalar olarak muhasebeleştirilmelidir.

II. tarh edilecek vergilerin hesaplanması davalıya aittir (FGO madde 100 (2) cümle 2).

III. masraflara ilişkin karar FGO Madde 136 paragraf 1 cümle 1, 3'ten kaynaklanmaktadır. Davacılar kısmi zafere rağmen masrafların tamamını üstlenmek zorundadır, zira davalı FGO Madde 136 (1) cümle 3 anlamında "sadece küçük bir ölçüde" kaybetmiştir.

IV. Temyize izin verilmesi için herhangi bir gerekçe bulunmamaktadır (FGO'nun 115 (2). maddesi). Kiralanan apartmanlar için satın alma fiyatı tahsisi amacıyla, varlık değeri yöntemini kullanan bir piyasa değeri değerlendirmesinin genellikle uygun olduğu en yüksek mahkeme tarafından zaten açıklığa kavuşturulmuştur (29 Ekim 2019 tarihli BFH kararı, IX R 39/17, BFH/NV 2020). Varlık değeri yönteminin uygulanmasının ihtilaflı davada uygunsuz bir sonuca yol açıp açmadığı ve davacılar tarafından ihtilaflı yıllarda ödenen özel bakım masraflarının, EStG'nin 6. maddesinin 1. fıkrasının 1a bendinin 1, 2 numaralı alt bentleri uyarınca %15'lik sınıra dahil edilip edilmeyeceği sorusu, gerçek mahkeme olarak vergi mahkemesinin sorumluluğunda olan bireysel bir sorundur.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/duesseldorf/j2023/2_K_2449_18_E_Urteil_20230816.html