Arrêt du tribunal des finances de Düsseldorf du 16 août 2023, référence : 2 K 2449/18 E

• Les dépenses de rénovation et de remise en état qui interviennent dans les trois ans suivant l'acquisition d'un immeuble locatif et qui dépassent la limite nette de 15% de la part du bâtiment doivent être traitées comme des coûts de production proches de l'acquisition et augmentent la base de calcul de l'amortissement ; depuis la jurisprudence de la Cour fédérale des finances de 2016, les réparations esthétiques ainsi que l'élimination des vices usuels ou cachés en font régulièrement partie, dans la mesure où aucun événement dommageable externe et exclusivement ultérieur n'est prouvé de manière substantielle .

• La répartition du prix d'achat entre le terrain et le bâtiment s'effectue, en l'absence de répartition contractuelle, selon les valeurs vénales réelles ; pour les immeubles locatifs, c'est en principe la méthode de la valeur réelle qui est déterminante, en fonction du jour de référence, et les augmentations de loyer ou les considérations DCF ultérieures ne modifient ni la répartition ni le contrôle des 15% .

• Dans le cas concret, les mesures reconnues (entre autres travaux de peinture/carrelage, répartiteur de frais de chauffage, réparation de rupture de canalisation après prestation d'assurance, mesure concernant la citerne à mazout) dépassaient la limite des 15%, elles ont donc été ajoutées à la base de calcul de l'amortissement ; seules de légères corrections de l'amortissement et de petits frais publicitaires ont conduit à de petits allègements, la plainte a été rejetée pour le reste .

État de fait

Le litige porte sur la répartition du prix d'achat d'un immeuble locatif aux fins de la détermination de la déduction pour amortissement (AfA) et sur la question de savoir s'il s'agit de dépenses d'entretien immédiatement déductibles ou de frais d'acquisition.

Les requérants sont des époux et sont imposés ensemble à l'impôt sur le revenu. Par contrat d'achat notarié du 08.06.2012, ils ont acquis le terrain H.-straße à G.. Le terrain est occupé par un immeuble d'habitation construit vers 1961 et utilisé à des fins d'habitation par des tiers. Le prix d'achat s'élevait à 395.000,- EUR. Les frais annexes d'acquisition se sont élevés à 37.100,43 EUR. Le terrain a une superficie de ... m², dont ... mètres carrés. La propriété dispose d'un total de ... unités d'habitation avec un total d'environ ... m², répartis sur quatre étages (rez-de-chaussée, 1er et 2e étage ainsi que dernier étage). Un garage, également loué, fait partie de l'objet. Les droits et les charges de l'objet ont été transférés aux requérants en juillet 2012.

Dans la déclaration d'impôt pour l'année litigieuse 2012, les requérants ont déclaré des revenus locatifs de 12.773,- EUR provenant de l'objet H.-straße et des amortissements calculés au prorata temporis à partir du 02.07.2012 (= 6/12), en partant d'un taux d'amortissement linéaire de 2 % et d'une base de calcul de 303.636,97 EUR, en partant d'une part de bâtiment de 70,27 % (432.100,43 EUR * 70,27 %). En outre, ils ont déclaré - outre d'autres frais professionnels non litigieux d'un montant de 3.727,- EUR - des dépenses d'entretien immédiatement déductibles d'un montant brut de 52.191,- EUR. Ce montant comprend entre autres des dépenses pour la rénovation de l'installation électronique dans l'appartement du 2ème étage (4.165,- EUR brut), la rénovation de l'installation de compteurs dans l'appartement du 2ème étage (2.075,36 EUR brut), la réparation de ruptures de tuyaux sur les colonnes montantes d'eau et d'eaux usées dans la salle de bain et la cuisine dans l'appartement du 2ème étage (2.075,36 EUR brut). étage (1.707,65 EUR brut, travaux effectués les 13.07. et 16.07.2012), la rénovation des salles de bain et des radiateurs dans l'appartement du 2ème étage (10.240,82 EUR brut), les travaux de portes, de carrelage et de stratifié ainsi que les travaux de peinture de l'entreprise X. (15.000,- EUR et 18.500,- EUR bruts) et pour le montage de répartiteurs de frais de chauffage sur les nouveaux chauffages par la société S. pour un montant de 108,17 EUR bruts.

Les revenus locatifs déclarés de l'objet H.-straße s'élevaient au total à ./. 46.182,- EUR pour l'année litigieuse 2012.

Pour déterminer la valeur du bâtiment, les demandeurs sont partis d'une valeur indicative du terrain de ...,- EUR/m2 et ont mis cette valeur (117.450,- EUR) en relation avec le prix d'achat payé de 395.000,- EUR (= terrain 29,73 %). Le défendeur a déclaré les revenus provenant de l'immeuble H.-straße conformément à la déclaration. L'imposition 2012 a été établie sous réserve de vérification (article 164, paragraphe 1, du code fiscal allemand - AO).

Pour la réparation des ruptures de tuyaux en 2012, les requérants ont reçu de leur assurance une prestation de remboursement d'un montant de 1.500,- EUR. Les requérants n'avaient pas pris en compte cette prestation de remboursement dans leurs revenus déclarés de ./. 46.182,- EUR.

Dans les déclarations fiscales déposées en 2015 auprès du défendeur pour les années litigieuses 2013 et 2014, les requérants ont déclaré des revenus locatifs pour l'immeuble H.-.strasse, des revenus locatifs d'un montant de 38 905 euros (en 2013) et de 39 679 euros (en 2014) ainsi que - outre d'autres frais professionnels non litigieux d'un montant de 14 265 euros (2013) et de 8 094 euros (2014) - des dépenses d'entretien d'un montant de 111 euros (2013) et de 6 293 euros (2014). Les dépenses d'entretien pour 2014 comprenaient entre autres des dépenses pour la réparation d'une fuite sur le réservoir d'huile d'un montant brut de 5.820,29 EUR ainsi que des dépenses pour un achat chez Z. d'un montant de 13,97 EUR. L'amortissement (linéaire) revendiqué s'élevait à 6.073,- EUR par an.

Les revenus locatifs déclarés pour l'objet H.-straße en 2013 s'élevaient au total à 18 456,- EUR et à 19 219,- EUR en 2014.

En 2015, les demandeurs ont effectué des dépenses d'entretien supplémentaires sur l'objet H.-straße pour un montant de 632,71 EUR (facture du 08.02.2015 pour l'entretien du chauffage de 209,07 EUR ; facture du 20.09.2015 pour la réparation du circuit d'éclairage dans la cage d'escalier de 423,64 EUR).

Le défendeur a estimé que les dépenses d'entretien revendiquées pour les années litigieuses 2012 à 2014 constituaient des dépenses proches de l'acquisition au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de la loi relative à l'impôt sur le revenu (Einkommensteuergesetz, EStG), qui devaient être imputées aux coûts de production du bâtiment.

Le 21 avril 2016, le défendeur a émis une décision modifiée en conséquence pour l'année litigieuse 2012, sur la base de l'article 164, paragraphe 2, du code allemand des impôts (AO). Dans cette décision, il n'a plus reconnu les dépenses d'entretien d'un montant de 52 191 euros comme frais professionnels et a augmenté à la place la base de calcul des amortissements (base de calcul de l'amortissement). Dans les (premières) décisions pour 2013 et 2014 du 21 avril 2016, le défendeur n'a pas non plus reconnu les dépenses d'entretien pour l'année litigieuse 2013 à hauteur de 111,- EUR et pour l'année litigieuse 2014 à hauteur de 6.293,- EUR comme des dépenses immédiatement déductibles et a également augmenté la base de calcul de l'amortissement sur ce point. Le défendeur a ensuite évalué les revenus de 2013 provenant de la propriété H.-straße à 17 396,- EUR. Les avis pour 2013 et 2014 ont été émis sous réserve de vérification ; la réserve de vérification pour 2012 a été maintenue. En outre, les déterminations concernant les revenus tirés de la location et de l'affermage ont été effectuées à titre provisoire, car la répartition des frais d'acquisition du terrain H.-straße ne pouvait pas encore être examinée de manière définitive.

Les requérants ont fait opposition aux avis d'imposition du 21 avril 2016 en faisant valoir que la limite de 15 % n'était pas dépassée en raison des dépenses d'entretien effectuées. Les dépenses d'entretien déclarées se composent de "dépenses d'entretien" d'un montant net de 40.326,99 EUR et de "dépenses pour réparations esthétiques" d'un montant net de 8.912,11 EUR. Les dépenses pour la société X. comprennent des travaux de peinture d'un montant de 8.000,- EUR qui doivent être attribués aux réparations esthétiques - selon les requérants dans l'annexe à la lettre d'opposition du 11.05.2016 - ou aux frais administratifs - selon les requérants dans la lettre du 19.06.2017 : des travaux n'ont pas été effectués ou lettre des requérants du 02.11.2017 : il y a un double paiement de réparations esthétiques d'un montant net de 4.000,- EUR -.

Pendant la procédure d'opposition, les requérants ont demandé au comité d'experts pour les valeurs foncières de la ville de G. une expertise sur la valeur vénale (valeur de marché) au sens de l'article 194 du code de la construction. Selon les experts, la valeur totale du bien immobilier, calculée selon la méthode de la valeur de rendement, s'élevait à 380.000,- EUR, dont 117.450,- EUR (= 30,83 %) pour le terrain et le reste (= 69,17 %) pour le bâtiment. Pour plus de détails, il est renvoyé à l'expertise du 30 mars 2017.

La limite de 15 % se situe - poursuivent les requérants en se référant à l'expertise du 30 mars 2017 - à 44.832,58 EUR (432.100,43 EUR * 69,17 % * 15 %) et n'est pas dépassée. Les réparations esthétiques effectivement effectuées par la société X. ne s'élèveraient qu'à 4.760,- EUR bruts. Le deuxième paiement de 4.760,- EUR à la société X. est un double calcul et un double paiement. Une demande de remboursement a échoué en raison de l'insolvabilité de la société. Les dépenses engagées en 2012 pour les travaux de rupture de canalisation d'un montant brut de 1.707,65 EUR ainsi que les frais engagés en 2014 pour le remplacement de la cuve à mazout d'un montant brut de 5.820,29 EUR ne sont - contrairement à ce qu'elle a expliqué jusqu'à présent - ni des réparations esthétiques ni des dépenses d'entretien, mais des dépenses extraordinaires. La citerne à mazout a dû être remplacée spontanément et de manière inattendue en raison d'une fuite soudaine. La fuite était un vice caché.

De même, les dépenses pour l'entreprise S. (501,53 EUR bruts en 2012), pour les factures de faible montant pour le jardin (111,05 EUR bruts en 2013) et pour les entreprises D. et Y. (458,85 EUR bruts en 2014) ne doivent pas être imputées aux dépenses d'entretien. Les répartiteurs de frais de chauffage, contrairement à leur affectation précédente dans l'annexe à leur lettre du 11.05.2016, concerneraient les frais de chauffage répartissables et ne devraient pas non plus être inclus.

Le 20.09.2016, les avis d'imposition sur le revenu pour 2013 et 2014 ont été modifiés pour des raisons qui ne sont pas contestées ici. Les réserves de vérification et le caractère provisoire ont été maintenus.

Par contrat de transfert du 25.06.2018, les requérants ont transféré la propriété de l'objet H.-straße à leurs deux enfants et se sont réservés un droit d'usufruit.

Par décision d'opposition du 6 août 2018, le défendeur a réduit les revenus locatifs des requérants à 5 162 euros pour l'année 2012 et à 24 028 euros pour l'année 2014 ; pour l'année 2013, il a augmenté les revenus à 17 547 euros, sans avoir préalablement consulté les requérants. Pour ce faire, le défendeur s'est basé sur une base d'amortissement de 349 080,98 EUR (en 2012 et 2013) et de 354 915,24 EUR (en 2014). Il a pris en compte un amortissement de 2 % pour 2012 à hauteur de 3 491,- EUR (= 6/12), pour 2013 à hauteur de 6 982,- EUR et pour 2014 à hauteur de 7 098,- EUR. Il a en outre reconnu des frais professionnels à hauteur de 393 euros en 2012, de 111 euros en 2013 et de 459 euros en 2014. Pour le reste, il a rejeté les objections comme étant non fondées.

Il a expliqué que les dépenses engagées en 2012 pour la "réparation de la rupture de canalisation" devaient être considérées comme des dépenses d'entretien. La notion de dépenses pour des mesures de remise en état et de modernisation au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG englobe également les mesures qui permettent de remédier aux défauts ou aux dommages d'un bâtiment. Il importe peu de savoir si, dans le cas présent, le dommage était déjà survenu au moment de l'acquisition ou s'il n'est survenu qu'au cours de la période de trois ans visée à l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG. De même, les paiements effectués à la société X. étaient, selon les indications figurant sur la facture, directement liés à la "rénovation de l'appartement H.-straße, G.". Rien n'indique qu'une partie des travaux effectués n'aurait pas été réalisée dans le cadre de la rénovation de l'appartement. Les montants totaux des factures de la société X. de 15.000,- EUR et 18.500,- EUR bruts, y compris les dépenses pour les travaux de peinture de 2 * 4.760,- EUR bruts, doivent être considérés comme des dépenses d'entretien au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a EStG. Les frais de montage de répartiteurs de frais de chauffage ne remplissent pas non plus les conditions d'exception de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, deuxième phrase, de l'EStG et doivent être intégrés dans les calculs dans le cadre des dépenses proches de l'acquisition. Il en va de même pour les dépenses liées à la rénovation de la cuve à mazout. Rien n'indique que la réparation de la rupture de la canalisation ou de la fuite dans la citerne à mazout ou les travaux de peinture aient été liés à des dommages matériels causés intentionnellement par un tiers. Les arrêts de la Cour fédérale des finances (BFH) du 14 juin 2016 (réf. IX R 6/16 et IX R 24/16) ne seraient pas applicables au cas litigieux. La limite de 15 % au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG s'élève - comme les requérants l'ont eux-mêmes fait valoir en dernier lieu - à 44 832,58 euros et est dépassée.

La réserve de vérification concernant les déterminations pour 2013 et 2014 a été maintenue. En ce qui concerne l'année litigieuse 2012, le défendeur a indiqué que la réserve avait été levée conformément à l'article 164, paragraphe 4, du code allemand des impôts (AO).

Le 30 août 2018, les requérants ont formé un recours contre la décision d'opposition. À l'appui de leur demande, ils font valoir que les dépenses de peinture/réparations esthétiques d'un montant brut de 4.760,- EUR ne peuvent pas être considérées comme des réparations esthétiques exceptionnelles conformément à l'arrêt de la BFH du 25.08.2009 (IX R 20/08), étant donné qu'elles ont été effectuées dans des parties non rénovées du bâtiment. Les dépenses de rénovation effectuées ne constituent pas non plus une rénovation complète. La nouvelle jurisprudence de la BFH ne serait pas applicable. En 2012, ils - les requérants - ne pouvaient pas savoir que la BFH modifierait sa position juridique antérieure. C'est la raison pour laquelle la BFH elle-même a ajouté le 20 octobre 2017 que la nouvelle jurisprudence ne devait s'appliquer qu'aux acquisitions effectuées à partir du 1er janvier 2017.

Il résulterait en outre de l'arrêt de la BFH du 09.05.2017 (IX R 6/16) que les dépenses de réparation de dommages survenus après l'achat sont des frais professionnels immédiatement déductibles. Cette décision s'appliquerait à la rupture de canalisation d'un montant de 1.707,65 EUR, au double calcul de l'entreprise X. pour les travaux de peinture d'un montant de 4.760,- EUR ainsi qu'à la fuite réparée dans la cuve à mazout par l'entreprise R. d'un montant de 5.820,29 EUR. La rupture de canalisation est survenue pendant les travaux de rénovation de l'appartement du 2e étage et a été causée par un artisan. Un tiers est donc responsable de ce dommage. De même, il faut partir du principe qu'un artisan est coresponsable de la fuite de la cuve à mazout. Nonobstant cela, la seule question déterminante est de savoir si les dommages existaient déjà lors de l'achat. Dans le cas d'une fuite dans la citerne à mazout, qui est entretenue chaque année, on ne peut pas en déduire cela, pas plus que dans le cas d'une rupture de canalisation. Dans son jugement du 13 mars 2018 (IX R 41/17), la BFH a confirmé une nouvelle fois que les dépenses imprévues qui servent à réparer des dommages non existants lors de l'acquisition ne font pas partie des coûts d'acquisition. La règle des 3 ans n'est pas applicable ici.

Le double paiement à la société X., qui a facturé deux fois des prestations de manière frauduleuse, constitue une perte de créance. En tout état de cause, ces 4.760,- EUR ne sont pas imputables à la rénovation de l'appartement du deuxième étage. Le montant de 4.000,- EUR aurait plutôt été consacré à des dépenses d'entretien, par exemple pour la peinture d'un couloir d'immeuble, etc.

La valeur du bâtiment déterminée dans l'expertise du comité d'experts pour les valeurs foncières dans la ville de G. et appliquée jusqu'à présent doit être corrigée, car le loyer qui y est indiqué est trop bas. Si le législateur, par le biais de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG, et ensuite l'administration fiscale, en tant qu'exécutif, procèdent à une évaluation forfaitaire selon laquelle les dépenses effectuées dans les trois ans suivant l'acquisition à hauteur de 15 % des coûts d'acquisition du bâtiment entraînent une augmentation de la valeur du bâtiment, alors l'augmentation de la valeur du bâtiment doit également être prise en compte dans le cadre de l'évaluation de la valeur du bâtiment selon la méthode de la valeur de rendement, en intégrant le revenu annuel plus élevé pouvant être obtenu grâce aux dépenses effectuées. Jusqu'à présent, le comité d'expertise tenait compte des mesures de remise en état calculées de manière forfaitaire et donc de l'augmentation de valeur résultant des mesures de rénovation prises. Il devrait en être de même pour les loyers en hausse. Le législateur a créé la possibilité de tenir compte de l'augmentation des loyers avec l'évaluation prévue à l'article 17, paragraphe 1, deuxième phrase, paragraphe 3, et à l'article 18, paragraphe 2, deuxième phrase, de l'ordonnance sur les principes de détermination des valeurs vénales des biens immobiliers et des données nécessaires à l'évaluation des valeurs (ImmoWertV). Dans la mesure où, dans le cadre de la détermination selon la méthode de la valeur de rendement, aucun revenu périodiquement différent n'est appliqué, il convient, pour éviter toute violation de l'article 3, paragraphe 1, de la loi fondamentale, d'autoriser en tout cas une preuve contraire sous la forme d'une clause d'ouverture. En outre, la classification de la situation résidentielle dans l'expertise du comité d'experts est erronée. La H.-strasse se trouve dans une bonne zone résidentielle et doit être évaluée à 108 points au lieu des 100 points précédents. La part des bâtiments s'élève alors à 78,43 % et la limite de 15 % est de 60 491 euros (calcul selon le requérant : 432 100,43 euros * 78,43 % * 15 % * 1,19).

Conformément à l'ordonnance du 3 août 2022, modifiée par l'ordonnance du 8 septembre 2022, le Tribunal a administré des preuves en demandant une expertise aux experts assermentés N. sur les valeurs vénales du bâtiment et du terrain de la parcelle H.-straße à G.. Pour les détails, il est renvoyé au contenu de l'expertise écrite du 22.03.2023 (p. 381 à 525 GA).

Concernant le rapport d'expertise du 22.03.2023, les plaignants font des remarques complémentaires : Selon l'expertise, les frais d'entretien annuels habituels (= travaux d'entretien) s'élèvent à 14,91 EUR/m2 pour les surfaces d'habitation, y compris l'ancien kiosque, et à 88 EUR par an pour chaque garage/emplacement de parking. Il en résulte une valeur annuelle de 5.428,- EUR. Ces dépenses annuelles d'entretien habituelles auraient diminué la valeur de rendement du bâtiment. Afin d'éviter une double imposition pour l'acquéreur, il convient désormais de procéder à une réduction des dépenses d'entretien effectives, afin de respecter la volonté du législateur de tenir compte d'un éventuel retard d'investissement lors de la détermination des coûts d'acquisition amortissables pour le bâtiment et des dépenses d'entretien directement déductibles. En l'espèce, sans la réduction des dépenses d'entretien annuelles habituelles de 5.428,- EUR, la valeur du bâtiment s'élèverait à 373.250,- EUR (14.206,- EUR + 5.428,- EUR = 19.634,- EUR * facteur de multiplication 19,0104). Il en résulte une limite de 15 % de 55.987,- EUR (373.250,- EUR * 15 %), qui n'est pas dépassée par les dépenses d'entretien effectuées. Il convient de constater que la vérification voulue par le législateur, à savoir s'il y a eu une diminution du prix d'achat en raison d'un retard d'investissement, n'a pas eu lieu.

Dans l'expertise de la valeur vénale du 22 mars 2023, on procède en outre à une expertise à la date de référence, sans tenir compte des loyers plus élevés de 29 528 euros par an déjà effectivement payés en 2012. En se basant sur les loyers annuels de 29.528,- EUR et sur la méthode de calcul de la page 102 de l'expertise de la valeur vénale, on obtient une valeur du bâtiment de 318.139,- EUR et une limite de 15 % non dépassée de 47.720,- EUR (318.139,- EUR * 15 %).

Enfin, les requérants font valoir que le taux d'amortissement linéaire à appliquer doit être recalculé compte tenu de la durée d'utilisation résiduelle du bâtiment de seulement 45 ans, telle que déterminée dans l'expertise, et que le taux d'amortissement de 2 % appliqué jusqu'à présent doit être augmenté en conséquence.

Les requérants demandent

de calculer les revenus tirés de la location et de l'affermage pour l'objet litigieux en partant d'une valeur du terrain de 117.450,- EUR et d'une valeur du bâtiment de 373.250,- EUR (= part du bâtiment 76,06 % du prix d'achat total) et d'admettre immédiatement en déduction les dépenses déclarées comme dépenses d'entretien,

au cas où il succomberait, d'admettre la révision.

La partie défenderesse conclut à ce qu'il plaise au Tribunal,

de rejeter le recours.

Il se réfère pour l'essentiel aux explications qu'il a données dans la décision d'opposition et fait valoir en outre que les loyers annuels conformes au marché, fixés par le comité d'experts à 26 580 euros, ne sont pas contestables au vu des revenus locatifs effectivement perçus par les requérants. Les revenus locatifs futurs ne sont pas pertinents dans ce contexte.

Pour l'application de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG, il importe peu de savoir si une rénovation complète a eu lieu. La notion de mesures de remise en état et de modernisation au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG englobe toutes les mesures de construction par lesquelles il est remédié à des défauts ou à des dommages affectant des installations existantes d'un bâtiment existant ou le bâtiment lui-même, ou par lesquelles le bâtiment est mis en état de fonctionnement moderne par une rénovation. Il n'est pas possible de comprendre pourquoi aucun dédommagement n'a été demandé en cas de dommage causé par les artisans et pourquoi, dans le cas de la rupture de canalisation, il y a même eu un remboursement par l'assurance. Des factures d'un montant brut de 15.000,- EUR et 18.500,- EUR ont été établies par la société X. pour la "rénovation de l'appartement H.-straße, G." ; elles ont été entièrement réglées par les requérants.

Pour plus de détails, il est renvoyé aux mémoires échangés et aux dossiers administratifs de la partie défenderesse, qui ont été joints, ainsi qu'au dossier de construction de la ville de G., qui a été joint.

Motifs de la décision

I. Le recours recevable est fondé dans la mesure indiquée dans le dispositif. Les avis d'imposition sur le revenu contestés pour les années 2012 à 2014, sous la forme de la décision d'opposition du 6 août 2018, sont illégaux et lèsent les requérants dans leurs droits dans la mesure où le défendeur a surestimé les revenus tirés de la location et de l'affermage de l'objet H.-straße de 424,- EUR pour l'année litigieuse 2012, de 848,- EUR pour l'année litigieuse 2013 et de 876,- EUR pour l'année litigieuse 2014. Pour le reste, les décisions sont légales et ne lèsent pas les requérants dans leurs droits (article 100, paragraphe 1, première phrase, du FGO). Le défendeur a calculé l'amortissement pour 2012 à hauteur de seulement 3.491,- EUR au lieu de 3.915,- EUR (différence de 424,- EUR), l'amortissement pour 2013 à hauteur de seulement 6.982,- EUR au lieu de 7.830,- EUR (différence de 848,- EUR) et l'amortissement pour 2014 à hauteur de seulement 7.098,- EUR au lieu de 7.960,- EUR (différence 862,- EUR) ainsi que les frais professionnels immédiatement déductibles au sens de l'article 9, paragraphe 1, première phrase, de l'EStG pour l'année 2014 ont été sous-estimés de 14,- EUR.

1) La décision d'opposition contestée relative à l'année litigieuse 2013 n'est pas illégale du seul fait de l'omission d'une mention expresse de remise en cause conformément à l'article 367, paragraphe 2, deuxième phrase, du code allemand des impôts (AO).

Conformément à l'article 367, paragraphe 2, deuxième phrase, du code allemand des impôts (AO), un acte administratif peut être modifié au détriment de l'opposant si celui-ci a été informé de la possibilité d'une décision d'ajournement en indiquant les motifs de cette décision et s'il a eu l'occasion de présenter ses observations à ce sujet. Exceptionnellement, l'absence d'une telle indication n'est toutefois pas préjudiciable si l'avis d'imposition contesté peut être modifié au détriment de l'opposant même après le retrait de l'opposition, par exemple parce qu'il a été émis - comme en l'espèce - sous réserve de vérification (§ 164 al. 1 AO) (arrêt du BFH du 10.11.1989 VI R 124/88, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1990, 414). Il en va autrement uniquement lorsque la possibilité de modification par ailleurs n'existe (encore) que parce que le délai de fixation est suspendu dans son déroulement par l'opposition conformément au § 171 al. 3a AO (arrêt de la BFH du 25.02.2009 IX R 24/08, BStBl II 2009, 587).

En l'espèce, le défendeur a, par la décision d'opposition du 06.08.2018, augmenté les revenus pour 2013 provenant de la location de l'objet H.-straße de 17.396,- EUR jusqu'à présent à 17.547,- EUR (différence + 151,- EUR). Les requérants n'ont pas été consultés au préalable. Exceptionnellement, cela n'a pas été préjudiciable en cas de litige. La fixation de l'impôt pour 2013 était soumise à la réserve de vérification et une modification aurait été possible sans autre, même en cas de retrait de l'opposition conformément au § 164 al. 2 AO. Au moment déterminant de l'adoption de la décision sur opposition, le 06.08.2018, le délai (régulier) de fixation n'avait pas encore expiré et la réserve de vérification n'avait pas non plus été levée conformément à l'article 164, paragraphe 4, du AO.

2) Les revenus de la location et de l'affermage de l'objet H.-straße à prendre en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu s'élèvent à 4.738,- EUR pour l'année litigieuse 2012, à 16.699,- EUR pour l'année litigieuse 2013 et à 23.152,- EUR pour l'année litigieuse 2014.

Lors de la détermination des revenus, il convient de tenir compte d'un amortissement d'un montant de 3.915,- EUR (2012), 7.830,- EUR (2013) et 7.960,- EUR (2014). Pour déterminer les montants d'amortissement susmentionnés, il convient de répartir le coût total d'acquisition entre le terrain et le bâtiment sur la base des valeurs vénales (adaptées au marché) déterminées par l'expert N. selon la méthode de la valeur réelle (à ce sujet, point b). Les dépenses de modernisation engagées par les requérants au cours des années litigieuses 2012 et 2014 doivent être imputées à la partie bâtiment pour un montant total de 56.117,29 EUR (brut ; dont 50.297,- EUR en 2012 et 5.820,29 EUR en 2014) (sur ce point c). Le taux d'amortissement applicable est de 2,22 % par an, conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG (voir point d). Pour l'année litigieuse 2014, d'autres frais professionnels immédiatement déductibles d'un montant de 13,97 EUR doivent être pris en compte (voir point f).

a) Conformément à l'article 21, paragraphe 1, première phrase, point 1, de l'EStG, les revenus tirés de la location et de l'affermage sont, entre autres, les revenus tirés de la location et de l'affermage de biens immobiliers, notamment de terrains et de bâtiments. Les revenus sont déterminés sur la base de l'excédent des recettes sur les frais professionnels (article 2, paragraphe 2, phrase 1, n° 2 EStG). Les frais professionnels sont des dépenses engagées pour acquérir, garantir et maintenir les revenus (article 9, paragraphe 1, phrase 1 EStG). Ils ne sont pas immédiatement déductibles s'il s'agit de frais d'acquisition ou de fabrication. Dans ce cas, ils ne doivent être pris en compte que dans le cadre de l'amortissement (§ 9 alinéa 1 phrase 3 n° 7 en liaison avec § 7 EStG). Les coûts de production comprennent, conformément à l'article 9, paragraphe 5, phrase 2 en relation avec l'article 9, paragraphe 5, phrase 3. § L'article 6, paragraphe 1, point 1a, première phrase, de l'EStG prévoit également des dépenses pour des mesures de remise en état et de modernisation réalisées dans les trois ans suivant l'acquisition du bâtiment, si les dépenses, hors TVA, dépassent 15 % des coûts d'acquisition du bâtiment (coûts de fabrication proches de l'acquisition). Conformément à l'article 6, paragraphe 1, point 1a, deuxième phrase, de l'EStG, seules les dépenses d'agrandissement au sens de l'article 255, paragraphe 2, première phrase, du Code de commerce (HGB) et les dépenses pour les travaux d'entretien qui sont normalement effectués chaque année sont exclues de ce calcul.

La notion de dépenses pour des mesures de remise en état et de modernisation comprend en principe toutes les dépenses pour des mesures de construction d'un bâtiment existant, par lesquelles des défauts sont éliminés ou le bâtiment est mis dans un état moderne. Font notamment partie des dépenses au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, première phrase, de l'EStG, les dépenses de remise en état ou de rénovation des installations sanitaires, électriques et de chauffage existantes, des revêtements de sol, des fenêtres et de la couverture du toit, qui - sans la réglementation de l'article 6, paragraphe 1a, première phrase, de l'EStG - ne sont pas prises en compte.1 Nr. 1a Satz 1 EStG - devraient en principe être considérées comme des dépenses d'entretien immédiatement déductibles (cf. arrêt de la BFH du 14.06.2016 IX R 25/14, BStBl II 2016, 992). Depuis l'arrêt précité de la BFH du 14.06.2016, en font en principe partie les réparations dites de beauté telles que la tapisserie, la peinture ou le blanchiment à la chaux des murs et des plafonds, la peinture des sols, des radiateurs, des portes intérieures et extérieures ainsi que des fenêtres. La BFH a poursuivi sa jurisprudence relative à l'inclusion des réparations esthétiques dans les coûts de production proches de l'acquisition au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, phrase 1 EStG et a maintenu sa jurisprudence antérieure (cf.2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125), compte tenu du libellé de la loi, du lien systématique entre les phrases 1 et 2 et de l'objectif poursuivi par le législateur avec la réglementation de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, première phrase EStG, n'est expressément plus maintenu.

§ L'article 6, paragraphe 1, point 1a, deuxième phrase, de l'EStG n'exclut pas de manière générale certaines dépenses liées à des travaux d'entretien du champ d'application de la première phrase, mais uniquement sous réserve que ces travaux soient habituellement effectués chaque année. Inversement, les dépenses généralement qualifiées de dépenses d'entretien relèvent également de la première phrase de la disposition si elles sont engagées dans les trois ans suivant l'acquisition du bâtiment et si leur montant, hors TVA, est supérieur à 15 % du coût d'acquisition du bâtiment. En outre, les travaux habituels effectués chaque année doivent également être pris en compte dans le contrôle de la limite de 15 %, s'ils s'inscrivent dans le cadre de mesures de remise en état et de modernisation à apprécier de manière uniforme au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, phrase 1 EStG.

En général, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve pour tous les faits justifiant l'impôt et le contribuable supporte la charge de la constatation pour toutes les réductions et exonérations d'impôts dont il bénéficie. Cela signifie que, dans le cas de la distinction entre les dépenses d'entretien et les coûts de production, l'autorité fiscale supporte le risque de l'impossibilité d'élucider les faits. S'il n'est pas possible de déterminer si les travaux de réparation et de modernisation ont entraîné des coûts de production, l'opération doit être classée comme dépense de conservation. Le contribuable est toutefois soumis à une obligation de coopération accrue en vertu de l'article 90, paragraphe 1, phrase 3, du Code des impôts.

b) Si un prix d'achat global a été payé pour l'acquisition d'un terrain avec un bâtiment surélevé, le prix d'achat doit être divisé en une valeur du terrain et une valeur du bâtiment, tant pour le calcul de l'amortissement que pour le calcul de la limite de 15 %. Ni l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG ni l'article 255 du HGB ne précisent toutefois comment un prix d'achat uniforme doit être réparti entre les différents biens économiques. Comme il n'y a pas de raison objective de procéder différemment, le Sénat se réfère à cet égard à la jurisprudence de la BFH relative à la répartition du prix d'achat, rendue dans le cadre de la détermination de l'assiette de l'amortissement (idem : Finanzgericht Düsseldorf, jugement du 19.01.2016, 13 K 1496/13 E, EFG 2016, 711 avec note Wendt). Les règles suivantes s'appliquent :

aa) Si une répartition du prix d'achat a été effectuée dans le contrat d'achat, ces frais d'acquisition convenus et payés doivent en principe également servir de base à l'imposition (jurisprudence constante, voir seulement l'arrêt de la BFH du 21.07.2020 IX R 26/19, BStBl II 2021, 372). En l'absence d'un tel accord - comme c'est le cas en l'espèce -, la répartition doit être effectuée conformément à une appréciation globale des circonstances par une répartition selon les valeurs vénales réelles du terrain et du bâtiment. Lors de la répartition d'un prix d'achat global, il convient tout d'abord de déterminer séparément la valeur du terrain et celle du bâtiment, puis de répartir les frais d'acquisition entre les frais d'acquisition de la partie terrain et ceux de la partie bâtiment en fonction du rapport entre les deux parts de valeur. Pour l'estimation de la valeur de la partie terrain et de la partie bâtiment, on peut se référer à l'ImmoWertV (arrêt de la BFH du 21.07.2020 IX R 26/19, BStBl II 2021, 372). Selon cette loi, la valeur vénale doit être déterminée à l'aide de la méthode de la valeur comparative (y compris la méthode de détermination de la valeur du sol), de la méthode de la valeur de rendement, de la méthode de la valeur réelle ou de plusieurs de ces méthodes (§ 8 alinéa 1 phrase 1 ImmoWertV). Il convient de décider laquelle de ces méthodes d'évaluation doit être appliquée en fonction des circonstances réelles de chaque cas. Les méthodes d'évaluation sont équivalentes (cf. arrêt BFH du 21.07.2020 IX R 26/19, BStBl II 2021, 372 avec d'autres références).

Selon la jurisprudence constante de la BFH, que le Sénat suit, il convient en principe de répartir le prix d'achat en appliquant la méthode de la valeur réelle dans le cas d'appartements en propriété (dans le patrimoine privé) et d'immeubles collectifs à usage propre ou loués - comme dans le cas présent (arrêt de la BFH du 29 octobre 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681 ; décisions du 27 novembre 2017, IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218, et du 29 mai 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). Pour ces types de biens, il faut régulièrement partir du principe que, outre les aspects de rendement et de placement sûr, la perspective d'une plus-value à long terme du patrimoine exonérée d'impôt est également déterminante pour l'acquisition (arrêts de la BFH du 29.10.2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, et du 29.05.2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). Une évaluation à l'aide de la méthode de la valeur de rendement est - exceptionnellement - possible si celle-ci conduit, du point de vue du tribunal, à la valeur la plus juste et reflète mieux les conditions de valeur réelles (cf. arrêts de la BFH du 29.10.2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, et du 29.05.2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668 ; décision du 15.11.2016, IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292). Notamment pour les immeubles loués à des fins de bureaux ou à d'autres fins commerciales (appelés immeubles commerciaux), la jurisprudence de la plus haute instance juridique admet plutôt la primauté de la méthode de la valeur de rendement.

bb) Conformément à ces principes, c'est la méthode de la valeur réelle, en principe prioritaire, qui doit être appliquée dans le cas présent. Il n'y a pas de raisons de s'écarter de ce rapport de priorité de la méthode de la valeur réelle en cas de litige. Le contexte d'une décision d'achat ou un comportement ultérieur des requérants - en l'occurrence, le transfert du bien à leurs enfants en 2018 sous réserve d'un droit d'usufruit - ne justifient pas à eux seuls une dérogation à la détermination des valeurs vénales selon la méthode de la valeur réelle. En cas de litige, il n'apparaît pas non plus que l'application de la méthode de la valeur réelle conduise à un résultat inapproprié ou que la méthode de la valeur de rendement conduise à la valeur la plus juste ou reflète mieux les conditions de valeur réelles. En particulier, les valeurs vénales calculées selon la méthode de la valeur de rendement, tant par le comité d'experts de la ville de G. mandaté par les requérants (valeur vénale selon la méthode de la valeur de rendement : 380.000,- EUR) que par les experts mandatés par le Tribunal (valeur vénale selon la méthode de la valeur de rendement : 387.000,- EUR), ne s'écartent que de manière insignifiante de la valeur vénale calculée selon la méthode de la valeur réelle (388.000,- EUR).

cc) En ce qui concerne le montant des parts du terrain et du bâtiment dans le coût total d'acquisition, le Sénat suit les explications compréhensibles et convaincantes de l'expert N. dans son expertise écrite de la valeur vénale du 22.03.2023. L'expert a déterminé les données objectives sur place, a présenté de manière pertinente la méthode de détermination de la valeur vénale du bien immobilier selon la méthode de la valeur réelle et l'a ensuite appliquée au cas concret en litige. L'expertise est structurée, compréhensible et les constatations de l'expert sont à chaque fois motivées de manière convaincante. Pour plus de détails, il est fait référence au contenu de l'expertise et en particulier au calcul de la valeur vénale dans la procédure de la valeur réelle aux pages 79, 91 s., 109, 112 de l'expertise (p. 459, 471 s., 489, 492 GA). Les parties n'ont pas formulé d'objections substantielles à l'encontre de la détermination de la valeur vénale effectuée dans le cadre de la procédure de la valeur réelle.

dd) Dans la mesure où les requérants estiment que des revenus locatifs plus élevés doivent être pris en compte dans la détermination de la page 102 du rapport d'expertise du 22 mars 2023, cela ne conduit pas à une autre évaluation. La méthode de la valeur réelle à appliquer en cas de litige ne se base pas sur les revenus locatifs, mais sur les valeurs réelles des installations construites, de sorte que les modifications des revenus locatifs n'ont en soi aucun effet sur les valeurs réelles.

En outre, la détermination de la valeur vénale aux fins de la répartition du prix d'achat s'effectue en fonction du jour de référence et non pas - même dans le cadre de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG - de manière dynamique à chaque modification des revenus locatifs ou à chaque modification des valeurs vénales au cours des (trois) années suivant l'acquisition. Les augmentations de loyer ultérieures, tout comme les modifications de la valeur vénale au cours des années suivant l'acquisition, n'ont aucun effet sur la répartition du prix d'achat ou le calcul de la limite de 15 %.

Il n'en va pas autrement non plus de la disposition de l'article 17, paragraphe 1, 3 ImmoWertV (dans la version du 19.05.2010, valable jusqu'au 31.12.2021 ; ci-après : a.F.) invoquée par les requérants. Certes, l'alinéa 3 prévoit une méthode de valeur de rendement basée sur des revenus périodiquement différents (méthode dite Discounted Cash Flow - DFC -). Indépendamment du fait que la réglementation figure sous la sous-section "Méthode de la valeur de rendement", qui n'est déjà pas applicable en l'espèce - comme exposé - dans le cas litigieux, l'application de la réglementation selon l'article 17, paragraphe 1, phrase 2 de l'ImmoWertV ancienne version présuppose en tout cas que les conditions de rendement sont soumises à des modifications importantes prévisibles ou qu'elles s'écartent considérablement des rendements habituels du marché. Il n'est ni démontré ni évident que tel soit le cas en l'espèce. En outre, la méthodologie de la méthode DCF susmentionnée s'oppose également à son application au cas litigieux en l'espèce. Le point de départ de la méthode DCF est une estimation du cash-flow net par période pour une période donnée, appelée période d'observation détaillée. Habituellement, une prévision de cash-flow détaillé est établie pour une période comprise entre 5 et 15 ans (Rixner/Biedermann/Charlier in : Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3e édition 2018, § 17 ImmoWertV Détermination de la valeur de rendement, n° 17). Cette approche paraît au Sénat peu pertinente pour la répartition du prix d'achat de l'immeuble collectif acquis en l'occurrence avec ... unités d'habitation n'est pas très approprié. La méthode DCF prend en compte, comme point de départ pour la détermination des cash-flows nets attendus par période, les revenus locatifs actuels, les clauses contractuelles d'ajustement des loyers, les pertes de loyers suite à l'expiration d'un contrat de location, le loyer de marché (attendu) le jour d'une relocation et les clauses d'ajustement des loyers attendues pour les nouveaux contrats de location suite à la relocation (Rixner/Biedermann/Charlier in : Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3e éd. 2018, § 17 ImmoWertV Détermination de la valeur de rendement, n° 18). Outre la complexité et le degré de détail élevé de cette méthode DCF, il convient de formuler des hypothèses étendues qui, en soi, témoignent d'un grand potentiel d'erreur et conduisent, en tout cas dans le cas présent de la répartition du prix d'achat d'un bien immobilier loué à des fins d'habitation, à l'inadéquation de cette méthode aux fins d'une répartition (estimative) du prix d'achat. Il n'existe pas non plus d'éléments permettant de déterminer la période d'observation à prendre en compte pour la méthode DCF.

ee) La part de la valeur du bâtiment déterminée par l'expert (271.550,- EUR) se situe dans un rapport de 69,99 % à 30,01 % par rapport à la valeur vénale totale (adaptée au marché) de 388.000,- EUR.

Il en résulte que la part du prix d'achat total de la H.-straße revenant au bâtiment s'élève à 302 427,- EUR (432 100,43 EUR * 69,99 %).

c) Les dépenses d'entretien engagées par les requérants au cours des années litigieuses 2012 et 2014, d'un montant total de 56.117,29 EUR bruts (= 47.157,38 EUR nets), doivent être imputées au coût d'acquisition du bâtiment. Il s'agit à cet égard de coûts de production proches de l'acquisition au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1 a), de l'EStG. En cas de litige, la limite de 15 % s'élève à 45.364,- EUR (= 302.427,- EUR * 15 %) et a été dépassée.

aa) Contrairement à l'avis des requérants, aucune réduction téléologique de l'article 6, paragraphe 1, point 1a EStG n'est envisageable en ce sens que la possibilité d'une augmentation des loyers doit être prise en compte lors de l'examen du respect de la limite de 15 %. Le fait que - comme nous l'avons expliqué - le montant des loyers ne soit pas pris en compte dans la méthode de la valeur réelle applicable en l'espèce plaide déjà contre une telle prise en compte. Nonobstant cela, l'avis des requérants est en tout cas contraire au sens et à l'objectif de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG, qui est une disposition de simplification. Avec l'article 6, paragraphe 1, point 1a EStG, le législateur a voulu contrer la jurisprudence de la Cour fédérale des finances de l'époque (arrêt du 12 septembre 2001, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569), selon laquelle la délimitation entre les frais d'acquisition et de fabrication et les frais de conservation nécessitait toujours une analyse au cas par cas. Le législateur a voulu éviter la charge de travail supplémentaire considérable qui en résultait pour les services fiscaux en créant, à l'instar de la réglementation administrative en vigueur jusqu'à présent, une réglementation typifiante qui conduit à des coûts de production proches de l'acquisition pour le seul fait que les dépenses dépassent un certain montant au cours des trois premières années suivant l'acquisition (document imprimé du Bundesrat 630/03, page 53). Il serait contraire à cette intention réglementaire expressément exprimée de devoir vérifier séparément et à nouveau, le cas échéant, chaque année, lors de chaque augmentation de loyer, si le rapport entre les valeurs vénales du bâtiment et du terrain a changé et, partant, si la limite de 15 % a été modifiée.

bb) Les dépenses de modernisation d'un montant brut de 56.117,29 EUR doivent être imputées aux coûts d'acquisition du bâtiment en tant que coûts de production proches de l'acquisition au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1, lettre a EStG. Plus en détail :

Les dépenses effectuées en 2012 pour la société S. pour un montant total de 393,36 EUR, les dépenses effectuées en 2013 chez L. (111,05 EUR) et les dépenses effectuées en 2014 pour les travaux de maintenance des sociétés D. et Y. pour un montant de 458,85 EUR ont été reconnues à juste titre par le défendeur comme des frais professionnels immédiatement déductibles.

En outre, les dépenses effectuées en 2014 pour des achats chez Z., d'un montant de 13,97 EUR, doivent également être reconnues comme des frais professionnels immédiatement déductibles. Les frais professionnels immédiatement déductibles précédemment pris en compte doivent être augmentés en conséquence.

Les autres dépenses d'entretien effectuées au cours des années litigieuses 2012 (50.297,- EUR brut) et 2014 (5.820,29 EUR brut) sont des dépenses qui, conformément à l'article 6, paragraphe 1, point 1, lettre a EStG, augmentent la base de calcul de l'amortissement en tant que coûts de production proches de l'acquisition :

i) Les dépenses effectuées en 2012 pour le montage des répartiteurs de frais de chauffage par la société S. (108,17 EUR brut) ne sont ni des dépenses d'extension au sens de l'article 255, paragraphe 2, première phrase, du HGB, ni des dépenses pour des travaux d'entretien qui sont habituellement effectués chaque année. Ces dépenses doivent être prises en compte dans le calcul de la limite de 15 %.

ii) Les dépenses pour la réparation de la rupture de canalisation les 13.07. et 16.07.2012 par la société K. d'un montant brut de 207,65 EUR (1.707,65 EUR brut moins la prestation d'assurance d'un montant de 1.500,- EUR) doivent également être prises en compte dans le calcul du plafond de 15 %.

Contrairement à ce que les plaignants affirment en bloc, rien n'indique en l'espèce que la rupture de la canalisation soit effectivement due à des événements extérieurs survenus exclusivement après l'acquisition (comme par exemple une cause causée par un tiers). L'argumentation des requérants à ce sujet se limite finalement à la simple affirmation, formulée pour la première fois dans la procédure judiciaire en cours par lettre du 03.01.2019, qu'il ne s'agit pas de réparations esthétiques ou de dépenses d'entretien, mais d'un dommage survenu pendant la rénovation de l'appartement du 2e étage et causé par un artisan. Il n'y a pas eu d'autres arguments fondés à ce sujet. Le Sénat ne comprend pas, sur la base des éléments du dossier, pourquoi ce dommage prétendument causé par un tiers a néanmoins été payé en grande partie par la propre assurance des plaignants. Au contraire, tout porte à croire qu'en l'occurrence, seul le risque typique de la vie et déjà présent au moment de l'acquisition s'est réalisé, à savoir que les biens économiques peuvent devenir défectueux même en l'absence d'événements particuliers, notamment en raison de l'usure due à l'âge. Même si les tuyaux étaient encore en état de fonctionnement lors de l'acquisition de la maison, cela ne change rien au fait que leur durée de vie était dès le départ finie. Si des biens économiques achetés d'occasion deviennent inutilisables après leur acquisition, cela ne fait que concrétiser un risque déjà présent lors de l'achat. En conséquence, dans le cadre de la présomption de règle de l'article 6, paragraphe 1, point 1a EStG, les coûts des mesures de remise en état visant à éliminer des défauts cachés, mais déjà présents au moment de l'acquisition du bâtiment, doivent être considérés comme des coûts de production liés à l'acquisition au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a EStG. de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, première phrase, de l'EStG ; lors de la délimitation des frais d'entretien immédiatement déductibles des frais de fabrication, il n'est pas non plus tenu compte des idées subjectives de l'acquéreur sur l'état du bâtiment (arrêt de la BFH du 09.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9). Il n'en va pas autrement pour les frais d'élimination de vices et défauts usuels liés à l'âge, conçus lors de l'acquisition du bâtiment mais apparaissant seulement après l'acquisition ; de telles dépenses sont également des vices cachés de par leur nature et doivent être incluses dans la limite du montant des coûts de production proches de l'acquisition au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, première phrase, de l'EStG (arrêt de la BFH du 09.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9).

iii) Il convient également d'inclure dans le calcul de la limite de 15 % les dépenses pour les travaux de l'entreprise X. - entre autres des travaux de peinture et de carrelage - d'un montant brut de 15.000,- EUR et 18.500,- EUR, réclamées comme frais professionnels pour l'année litigieuse 2012.

Il n'en résulte rien d'autre du fait que - comme l'affirment simplement les plaignants - la société X. aurait facturé au total 4.760,- EUR de trop. Aucune autre explication n'a été donnée à ce sujet. Mais cela n'a pas d'importance, car les requérants ont en tout cas payé le montant total de la facture à la société X. et n'ont reçu aucun remboursement. La question de savoir si une prestation fournie vaut le montant facturé et effectivement payé pour cette prestation ne constitue pas plus un critère pour déterminer s'il y a des frais d'entretien que la question de savoir si les prestations fournies et payées ont été correctement facturées. Ce qui est déterminant en l'occurrence, c'est que les plaignants aient effectivement payé le montant total de la facture pour les prestations d'artisanat facturées et qu'ils aient ainsi encouru des dépenses pour ces mêmes prestations d'artisanat. Il serait en revanche contraire au sens et à l'objectif (de simplification) de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG de vérifier, dans le cadre de l'examen de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG, la valeur et l'exactitude, au regard du droit civil, du montant des différents postes de la facture ou des paiements.

Même si les requérants ajoutent qu'un montant partiel de 4.000,- EUR, contrairement à ce qui est indiqué sur la facture, ne peut en tout cas pas être attribué à la rénovation de l'appartement du 2e étage, étant donné que ce montant aurait normalement été consacré à des dépenses d'entretien, par exemple pour la peinture d'un couloir d'immeuble, etc. En effet, de telles réparations esthétiques, telles que la pose de papier peint et la peinture des murs, des sols, des radiateurs, des portes intérieures et extérieures ainsi que des fenêtres, ne sont pas habituellement effectuées chaque année et doivent être incluses dans la limite de 15 % (arrêt de la BFH du 14 juin 2016 IX R 25/14, BStBl II 2016, 992, point 16).

iv) Les dépenses effectuées au cours de l'année litigieuse 2014 pour la réparation de la fuite dans la citerne à mazout, d'un montant brut de 5.820,29 EUR, doivent également être prises en compte dans le calcul de la limite de 15 %.

Dans la mesure où les requérants affirment pour la première fois dans leur lettre du 3 janvier 2019, de manière globale et sans aucune substance, que la fuite dans la citerne à mazout a été causée par un artisan, car sinon on ne comprend pas comment une fuite de la citerne à mazout peut survenir soudainement lors d'un entretien normal et qu'il faut donc partir du principe qu'un artisan est coresponsable, cela n'est pas convaincant. Il n'y a pas eu d'autre exposé ni de preuve à cet égard. En revanche, dans leur lettre du 2 novembre 2017, les plaignants ont eux-mêmes affirmé qu'il s'agissait d'un "vice caché" et qu'ils avaient envisagé de facturer les frais à l'ancien propriétaire, mais qu'ils y avaient renoncé en raison des faibles chances de succès.

Selon la BFH, suivie par le Sénat, les vices (cachés) apparaissant après l'acquisition doivent être inclus dans la limite du montant des coûts de fabrication proches de l'acquisition au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a, phrase 1 EStG (arrêt de la BFH du 09.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9). Même si le dommage n'existait pas au moment de l'acquisition et n'avait pas non plus été "créé", mais n'était apparu ou causé qu'à une date ultérieure sans l'intervention d'un tiers, les dépenses devraient être incluses dans la limite de 15 %. De telles dépenses d'entretien sont également couvertes par l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG. La présomption générale de l'existence de coûts de production proches de l'acquisition au sens de l'article 6, paragraphe 1, point 1a EStG ne s'applique pas (uniquement) aux dépenses pour la réparation de dommages - non présents en l'occurrence - causés intentionnellement par des tiers (arrêt de la BFH du 9 mai 2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9, point 17).

v) L'article 6, paragraphe 1, point 1a, deuxième phrase, de l'EStG ne favorise pas non plus un montant forfaitaire correspondant aux dépenses d'entretien qui, selon l'expérience de la vie, sont typiquement engagées chaque année (Finanzgericht Düsseldorf, jugement du 30.08.2016, Az. 10 K 398/15 F, EFG 2016, 1774). De même, conformément à l'article 6, paragraphe 1, point 1a, deuxième phrase, de l'EStG, il n'est pas possible d'envisager une déduction (forfaitaire) des frais professionnels à hauteur des "frais d'entretien habituellement encourus" mentionnés par l'expert dans son rapport du 22 mars 2023 lors de l'évaluation de la valeur vénale selon la méthode de la valeur de rendement.

vi) Dans la mesure où les requérants objectent en outre que "la BFH" a elle-même ajouté le 20.10.2017 que la nouvelle jurisprudence relative aux réparations esthétiques ne s'appliquerait qu'aux acquisitions effectuées à partir du 01.01.2017, il convient tout d'abord de noter que la lettre du 20.10.2017 est une lettre BMF. Selon cette lettre du BMF, la jurisprudence actuelle de la BFH concernant le traitement des réparations esthétiques en lien avec les coûts de production proches de l'acquisition peut continuer à être appliquée aux situations dans lesquelles le contrat d'achat a été conclu avant le 01.01.2017 (Ministère fédéral des finances, 20.10.2017, IV C 1-S 2171-c/09/10004:006). Il s'agit d'une disposition administrative à laquelle le tribunal des finances n'est pas lié (arrêts de la BFH du 16.09.2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252 ; du 13.01.2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61).

vii) Les requérants ne peuvent pas invoquer avec succès la protection de la confiance légitime (§ 176 AO). Le § 176 al. 1 phrase 1 n° 3 AO n'accorde pas de protection de la confiance légitime lorsque la jurisprudence n'a changé qu'après l'émission de l'avis de modification émis en défaveur du contribuable (arrêts de la BFH du 20.12.2000 I R 50/95, BStBl II 2001, 409 ; du 11.04.2002 V R 26/01, BStBl II 2004, 317 ; du 06.06.2007 V B 64/06, BFH/NV 2007, 1802). En l'occurrence, l'avis modificatif litigieux pour 2012 a été émis le 21.04.2016, c'est-à-dire avant le prononcé de l'arrêt de la BFH du 14.06.2016 (IX R 25/14).

Les avis litigieux pour 2013 et 2014 du 21.04.2016 sont des avis initiaux auxquels l'article 176 AO n'est déjà pas applicable. Par ailleurs, elles ont également été adoptées en tout cas avant le changement de jurisprudence de la BFH.

Enfin, les requérants n'ont pas non plus exposé et démontré qu'ils n'auraient effectué les mesures prises au cours des années 2012 à 2014 qu'en se fiant à la jurisprudence antérieure de la BFH concernant l'article 6, paragraphe 1, point 1a, de l'EStG.

cc) Au vu de ce qui précède, la base de calcul de l'amortissement pour les années litigieuses 2012 et 2013 s'élève respectivement à 352 724,- EUR (302 427,- EUR + 50 297,- EUR) et pour l'année litigieuse 2014 à un total de 358 544,- EUR (302 427,- EUR + 50 297,- EUR + 5 820,29 EUR).

d) Pour le bien H.-straße, il convient de retenir un taux d'amortissement annuel de 2,22 %.

Pour les biens économiques dont l'utilisation ou l'exploitation par le contribuable en vue de l'obtention de revenus s'étend, selon l'expérience, sur une période de plus d'un an, il convient de déduire, pour chaque année, la partie des coûts d'acquisition ou de fabrication qui, en cas de répartition égale de ces coûts sur la durée totale d'utilisation ou d'exploitation, se rapporte à une année (AfA en montants annuels égaux, article 7, paragraphe 2, de la loi allemande sur l'amortissement).1 phrase 1 EStG) ; la déduction est calculée en fonction de la durée d'utilisation normale du bien (article 7 paragraphe 1 phrase 2 EStG). Par dérogation, l'amortissement d'un bâtiment utilisé pour la perception de revenus est déterminé selon les pourcentages fixes de l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG. Cette règle constitue une typologie légale de la durée d'utilisation au sens de l'article 7, paragraphe 1, phrase 2 EStG. Au cours de l'année d'acquisition ou de fabrication du bien économique, le montant de la déduction visée à la première phrase est réduit, pour cette année, d'un douzième pour chaque mois complet précédant le mois d'acquisition ou de fabrication (article 7, paragraphe 1, quatrième phrase, EStG).

Conformément à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, point 2, lettre a EStG, pour les bâtiments achevés après le 31 décembre 1924, 2 % des coûts d'acquisition/de production doivent être déduits chaque année au titre de l'amortissement. Si la durée d'utilisation effective d'un bâtiment est inférieure à 50 ans, l'amortissement correspondant à la durée d'utilisation effective peut être appliqué à la place des déductions visées à la première phrase (article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, EStG).

La durée d'utilisation au sens de l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG est, conformément à l'article 11c, paragraphe 1 du règlement d'application de l'impôt sur le revenu (EStDV), la période pendant laquelle un bâtiment peut vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination. La durée d'utilisation à estimer est déterminée par l'usure technique, la dépréciation économique ainsi que les circonstances juridiques qui peuvent limiter la durée d'utilisation d'un bien. Il convient de partir de la durée d'utilisation technique, c'est-à-dire de la période pendant laquelle le bien s'use techniquement. Si la durée d'utilisation économique est plus courte que la durée d'utilisation technique, le contribuable peut également s'en prévaloir. La question de savoir si les conditions d'une durée d'utilisation réduite au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG sont réunies s'apprécie au cas par cas (cf. arrêt de la BFH du 04.03.2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310). La charge de la constatation incombe au contribuable qui doit exposer et, le cas échéant, prouver une durée d'utilisation effective plus courte au cas par cas (cf. arrêt BFH du 28.07.2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Pour ce faire, il peut utiliser toute méthode d'exposé qui semble appropriée dans le cas particulier pour apporter la preuve requise. A cet effet, il est par exemple possible de recourir à une expertise de valeur réalisée par un expert assermenté et mandaté par un tribunal d'instance (cf. Finanzgericht Münster, jugement du 27.01.2022, 1 K 1741/18 E, EFG 2022, 580). La présentation d'une expertise de la substance du bâtiment n'est pas une condition préalable à la reconnaissance d'une durée d'utilisation effective raccourcie (arrêt de la BFH du 28.07.2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Étant donné que, dans le cadre de l'estimation du contribuable, on ne peut pas exiger la certitude de la durée d'utilisation effective plus courte, mais tout au plus la plus grande probabilité possible, celle-ci ne doit par conséquent être rejetée que si elle se situe clairement en dehors du cadre d'estimation approprié (cf. arrêt du BFH du 28.09.1971 VIII R 73/68, BStBl II 1972, 176).

Le Sénat suit à cet égard l'argument des requérants selon lequel la durée d'utilisation résiduelle de l'objet H.-straße était encore de 45 ans au cours de l'année d'acquisition 2012, selon les explications convaincantes de l'expert N. mandaté par le tribunal dans son expertise du 22.03.2023. Il en résulte un amortissement linéaire selon l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG de 2,22 % par an.

e) Au vu de ce qui précède, le calcul de l'amortissement à appliquer pour l'année litigieuse 2012 est le suivant :

L'amortissement linéaire (2,22 %) à appliquer pour l'année litigieuse 2013 s'élève à 7.830,- EUR.

Pour l'année litigieuse 2014, le calcul de l'amortissement à prendre en compte est le suivant :

L'amortissement pris en compte jusqu'à présent pour 2012 doit être augmenté en conséquence de 424,- EUR, l'amortissement pris en compte jusqu'à présent pour 2013 de 848,- EUR et l'amortissement pris en compte jusqu'à présent pour 2014 de 862,- EUR.

f) Comme indiqué ci-dessus, les dépenses effectuées en 2014 chez Z., d'un montant de 13,97 EUR, doivent en outre être considérées comme des frais professionnels supplémentaires immédiatement déductibles, conformément à l'article 9, paragraphe 1, première phrase, de l'EStG.

II. le calcul des impôts à fixer est confié à la partie défenderesse (article 100, paragraphe 2, deuxième phrase, du FGO).

III) La décision sur les dépens découle de l'article 136, paragraphe 1, première et troisième phrases, du FGO. Bien qu'ayant partiellement obtenu gain de cause, les demandeurs doivent supporter l'intégralité des dépens, le défendeur n'ayant succombé "que pour une faible part" au sens de l'article 136, paragraphe 1, troisième phrase, du FGO.

IV. Il n'existe aucun motif d'admission de la révision (§ 115 al. 2 FGO). Il est déjà établi par la plus haute juridiction qu'aux fins de la répartition du prix d'achat d'immeubles locatifs loués, il convient en principe de déterminer la valeur vénale en appliquant la méthode de la valeur réelle (arrêt du BFH du 29.10.2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020). La question de savoir si l'application de la méthode de la valeur réelle conduit à un résultat inapproprié dans le cas litigieux et si les dépenses d'entretien concrètement payées par les requérants au cours des années litigieuses doivent être incluses dans le plafond de 15 % conformément à l'article 6, paragraphe 1, point 1a, phrases 1, 2 EStG, est une question d'espèce qui incombe au tribunal financier en tant qu'instance de fait.

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