Wyrok sądu podatkowego w Düsseldorfie z dnia 16 sierpnia 2023 r., sygn. akt: 2 K 2449/18 E

• Wydatki na remonty i naprawy, które zostały poniesione w ciągu trzech lat od nabycia wynajmowanego budynku mieszkalnego i przekraczają 15% limit netto udziału w budynku, należy traktować jako koszty produkcji związane z nabyciem i zwiększają podstawę oceny AfA; od orzeczenia BFH z 2016 r. regularnie obejmuje to również naprawy kosmetyczne i eliminację wad związanych z wiekiem lub ukrytych, pod warunkiem, że nie zostanie udowodnione żadne wyłącznie późniejsze zdarzenie związane ze szkodą zewnętrzną.

• W przypadku braku alokacji umownej, alokacja ceny zakupu pomiędzy grunt i budynek opiera się na rzeczywistych wartościach rynkowych; w przypadku wynajmowanych budynków mieszkalnych, metoda wartości aktywów jest zasadniczo decydująca, w oparciu o datę sprawozdawczą, a późniejsze podwyżki czynszu lub rozważania DCF nie zmieniają ani alokacji, ani testu 15%.

• W konkretnym przypadku uznane środki (w tym prace malarskie / glazurnicze, podzielniki kosztów ogrzewania, naprawa pęknięcia rury po wypłacie ubezpieczenia, środek dotyczący zbiornika oleju) przekroczyły limit 15% i dlatego zostały dodane do podstawy oceny AfA; tylko niewielkie korekty AfA i niewielkie wydatki związane z dochodami doprowadziły do niewielkiej ulgi, poza tym powództwo zostało oddalone .

Stan faktyczny sprawy

Spór dotyczy podziału ceny zakupu wynajmowanego budynku mieszkalnego w celu obliczenia amortyzacji z tytułu zużycia (AfA) oraz tego, czy istnieją wydatki na utrzymanie lub koszty nabycia podlegające natychmiastowemu odliczeniu.

Powodowie są mężem i żoną i wspólnie rozliczają się z podatku dochodowego. Powodowie nabyli nieruchomość H.-straße w G. notarialną umową kupna z dnia 8 czerwca 2012 roku. Nieruchomość jest zabudowana blokiem mieszkalnym wybudowanym około 1961 r. i wykorzystywanym na cele mieszkaniowe osób trzecich. Cena nabycia wyniosła 395.000 EUR. Dodatkowe koszty nabycia wyniosły 37.100,43 EUR. Nieruchomość ma powierzchnię ... metrów kwadratowych, z czego ... metrów kwadratowych. metrów kwadratowych. Nieruchomość posiada łącznie ... lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni ok. ... m2, rozmieszczone na czterech kondygnacjach (parter, 1 i 2 piętro oraz poddasze). Do nieruchomości przynależy również wynajmowany garaż. Pożytki i obciążenia nieruchomości zostały przeniesione na powodów w lipcu 2012 roku.

W zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2012 powodowie zadeklarowali dochód z wynajmu nieruchomości H.-straße w wysokości 12.773,00 EUR oraz amortyzację obliczoną pro rata temporis od dnia 2 lipca 2012 r. (= 6/12) w oparciu o liniową stawkę amortyzacji w wysokości 2 % i podstawę opodatkowania w wysokości 303.636,97 EUR, przy czym przyjęli udział w budynku w wysokości 70,27 % (432.100,43 EUR * 70,27 %). Ponadto zadeklarowali natychmiastowe odliczenie wydatków na utrzymanie w łącznej wysokości 52.191,00 EUR brutto, oprócz innych wydatków związanych z dochodami w wysokości 3.727,00 EUR, które nie były przedmiotem sporu. Obejmują one m.in. wydatki na odnowienie instalacji elektrycznej w mieszkaniu na 2 piętrze (4.165 EUR brutto), odnowienie instalacji licznikowej w mieszkaniu na 2 piętrze (2.075,36 EUR brutto), naprawę pękniętych rur w pionach wodno-kanalizacyjnych w łazience i kuchni w mieszkaniu na 2 piętrze (1.707,36 EUR brutto), naprawę pionów wodno-kanalizacyjnych w łazience i kuchni w mieszkaniu na 2 piętrze (1.707,36 EUR brutto) oraz naprawę pionów wodno-kanalizacyjnych w mieszkaniu na 2 piętrze (1.707,36 EUR brutto). OG (1.707,65 euro brutto, prace wykonane w dniach 13 lipca i 16 lipca 2012 r.), remont łazienki i grzejników w mieszkaniu na 2 piętrze (10.240,82 euro brutto), prace przy drzwiach, płytkach i podłodze laminowanej oraz prace malarskie wykonane przez firmę X. (15.000,00 euro i 18.500,00 euro brutto) oraz za montaż podzielników kosztów ogrzewania na nowych instalacjach grzewczych przez firmę S. w kwocie 108,17 euro brutto.

Zadeklarowany dochód z najmu nieruchomości przy H.-straße wyniósł w roku spornym 2012 łącznie 46.182,00 EUR.

Przy ustalaniu wartości budynku powodowie przyjęli standardową wartość gruntu w wysokości ...,- EUR/m2 i ustalili tę wartość (117.450,00 EUR) w stosunku do zapłaconej ceny zakupu w wysokości 395.000,00 EUR (= nieruchomość 29,73 %). Pozwany rozpoznał przychód z nieruchomości przy H.-straße zgodnie z deklaracją. Naliczenie podatku za 2012 r. zostało poddane kontroli (§ 164 ust. 1 niemieckiego kodeksu podatkowego - AO).

Powodowie otrzymali zwrot w wysokości 1.500 EUR od swojego ubezpieczyciela za naprawę pękniętych rur w 2012 roku. Powodowie nie uwzględnili zwrotu kosztów w zadeklarowanym dochodzie w wysokości 46 182 EUR.

W zeznaniach podatkowych złożonych pozwanemu w 2015 r. za sporne lata 2013 i 2014 powodowie zadeklarowali dochód z najmu H.Strasse w wysokości 38.905,00 EUR (w 2013 r.) i 39.679,00 EUR (w 2014 r.) oraz - oprócz innych, niespornych wydatków związanych z przychodami w wysokości 14.265,00 EUR (2013 r.) i 8.094,00 EUR (2014 r.) - wydatki na utrzymanie w wysokości 111,00 EUR (2013 r.) i 6.293,00 EUR (2014 r.). Koszty utrzymania za 2014 r. obejmowały m.in. wydatki na naprawę wycieku w zbiorniku oleju w łącznej wysokości 5.820,29 EUR brutto oraz wydatki na zakup od Z. w wysokości 13,97 EUR. Zadeklarowana amortyzacja (liniowa) wyniosła 6.073,00 EUR rocznie.

Zadeklarowany dochód z wynajmu nieruchomości przy H.-straße za 2013 r. wyniósł 18.456 EUR, a za 2014 r. 19.219 EUR.

W 2015 r. powodowie ponieśli dalsze koszty utrzymania nieruchomości przy H.-straße w wysokości 632,71 EUR (faktura z dnia 8 lutego 2015 r. za konserwację ogrzewania na kwotę 209,07 EUR; faktura z dnia 20 września 2015 r. za naprawę włącznika światła na klatce schodowej na kwotę 423,64 EUR).

Pozwany stał na stanowisku, że dochodzone wydatki na konserwację w latach 2012-2014 były wydatkami związanymi z nabyciem w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a niemieckiej ustawy o podatku dochodowym (EStG), które należało zaliczyć do kosztów wytworzenia budynku.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. pozwany wydał odpowiednio skorygowane rozliczenie za sporny rok 2012 na podstawie § 164 ust. 2 AO. Nie uznała w niej już wydatków na utrzymanie w wysokości 52.191 EUR za wydatki związane z przychodami i zamiast tego zwiększyła podstawę naliczania amortyzacji (podstawa naliczania AfA). Pozwany nie uznał również wydatków na utrzymanie w wysokości 111 EUR za sporny rok 2013 i 6.293 EUR za sporny rok 2014 za koszty podlegające natychmiastowemu odliczeniu w (wstępnych) ocenach za lata 2013 i 2014 z dnia 21 kwietnia 2016 r., a także zwiększył podstawę oceny AfA w tym zakresie. Dochód za 2013 r. z nieruchomości H.-straße został następnie uznany przez pozwanego w wysokości 17.396 EUR. Oceny za lata 2013 i 2014 zostały wydane z zastrzeżeniem późniejszej weryfikacji; zastrzeżenie późniejszej weryfikacji za rok 2012 pozostało w mocy. Ponadto oceny dotyczące dochodów z najmu i dzierżawy zostały dokonane tymczasowo, ponieważ alokacja kosztów nabycia nieruchomości H.-straße nie mogła zostać jeszcze ostatecznie zbadana.

Powodowie złożyli odwołanie od zawiadomień z dnia 21 kwietnia 2016 r., argumentując, że limit 15% nie został przekroczony przez poniesione wydatki na utrzymanie. Zadeklarowane wydatki na utrzymanie składały się z "wydatków na utrzymanie" w łącznej wysokości 40.326,99 EUR netto oraz "wydatków na naprawy kosmetyczne" w łącznej wysokości 8.912,11 EUR netto. Wydatki na rzecz spółki X. obejmowały prace malarskie w kwocie 8.000 euro, która to kwota miała zostać przeznaczona na naprawy kosmetyczne - według powodów w załączniku do sprzeciwu z dnia 11 maja 2016 roku - lub na koszty administracyjne - według powodów w piśmie z dnia 19 czerwca 2017 roku: prace nie zostały wykonane lub piśmie powodów z dnia 2 listopada 2017 roku: nastąpiła podwójna zapłata za naprawy kosmetyczne w kwocie 4.000 euro netto.

W toku postępowania sprzeciwowego powodowie zlecili wykonanie ekspertyzy wartości rynkowej (rynkowej) w rozumieniu § 194 niemieckiego kodeksu budowlanego (Baugesetzbuch) przez komisję ekspercką ds. wartości nieruchomości miasta G.. Według biegłych łączna wartość nieruchomości określona metodą kapitalizacji dochodu wyniosła 380.000 EUR, z czego 117.450 EUR (= 30,83%) przypadało na grunt, a pozostała część (= 69,17%) na budynek. Dalsze szczegóły znajdują się w opinii biegłego z dnia 30 marca 2017 r.

Zdaniem powodów w odniesieniu do opinii biegłego z dnia 30 marca 2017 r. limit 15 % wynosi 44.832,58 EUR (432.100,43 EUR * 69,17 % * 15 %) i nie został przekroczony. Rzeczywiste naprawy kosmetyczne wykonane przez spółkę X. wyniosłyby jedynie 4.760 EUR brutto. Druga płatność w wysokości 4 760 EUR na rzecz firmy X. była podwójną kalkulacją i płatnością. Reklamacja nie powiodła się z powodu niewypłacalności spółki. Wydatki poniesione w 2012 r. na prace związane z pęknięciem rur w kwocie brutto 1.707,65 EUR oraz koszty poniesione w 2014 r. na odnowienie zbiornika oleju w kwocie brutto 5.820,29 EUR nie były - wbrew ich wcześniejszym oświadczeniom - ani naprawami kosmetycznymi, ani wydatkami na konserwację, ale wydatkami nadzwyczajnymi. Zbiornik oleju musiał zostać wymieniony spontanicznie i niespodziewanie z powodu nagłego wycieku. Wyciek był wadą ukrytą.

Wydatki na firmę S. (501,53 euro brutto w 2012 r.), na drobne faktury za ogród (111,05 euro brutto w 2013 r.) oraz na firmy D. i Y. (458,85 euro brutto w 2014 r.) nie można było przypisać do kosztów utrzymania. Wbrew ich wcześniejszemu przyporządkowaniu w załączniku do pisma z dnia 11 maja 2016 r. podzielniki kosztów ogrzewania dotyczyły kosztów ogrzewania podlegających podziałowi i również nie podlegały uwzględnieniu.

W dniu 20 września 2016 r. dokonano zmiany wymiaru podatku dochodowego za 2013 r. i 2014 r. z przyczyn tu niespornych. Zastrzeżenia dotyczące przeglądu i tymczasowego charakteru pozostały w mocy.

Umową przeniesienia z dnia 25 czerwca 2018 r. powodowie przenieśli własność nieruchomości H.-straße na dwoje swoich dzieci i zastrzegli sobie prawo użytkowania.

W decyzji o sprzeciwie z dnia 6 sierpnia 2018 r. pozwany obniżył dochód powodów z wynajmu i dzierżawy nieruchomości H.-straße do 5.162,00 EUR za 2012 r. i do 24.028,00 EUR za 2014 r.; za 2013 r. zwiększył dochód do 17.547,00 EUR bez uprzedniego wysłuchania powodów. Czyniąc to, pozwany przyjął podstawę opodatkowania AfA w wysokości 349.080,98 EUR (w 2012 r. i 2013 r.) oraz 354.915,24 EUR (w 2014 r.). Uznał 2% amortyzację za 2012 r. w wysokości 3.491 EUR (= 6/12), za 2013 r. w wysokości 6.982 EUR i za 2014 r. w wysokości 7.098 EUR. Uznał również koszty związane z przychodami w wysokości 393 EUR w 2012 r., 111 EUR w 2013 r. i 459 EUR w 2014 r. W pozostałym zakresie oddalił odwołania jako bezzasadne.

W uzasadnieniu wskazał, że wydatki poniesione w 2012 r. na "naprawę pękniętych rur" należało zakwalifikować jako wydatki remontowe. Pojęcie "wydatki na działania naprawcze i modernizacyjne" w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a EStG obejmuje również działania usuwające wady lub uszkodzenia budynku. Nie ma przy tym znaczenia, czy szkody w niniejszej sprawie wystąpiły już w momencie nabycia, czy też dopiero w okresie 3 lat zgodnie z § 6 ust. 1 nr 1a EStG. Zgodnie z informacjami na fakturze, płatności dokonane na rzecz spółki X. były również bezpośrednio związane z "remontem mieszkania H.-straße, G.". Nic nie wskazywało na to, że część wykonanych prac nie była częścią remontu mieszkania. Łączne kwoty faktur brutto w wysokości 15.000,00 EUR i 18.500,00 EUR od firmy X., w tym wydatki na prace malarskie w wysokości 2 * 4.760,00 EUR brutto, należało przypisać do kosztów utrzymania w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a EStG. Koszty instalacji podzielników kosztów ogrzewania również nie spełniały kryteriów zwolnienia z § 6 ust. 1 nr 1a zdanie 2 EStG i należało je uwzględnić w obliczeniach w zakresie wydatków związanych z nabyciem. To samo dotyczy wydatków na odnowienie zbiornika oleju. Nie było dowodów na to, że naprawa pękniętej rury lub wycieku w zbiorniku oleju lub prace malarskie były związane ze szkodą materialną, która została umyślnie spowodowana przez osobę trzecią. Wyroki Federalnego Sądu Skarbowego (BFH) z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. akt IX R 6/16 i IX R 24/16) nie mają zastosowania do sporu. Limit 15% w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a EStG wynosi 44.832,58 EUR - jak ostatnio przedstawili sami powodowie - i został przekroczony.

Zastrzeżenie przeglądu w odniesieniu do ocen za lata 2013 i 2014 pozostało w mocy. W odniesieniu do spornego roku 2012 pozwany wskazał, że zastrzeżenie zgodnie z § 164 (4) AO wygasło.

W dniu 30 sierpnia 2018 r. powodowie złożyli odwołanie od decyzji w sprawie sprzeciwu. Podnieśli, że wydatki na prace malarskie/naprawy kosmetyczne w kwocie brutto 4.760,00 EUR nie mogą być uznane za nadzwyczajne naprawy kosmetyczne zgodnie z orzeczeniem BFH z dnia 25 sierpnia 2009 r. (IX R 20/08), ponieważ zostały one przeprowadzone w częściach budynku, które nie zostały odnowione. Poniesione wydatki remontowe nie stanowiły również remontu kapitalnego. Nowe orzecznictwo BFH nie miało zastosowania. Powodowie nie mogli wiedzieć w 2012 r., że BFH zmieni swoją wcześniejszą opinię prawną. Z tego powodu sam BFH dodał w dniu 20 października 2017 r., że nowe orzecznictwo powinno mieć zastosowanie tylko do przejęć od dnia 1 stycznia 2017 r.

W orzeczeniu BFH z 9 maja 2017 r. (IX R 6/16) stwierdzono również, że wydatki na naprawę szkód powstałych po zakupie stanowią natychmiastowy koszt uzyskania przychodu. Decyzja ta miała mieć zastosowanie do pękniętej rury w kwocie 1.707,65 EUR, podwójnej faktury od firmy X. za prace malarskie w kwocie 4.760 EUR oraz wycieku naprawionego w zbiorniku oleju przez firmę R. w kwocie 5.820,29 EUR. Pęknięcie rury nastąpiło podczas remontu mieszkania na 2 piętrze i zostało spowodowane przez rzemieślnika. W tym zakresie osoba trzecia ponosiła zawinioną odpowiedzialność za tę szkodę. Można również założyć, że rzemieślnik był częściowo odpowiedzialny za wyciek ze zbiornika oleju. Niezależnie od tego jedyną decydującą kwestią jest to, czy szkoda istniała już w momencie zakupu. W przypadku nieszczelności zbiornika oleju, który jest serwisowany co roku, nie można było tego założyć bardziej niż w przypadku pęknięcia rury. W wyroku z dnia 13 marca 2018 r. (IX R 41/17) BFH po raz kolejny potwierdził, że niespodziewane wydatki poniesione na usunięcie szkód, które nie istniały w momencie zakupu, nie są częścią kosztów nabycia. Zasada 3 lat nie miała tutaj zastosowania.

Podwójna płatność na rzecz firmy X., która dwukrotnie oszukańczo zafakturowała usługi, stanowiła stratę z tytułu nieściągalnych wierzytelności. W każdym razie te 4.760,00 EUR nie były związane z remontem mieszkania na 2. piętrze. Raczej kwota 4.000 EUR zostałaby normalnie poniesiona na wydatki konserwacyjne, np. na malowanie korytarza itp.

Wartość budynku ustalona w opinii biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości na terenie miasta G. i dotychczas uznawana powinna zostać skorygowana, gdyż podany tam czynsz jest zbyt niski. Skoro ustawodawca z § 6 ust. 1 nr 1a EStG, a następnie organy podatkowe jako organ wykonawczy dokonują uogólnionej oceny, że nakłady w okresie trzech lat od nabycia w wysokości 15% kosztów nabycia budynku prowadzą do wzrostu wartości budynku, to wzrost wartości budynku należy również uwzględnić przy określaniu wartości budynku metodą kapitalizacji dochodu poprzez uwzględnienie wyższego rocznego dochodu możliwego do osiągnięcia dzięki poniesionym nakładom. W poprzednim ustaleniu dokonanym przez komisję ekspertów uwzględniono działania konserwacyjne określone ryczałtowo, a tym samym wzrost wartości wynikający z przeprowadzonych działań remontowych. To samo powinno dotyczyć rosnących czynszów. Możliwość uwzględnienia rosnących czynszów została stworzona przez ustawodawcę przy wycenie zgodnie z § 17 ust. 1 zd. 2, ust. 3, § 18 ust. 2 zd. 2 rozporządzenia w sprawie zasad określania wartości rynkowej nieruchomości oraz danych wymaganych do wyceny - ImmoWertV. O ile w kontekście ustalania według metody kapitalizacji dochodu nie stosuje się okresowo zmieniającego się dochodu, przeciwdowód w postaci klauzuli otwierającej musi być dopuszczalny, aby uniknąć naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy zasadniczej. Ponadto kategoryzacja miejsca zamieszkania w raporcie komisji ekspertów była nieprawidłowa. H.-straße znajduje się w dobrej dzielnicy mieszkaniowej i powinna otrzymać 108 punktów zamiast poprzednich 100 punktów. Udział budynku wynosił wówczas 78,43 %, a limit 15 % wynosił 60.491,00 EUR (obliczenie według powoda: 432.100,43 EUR * 78,43 % * 15 % * 1,19).

Zgodnie z postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2022 r., zmienionym postanowieniem z dnia 8 września 2022 r., sąd przeprowadził dowód z opinii biegłego N., powołanego publicznie i zaprzysiężonego, na okoliczność wartości rynkowej budynku i gruntu nieruchomości H.-straße w G.. Szczegółowe informacje można znaleźć w treści pisemnej opinii biegłego z dnia 22 marca 2023 r. (s. 381-525 GA).

Powodowie przedstawiają dodatkowe informacje dotyczące opinii biegłego z dnia 22 marca 2023 r: Zgodnie z opinią biegłego zwykłe roczne koszty utrzymania (= prace konserwacyjne) wyniosłyby 14,91 EUR/m kw. dla obszarów mieszkalnych, w tym byłego kiosku, oraz 88 EUR za garaż/miejsce parkingowe rocznie. Dałoby to roczną wartość w wysokości 5 428 EUR. Te roczne, zwyczajowe wydatki na utrzymanie zmniejszyłyby skapitalizowaną wartość zysków budynku. Aby uniknąć podwójnego obciążenia dla nabywcy, należy obecnie zmniejszyć rzeczywiste wydatki na konserwację, aby zachować zgodność z intencją ustawodawcy, aby wszelkie istniejące zaległości inwestycyjne były brane pod uwagę przy określaniu podlegających amortyzacji kosztów nabycia budynku i kosztów konserwacji podlegających bezpośredniemu odliczeniu. W omawianym przypadku wartość budynku wyniosłaby 373 250 EUR (14 206 EUR + 5 428 EUR = 19 634 EUR * mnożnik 19,0104) bez zmniejszenia zwykłych rocznych wydatków na utrzymanie w wysokości 5 428 EUR. Daje to 15% limit w wysokości 55 987,00 EUR (373 250,00 EUR * 15%), który nie jest przekraczany przez poniesione wydatki na utrzymanie. Należy zauważyć, że zamierzona przez ustawodawcę weryfikacja, czy doszło do obniżenia ceny zakupu z powodu zaległości inwestycyjnych, nie istnieje.

Ponadto w wycenie wartości rynkowej z dnia 22 marca 2023 r. dokonano wyceny na dzień sprawozdawczy bez uwzględnienia wyższych czynszów w wysokości 29.528,00 EUR rocznie, które zostały faktycznie zapłacone w 2012 roku. W oparciu o roczne czynsze podstawowe w wysokości 29.528 EUR i metodę obliczania na stronie 102 raportu o wartości rynkowej, wartość budynku wynosi 318.139 EUR, a limit 15% w wysokości 47.720 EUR (318.139 EUR * 15%) nie został przekroczony.

Wreszcie, powodowie twierdzą, że stawka amortyzacji liniowej, która ma być zastosowana, powinna zostać ponownie obliczona w związku z pozostałym okresem użytkowania budynku wynoszącym tylko 45 lat określonym w opinii biegłego oraz że poprzednio zastosowana stawka amortyzacji w wysokości 2% powinna zostać odpowiednio zwiększona.

Powodowie wnoszą o

obliczenie dochodu z najmu i dzierżawy dla spornej nieruchomości w oparciu o wartość gruntu 117.450,00 EUR i wartość budynku 373.250,00 EUR (= udział budynku 76,06 % całkowitej ceny zakupu) oraz umożliwienie natychmiastowego odliczenia wydatków zadeklarowanych jako koszty utrzymania,

w przypadku przegrania apelacji, uwzględnienie apelacji co do meritum.

Pozwana wniosła o

oddalenie powództwa.

Zasadniczo odniosła się do swoich twierdzeń zawartych w sprzeciwie i dodatkowo podniosła, że roczny zwyczajowy czynsz rynkowy w wysokości 26.580 euro ustalony przez komisję biegłych nie budzi zastrzeżeń z uwagi na faktycznie osiągane przez powodów dochody z najmu. Przyszły dochód z najmu był w tym kontekście nieistotny.

Dla zastosowania § 6 ust. 1 nr 1a EStG nie ma znaczenia, czy przeprowadzono całkowitą renowację. Pojęcie środków naprawczych i modernizacyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a EStG obejmuje wszystkie środki strukturalne, za pomocą których usuwane są wady lub uszkodzenia istniejących urządzeń istniejącego budynku lub samego budynku, lub za pomocą których budynek jest modernizowany poprzez renowację. Nie było zrozumiałe, dlaczego nie zażądano odszkodowania za szkody wyrządzone przez rzemieślników i dlaczego, w przypadku pękniętej rury, nastąpił nawet zwrot kosztów ubezpieczenia. Faktury na kwoty 15.000,00 EUR i 18.500,00 EUR brutto zostały otrzymane od X. za "remont mieszkania H.-straße, G."; zostały one również w całości zapłacone przez powodów.

W celu uzyskania dalszych szczegółów odsyła się do wymienionych pism procesowych oraz akt administracyjnych pozwanego i akt budowlanych miasta G., które zostały dołączone.

Uzasadnienie orzeczenia

I. Dopuszczalne powództwo jest zasadne w zakresie sprecyzowanym w tenorze. Zaskarżone naliczenia podatku dochodowego za lata 2012-2014 w postaci decyzji o sprzeciwie z dnia 6 sierpnia 2018 r. są niezgodne z prawem i naruszają prawa powodów w zakresie, w jakim pozwany zawyżył dochód z najmu i dzierżawy z nieruchomości H.-straße o 424,00 EUR w spornym roku 2012, o 848,00 EUR w spornym roku 2013 i o 876,00 EUR w spornym roku 2014. W przeciwnym razie oceny są zgodne z prawem i nie naruszają praw powodów (§ 100 (1) zdanie 1 FGO). Pozwany uznał amortyzację za rok 2012 w wysokości jedynie 3.491 EUR zamiast 3.915 EUR (różnica 424 EUR), amortyzację za rok 2013 w wysokości jedynie 6.982 EUR zamiast 7.830 EUR (różnica 848 EUR) oraz amortyzację za rok 2014 w wysokości jedynie 7.098,00 EUR zamiast 7.960,00 EUR (różnica 862,00 EUR) oraz koszty uzyskania przychodu w rozumieniu § 9 ust. 1 zd. 1 EStG za 2014 r. o 14,00 EUR za niskie.

1. zaskarżona decyzja w sprawie sprzeciwu dotycząca spornego roku 2013 nie jest niezgodna z prawem wyłącznie z powodu braku wyraźnego zawiadomienia o ponownej ocenie zgodnie z § 367 ust. 2 zdanie 2 AO.

Zgodnie z § 367 ust. 2 zd. 2 AO akt administracyjny może zostać zmieniony na niekorzyść wnoszącego odwołanie, jeżeli został on poinformowany o możliwości uchylenia decyzji wraz z uzasadnieniem i miał możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii. Wyjątkowo jednak pominięcie takiego zawiadomienia jest nieszkodliwe, jeżeli zaskarżona decyzja podatkowa może zostać zmieniona na niekorzyść wnoszącego sprzeciw nawet po wycofaniu sprzeciwu, np. ponieważ - jak w niniejszej sprawie - została wydana z zastrzeżeniem kontroli (§ 164 ust. 1 AO) (wyrok BFH z dnia 10 listopada 1989 r. VI R 124/88, Federalny Dziennik Podatkowy, część II - BStBl II - 1990, 414). Co innego ma miejsce tylko wtedy, gdy inna możliwość zmiany istnieje (nadal) tylko dlatego, że okres oceny został zawieszony przez sprzeciw zgodnie z § 171 (3a) AO (wyrok BFH z dnia 25 lutego 2009 r. IX R 24/08, BStBl II 2009, 587).

W niniejszej sprawie pozwany decyzją o sprzeciwie z dnia 6 sierpnia 2018 r. zwiększył dochód za 2013 r. z wynajmu nieruchomości przy H.-straße z 17.396,00 EUR do 17.547,00 EUR (różnica + 151,00 EUR). Powodowie nie zostali wcześniej wysłuchani. Było to wyjątkowo nieszkodliwe w spornej sprawie. Wymiar podatku za 2013 r. podlegał weryfikacji, a zmiana byłaby możliwa bez dalszego postępowania, nawet gdyby sprzeciw został wycofany zgodnie z § 164 ust. 2 AO. W odpowiednim czasie, gdy decyzja o sprzeciwie została wydana w dniu 6 sierpnia 2018 r., (regularny) okres oceny jeszcze nie upłynął, a zastrzeżenie przeglądu nie wygasło zgodnie z sekcją 164 (4) AO.

2 Dochód z wynajmu i dzierżawy nieruchomości H.-straße, który należy uwzględnić przy obliczaniu podatku dochodowego, wyniósł łącznie 4.738 EUR w spornym roku 2012, łącznie 16.699 EUR w spornym roku 2013 i łącznie 23.152 EUR w spornym roku 2014.

Amortyzacja w łącznej wysokości 3.915 EUR (2012 r.), 7.830 EUR (2013 r.) i 7.960 EUR (2014 r.) musi zostać uwzględniona przy ustalaniu dochodu. W celu ustalenia powyższych kwot amortyzacji, całkowite koszty nabycia muszą zostać przypisane do gruntu i budynku na podstawie (skorygowanych) wartości rynkowych określonych przez biegłego N. przy użyciu metody wartości aktywów (patrz b). Wydatki modernizacyjne poniesione przez powodów w spornych latach 2012 i 2014 w łącznej kwocie 56.117,29 EUR (brutto; z czego 50.297,00 EUR w 2012 r. i 5.820,29 EUR w 2014 r.) należy przypisać do części budynku (zob. c). Obowiązująca stawka amortyzacji wynosi 2,22 % rocznie zgodnie z § 7 (4) zdanie 2 EStG (patrz d). W spornym roku 2014 należy ująć dalsze koszty uzyskania przychodu w wysokości 13,97 EUR (patrz f).

a) Zgodnie z § 21 (1) zdanie 1 nr 1 EStG dochód z najmu i dzierżawy obejmuje dochód z najmu i dzierżawy nieruchomości, w szczególności gruntów i budynków. Dochód oblicza się na podstawie nadwyżki przychodów nad kosztami związanymi z przychodami (§ 2 ust. 2 zdanie 1 nr 2 EStG). Koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione w celu uzyskania, zabezpieczenia i utrzymania przychodu (§ 9 ust. 1 zd. 1 EStG). Nie podlegają one natychmiastowemu odliczeniu, jeśli stanowią koszty nabycia lub produkcji. W takim przypadku można je uwzględnić wyłącznie w ramach amortyzacji (§ 9 ust. 1 zdanie 3 nr 7 w związku z § 7 EStG). Zgodnie z § 9 ust. 5 zdanie 2 w związku z § 6 ust. 1 EStG do kosztów wytworzenia zalicza się następujące koszty § 6 ust. 1 nr 1a zdanie 1 EStG, koszty produkcji obejmują również wydatki na działania naprawcze i modernizacyjne, które są przeprowadzane w ciągu trzech lat od nabycia budynku, jeżeli wydatki te, bez podatku VAT, przekraczają 15% kosztów nabycia budynku (tzw. koszty produkcji bliskie nabycia). Zgodnie z § 6 ust. 1 nr 1a zdanie 2 EStG wyłączone są jedynie wydatki na rozbudowę w rozumieniu § 255 ust. 2 zdanie 1 niemieckiego kodeksu handlowego (HGB) oraz wydatki na prace konserwacyjne, które są zwykle ponoszone corocznie.

Pojęcie "wydatki na prace remontowe i modernizacyjne" obejmuje zasadniczo wszystkie wydatki na prace budowlane w istniejącym budynku, które usuwają wady lub modernizują budynek. Wydatki w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a zd. 1 EStG obejmują w szczególności wydatki na naprawę lub odnowienie istniejących instalacji sanitarnych, elektrycznych i grzewczych, wykładzin podłogowych, okien i pokryć dachowych, które - bez przepisu § 6 ust. 1 nr 1a zd. 1 EStG - nie mogą być uznane za wydatki na modernizację.1 nr 1a zdanie 1 EStG - byłyby co do zasady oceniane jako wydatki na utrzymanie podlegające natychmiastowemu odliczeniu (zob. wyrok BFH z dnia 14 czerwca 2016 r. IX R 25/14, BStBl II 2016, 992). Od wspomnianego wyroku BFH z dnia 14 czerwca 2016 r. obejmuje to również tzw. naprawy kosmetyczne, takie jak tapetowanie, malowanie lub bielenie ścian i sufitów, malowanie podłóg, grzejników, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych oraz okien. W tym względzie BFH kontynuował swoje orzecznictwo w sprawie włączenia napraw kosmetycznych do kosztów produkcji związanych z nabyciem w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a zdanie 1 EStG i podtrzymał swoje wcześniejsze orzecznictwo (zob. wyrok z dnia 25 sierpnia 2009 r. IX R 20/08, BStG).2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125) w świetle brzmienia ustawy, kontekstu systemowego zdań 1 i 2 oraz celu zamierzonego przez ustawodawcę w przepisie § 6 ust. 1 nr 1a zd. 1 EStG.

§ 6 ust. 1 nr 1a zdanie 2 EStG zasadniczo nie wyłącza niektórych wydatków na prace konserwacyjne z zakresu zdania 1, ale tylko z zastrzeżeniem, że są one zwykle ponoszone corocznie. I odwrotnie, wydatki ogólnie określane jako wydatki na utrzymanie są również objęte zdaniem 1 tego przepisu, jeżeli zostały poniesione w ciągu trzech lat od nabycia budynku, a ich kwota, bez podatku VAT, przekracza 15% kosztów nabycia budynku. Ponadto prace, które są zwykle przeprowadzane corocznie, muszą być również uwzględnione w przeglądzie limitu 15%, jeżeli są ponoszone w ramach jednolicie ocenianych działań konserwacyjnych i modernizacyjnych w rozumieniu art. 6 ust. 1 nr 1a zdanie 1 EStG.

Ogólnie rzecz biorąc, na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu w odniesieniu do wszystkich faktów podlegających opodatkowaniu, a na podatniku spoczywa ciężar wykazania wszystkich korzystnych dla niego ulg i zwolnień podatkowych. Oznacza to, że w przypadku rozróżnienia kosztów utrzymania od kosztów produkcji, organ podatkowy ponosi ryzyko, że fakty nie mogą zostać wyjaśnione. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie, czy prace remontowo-modernizacyjne doprowadziły do powstania kosztów produkcji, transakcję należy zakwalifikować jako wydatki na utrzymanie. Podatnik ma jednak zwiększony obowiązek współpracy zgodnie z sekcją 90 (1) zdanie 3 AO.

b) Jeśli całkowita cena zakupu została zapłacona za nabycie działki z istniejącym budynkiem, cena zakupu musi zostać podzielona na wartość gruntu i wartość budynku w celu określenia zarówno amortyzacji, jak i limitu 15%. Jednak ani § 6 ust. 1 nr 1a EStG, ani § 255 HGB nie regulują, w jaki sposób jednolita cena zakupu ma być przypisana do poszczególnych aktywów. Ponieważ nie widać obiektywnego powodu dla innego podejścia, Senat powraca do orzecznictwa BFH w sprawie alokacji ceny zakupu w kontekście określania podstawy naliczania amortyzacji (również: Sąd Skarbowy w Düsseldorfie, wyrok z dnia 19 stycznia 2016 r., 13 K 1496/13 E, EFG 2016, 711 z uwagą Wendta). Obowiązują następujące zasady:

aa) Jeżeli w umowie kupna-sprzedaży dokonano alokacji ceny nabycia, te uzgodnione i zapłacone koszty nabycia są zasadniczo również wykorzystywane jako podstawa opodatkowania (utrwalone orzecznictwo, zob. tylko wyrok BFH z dnia 21 lipca 2020 r. IX R 26/19, BStBl II 2021, 372). W przypadku braku takiego porozumienia - tak jak w niniejszej sprawie - podziału należy dokonać zgodnie z ogólną oceną okoliczności, dzieląc rzeczywiste wartości rynkowe gruntu i budynku. Przydzielając całkowitą cenę zakupu, wartość gruntu i budynku należy najpierw ustalić osobno, a następnie koszty nabycia należy podzielić na koszty nabycia udziału w gruncie i budynku proporcjonalnie do dwóch udziałów wartości. Do oszacowania wartości części gruntowej i budowlanej można wykorzystać ImmoWertV (wyrok BFH z dnia 21 lipca 2020 r. IX R 26/19, BStBl II 2021, 372). Zgodnie z tym wartość rynkową należy określić za pomocą metody wartości porównawczej (w tym metody określania wartości gruntu), metody skapitalizowanych zysków, metody wartości aktywów lub kilku z tych metod (§ 8 ust. 1 zd. 1 ImmoWertV). O tym, która z tych metod wyceny ma być zastosowana, decyduje się zgodnie z rzeczywistymi okolicznościami każdego indywidualnego przypadku. Metody wyceny są sobie równoważne (zob. wyrok BFH z dnia 21 lipca 2020 r. IX R 26/19, BStBl II 2021, 372 z dalszymi odniesieniami).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem BFH, za którym opowiada się Senat, alokacja ceny nabycia metodą wartości aktywów jest co do zasady właściwa dla lokali mieszkalnych zajmowanych przez właścicieli i wynajmowanych (jako aktywa prywatne) oraz domów wielorodzinnych - tak jak w niniejszej sprawie (wyrok BFH z dnia 29 października 2019 r., IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681; decyzje z dnia 27 listopada 2017 r., IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218 oraz z dnia 29 maja 2008 r., IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). W przypadku tego rodzaju nieruchomości można zasadniczo przyjąć, że oprócz aspektów dochodowych i bezpiecznej inwestycji kapitałowej decydujące znaczenie dla nabycia ma również perspektywa długoterminowego nieopodatkowanego wzrostu wartości aktywów (wyroki BFH z dnia 29 października 2019 r., IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681 oraz z dnia 29 maja 2008 r., IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). Wycena w oparciu o metodę skapitalizowanej wartości dochodowej jest - wyjątkowo - możliwa, jeżeli w ocenie sądu prowadzi do bardziej precyzyjnej wartości i lepiej odzwierciedla rzeczywiste warunki wartości (zob. wyroki BFH z dnia 29 października 2019 r., IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681 oraz z dnia 29 maja 2008 r., IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668; postanowienie z dnia 15 listopada 2016 r., IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292). W szczególności w przypadku nieruchomości wynajmowanych na cele biurowe lub inne cele komercyjne (tzw. nieruchomości komercyjne) orzecznictwo Sądu Najwyższego skłania się ku podejściu opartemu na kapitalizacji dochodu.

bb) Zgodnie z tymi zasadami w niniejszej sprawie należy zastosować metodę wartości aktywów, która zasadniczo ma pierwszeństwo. Nie ma widocznych powodów, aby odstąpić od tej priorytetowej relacji metody wartości aktywów w spornej sprawie. Samo tło decyzji o zakupie czy późniejsze zachowanie powodów - w tym przypadku przekazanie nieruchomości ich dzieciom w 2018 r. z zastrzeżeniem prawa użytkowania - nie uzasadniają odstępstwa od określenia wartości rynkowych metodą wartości majątkowej. W przedmiotowej sprawie nie jest również w inny sposób oczywiste, że zastosowanie metody wartości majątkowej prowadziłoby do niewłaściwego wyniku lub że metoda skapitalizowanej wartości dochodowej prowadziłaby do bardziej dokładnej wartości lub lepiej odzwierciedlałaby rzeczywiste warunki wartości. W szczególności wartości rynkowe ustalone w metodzie skapitalizowanej wartości dochodowej zarówno przez komisję biegłych miasta G. (wartość rynkowa w metodzie skapitalizowanej wartości dochodowej: 380.000 EUR) na zlecenie powodów, jak i biegłych na zlecenie sądu (wartość rynkowa w metodzie skapitalizowanej wartości dochodowej: 387.000 EUR) różnią się jedynie nieznacznie od wartości rynkowej ustalonej w metodzie wartości majątkowej (388.000 EUR).

cc) W odniesieniu do wysokości udziałów gruntu i budynku w łącznych kosztach nabycia, Senat przychyla się do zrozumiałych i przekonujących wyjaśnień biegłej N. zawartych w jej pisemnej opinii z dnia 22 marca 2023 r. Biegła ustaliła obiektywne okoliczności na miejscu, prawidłowo przedstawiła metodę określenia wartości rynkowej nieruchomości metodą majątkową, a następnie zastosowała ją do konkretnego przypadku będącego przedmiotem sporu. Opinia biegłego jest uporządkowana, zrozumiała, a wnioski biegłego zostały w każdym przypadku przekonująco uzasadnione. W celu uzyskania dalszych szczegółów należy odnieść się do treści opinii biegłego, a w szczególności do obliczenia wartości rynkowej w procedurze wartości aktywów na stronach 79, 91 i nast., 109, 112 opinii biegłego (strony 459, 471 i nast., 489, 492 GA). Strony nie zgłosiły żadnych uzasadnionych zastrzeżeń do ustalenia wartości rynkowej przeprowadzonego w ramach procedury wartości aktywów.

dd) O ile powodowie uważają, że wyższe dochody z najmu powinny być uwzględnione w obliczeniach na stronie 102 opinii biegłego z dnia 22 marca 2023 r., nie prowadzi to do innej wyceny. Metoda wartości aktywów, która ma być zastosowana w spornej sprawie, nie opiera się na dochodach z najmu, ale na wartości aktywów budynków, tak więc zmiany w dochodach z najmu same w sobie nie mają żadnego wpływu na wartości aktywów.

Ponadto wartość rynkowa jest określana w celu alokacji ceny zakupu na dzień sprawozdawczy, a nie - nawet w zakresie § 6 (1) nr 1a EStG - dynamicznie w przypadku jakiejkolwiek zmiany przychodów z najmu lub jakiejkolwiek zmiany wartości rynkowych w ciągu (trzech) lat po nabyciu. Późniejsze podwyżki czynszu nie mają wpływu na alokację ceny zakupu lub obliczenie limitu 15%, podobnie jak zmiany wartości rynkowej w latach następujących po nabyciu.

Nic przeciwnego nie wynika z przepisu § 17 ust. 1, 3 ImmoWertV (w wersji z dnia 19 maja 2010 r., obowiązującej do dnia 31 grudnia 2021 r.; dalej: stara wersja), na który powołują się powodowie. Ustęp 3 przewiduje metodę kapitalizacji dochodu w oparciu o okresowo zmieniający się dochód (tzw. metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych - DFC). Niezależnie od faktu, że regulacja ta jest zawarta w podsekcji "metoda skapitalizowanej wartości zysków", która - jak wyjaśniono - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, zastosowanie regulacji zgodnie z art. 17 ust. 1 zd. 2 ImmoWertV w starej wersji wymaga w każdym przypadku, aby warunki dotyczące zysków podlegały przewidywalnym znaczącym zmianom lub znacznie odbiegały od zwykłych zysków rynkowych. Ani nie wykazano, ani nie jest oczywiste, że tak jest w tym przypadku. Ponadto metodologia wspomnianej metody DCF również przemawia przeciwko jej zastosowaniu w niniejszym sporze. Punktem wyjścia metody DCF jest oszacowanie przepływów pieniężnych netto związanych z danym okresem dla pewnego okresu, który jest określany jako szczegółowy okres obserwacji. Szczegółowa prognoza przepływów pieniężnych jest zwykle przygotowywana na okres od 5 do 15 lat (Rixner/Biedermann/Charlier in: Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3rd ed. 2018, § 17 ImmoWertV Ermittlung des Ertragswerts, margines nr 17). Takie podejście wydaje się Senatowi niewłaściwe dla alokacji ceny nabycia nabytego tu budynku wielorodzinnego z ... lokalami mieszkalnymi. lokalami mieszkalnymi. Metoda DCF uwzględnia bieżące przychody z najmu, umowne klauzule korekty czynszu, utratę czynszu po wygaśnięciu umowy najmu, (oczekiwany) czynsz rynkowy w dniu kolejnego wynajmu oraz oczekiwane klauzule korekty czynszu dla nowych umów najmu po ponownym wynajmie jako punkt wyjścia do określenia oczekiwanych przepływów pieniężnych netto związanych z okresem (Rixner/Biedermann/Charlier w: Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3rd ed. 2018, § 17 ImmoWertV Ermittlung des Ertragswerts, margines nr 18). Oprócz złożoności i wysokiego poziomu szczegółowości tej procedury DCF, należy w tym względzie przyjąć obszerne założenia, które same w sobie wykazują wysoki potencjał błędu i, przynajmniej w niniejszym przypadku alokacji ceny nabycia nieruchomości wynajmowanej na cele mieszkaniowe, prowadzą do nieprzydatności do celów (szacunkowej) alokacji ceny nabycia. Nie ma również żadnych wskazówek dotyczących określenia okresu obserwacji, który ma być wykorzystany jako podstawa metody DCF.

ee) Ustalony przez biegłego udział wartości budynku (271 550,00 EUR) jest w stosunku 69,99% do 30,01% ustalonej (skorygowanej rynkowo) wartości rynkowej wynoszącej 388 000,00 EUR.

Daje to udział w wysokości 302.427,00 EUR (432.100,43 EUR * 69,99%) całkowitej ceny zakupu nieruchomości H.-straße przypadającej na budynek.

c) Koszty utrzymania poniesione przez powodów w spornych latach 2012 i 2014 w łącznej wysokości 56.117,29 EUR brutto (= 47.157,38 EUR netto) należy doliczyć do kosztów nabycia budynku. W związku z tym są to koszty produkcji związane z nabyciem w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1 lit. a EStG. W spornym przypadku limit 15% wynosi 45 364,00 EUR (= 302 427,00 EUR * 15%) i został przekroczony.

aa) W przeciwieństwie do stanowiska powodów, nie można uznać teleologicznego ograniczenia § 6 ust. 1 nr 1a EStG, zgodnie z którym możliwość wzrostu czynszów musi być brana pod uwagę przy badaniu zgodności z limitem 15%. Przeciwko takiemu uwzględnieniu przemawia fakt, że - jak wyjaśniono powyżej - kwota dochodu z najmu nie jest istotna w metodzie wartości aktywów, która ma być tutaj zastosowana. Niezależnie od tego, pogląd powodów jest sprzeczny ze znaczeniem i celem § 6 ust. 1 nr 1a EStG, który jest przepisem upraszczającym. Za pomocą § 6 ust. 1 nr 1a EStG ustawodawca chciał przeciwstawić się ówczesnemu orzecznictwu BFH (wyrok z dnia 12 września 2001 r., IX R 39/97, BStBl II 2003, 569), zgodnie z którym zawsze wymagana była indywidualna ocena w celu rozróżnienia między kosztami nabycia i produkcji a kosztami utrzymania. Ustawodawca chciał uniknąć wynikającego z tego znacznego dodatkowego nakładu pracy dla organów podatkowych, tworząc ujednoliconą regulację opartą na poprzedniej regulacji administracyjnej, która prowadzi do kosztów produkcji związanych z nabyciem tylko dlatego, że wydatki przekraczają określoną kwotę w pierwszych trzech latach po nabyciu (Bundesrat-Drucksache 630/03, s. 53). Byłoby sprzeczne z tym wyraźnie wyrażonym zamiarem regulacyjnym, gdyby przy każdej podwyżce czynszu należało co roku oddzielnie i ponownie badać, czy stosunek wartości rynkowej budynku i gruntu do siebie, a tym samym limit 15%, uległ zmianie.

bb) Poniesione wydatki na modernizację w wysokości brutto 56 117,29 EUR należy doliczyć do kosztów nabycia budynku jako koszty produkcji związane z nabyciem w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1 lit. a EStG. W szczegółach:

Wydatki poniesione w 2012 r. na rzecz spółki S. w łącznej kwocie 393,36 EUR, wydatki poniesione w 2013 r. na rzecz spółki L. (111,05 EUR) oraz wydatki poniesione w 2014 r. na prace konserwacyjne spółek D. i Y. w kwocie 458,85 EUR słusznie zostały zaliczone przez pozwanego do kosztów uzyskania przychodów podlegających natychmiastowemu odliczeniu.

Dodatkowo jednak wydatki poniesione w 2014 r. na zakupy od Z. w kwocie 13,97 euro również należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podlegających natychmiastowemu odliczeniu. Wcześniej ujęte koszty uzyskania przychodu należy odpowiednio zwiększyć.

Pozostałe koszty utrzymania poniesione w spornych latach 2012 (50.297,00 EUR brutto) i 2014 (5.820,29 EUR brutto) są kosztami, które zwiększają podstawę naliczania amortyzacji jako koszty produkcji związane z nabyciem zgodnie z § 6 ust. 1 nr 1 lit. a EStG:

i) Wydatki poniesione w 2012 r. na instalację podzielników kosztów ogrzewania przez spółkę S. (108,17 EUR brutto) nie są ani wydatkami na rozbudowę w rozumieniu § 255 ust. 2 zdanie 1 HGB, ani wydatkami na prace konserwacyjne, które są zwykle ponoszone corocznie. Wydatki te należy uwzględnić przy obliczaniu limitu 15%.

ii) Wydatki na naprawę pękniętej rury w dniach 13 lipca i 16 lipca 2012 r. przez spółkę K. w wysokości 207,65 EUR brutto (1.707,65 EUR brutto minus świadczenie ubezpieczeniowe w wysokości 1.500 EUR) również należy uwzględnić przy obliczaniu limitu 15%.

Wbrew ogólnikowemu twierdzeniu powodów, w niniejszej sprawie nie ma dowodów na to, że pęknięcie rury było faktycznie spowodowane zdarzeniami zewnętrznymi występującymi wyłącznie po zakupie (np. spowodowanymi przez osobę trzecią). Twierdzenia powodów w tym zakresie ograniczają się ostatecznie do samego stwierdzenia, po raz pierwszy podniesionego w niniejszym postępowaniu sądowym w piśmie z dnia 3 stycznia 2019 r., że nie chodzi o kosmetyczne naprawy czy nakłady remontowe, ale o uszkodzenia powstałe w trakcie remontu mieszkania na II piętrze i spowodowane przez rzemieślnika. Nie przedstawiono żadnych dalszych uzasadnionych wniosków w tym zakresie. Dlaczego ta szkoda, która rzekomo została spowodowana przez osobę trzecią, została jednak w dużej mierze pokryta z własnego ubezpieczenia powodów, nie jest jasne dla Senatu na podstawie akt. Wiele wskazuje natomiast na to, że w tym przypadku zrealizowało się jedynie ryzyko typowe dla życia i obecne już w momencie zakupu, a mianowicie, że rzeczy mogą stać się wadliwe nawet bez szczególnych zdarzeń - w szczególności z powodu zużycia związanego z wiekiem. Nawet jeśli rury mogły być nadal sprawne w momencie zakupu domu, nie zmienia to faktu, że ich żywotność była ograniczona od samego początku. Jeśli używane aktywa stają się niefunkcjonalne po zakupie, ostatecznie realizuje to tylko ryzyko, które było już obecne w momencie zakupu. W związku z tym koszty działań naprawczych mających na celu usunięcie ukrytych wad, które istniały już w momencie nabycia budynku, należy zakwalifikować jako koszty produkcji związane z nabyciem w rozumieniu art. 6 ust. 1 nr 1a EStG. W rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a zdanie 1 EStG; przy odróżnianiu wydatków na konserwację podlegających natychmiastowemu odliczeniu od kosztów produkcji nie mają również znaczenia subiektywne oczekiwania nabywcy co do stanu budynku (wyrok BFH z 09.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9). To samo dotyczy kosztów usunięcia wad i usterek, które istniały w momencie nabycia budynku, ale ujawniły się dopiero po nabyciu; takie wydatki są również ze swej natury wadami ukrytymi i są wliczane do limitu kwotowego kosztów produkcji zbliżonych do nabycia w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a zdanie 1 EStG (wyrok BFH z dnia 9 maja 2017 r. IX R 6/16, BStBl II 2018, 9).

iii) Przy obliczaniu limitu 15 % należy również uwzględnić wydatki zgłoszone jako koszty uzyskania przychodu w spornym roku 2012 za prace wykonane przez spółkę X. - w tym prace malarskie i glazurnicze - w wysokości brutto 15.000 EUR i 18.500 EUR.

Nic innego nie wynika z faktu, że - jak po prostu twierdzą powodowie - firma X. zawyżyła koszty o łączną kwotę 4.760 euro. Nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dalszych twierdzeń. Jest to jednak również bez znaczenia, ponieważ powodowie zapłacili spółce X. kwotę wynikającą z faktury w całości i nie otrzymali żadnego zwrotu. To, czy wykonana usługa jest warta kwoty zafakturowanej i faktycznie za nią zapłaconej, jest tak samo mało istotnym kryterium dla kwestii istnienia kosztów utrzymania, jak kwestia, czy wykonane i opłacone usługi zostały prawidłowo zafakturowane. Decydujące jest raczej to, że powodowie faktycznie zapłacili całą kwotę faktury za zafakturowane usługi rzemieślnicze i że ponieśli wydatki na te usługi rzemieślnicze. Natomiast sprzeczne ze znaczeniem i (upraszczając) celem § 6 ust. 1 nr 1a EStG byłoby badanie ściągalności i prawidłowości na gruncie prawa cywilnego wysokości poszczególnych pozycji faktur lub płatności w ramach badania § 6 ust. 1 nr 1a EStG.

Nawet w zakresie, w jakim powodowie dodatkowo twierdzą, że częściowa kwota 4.000 EUR, wbrew informacjom na fakturze, nie może być przypisana do remontu mieszkania na 2. piętrze, ponieważ kwota ta zostałaby normalnie poniesiona na wydatki konserwacyjne, np. na malowanie korytarza itp. Wynika to z faktu, że nawet takie kosmetyczne naprawy, jak tapetowanie i malowanie ścian, podłóg, grzejników, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych oraz okien, nie są zwykle ponoszone corocznie i muszą być uwzględnione w limicie 15% (wyrok BFH z dnia 14 czerwca 2016 r. IX R 25/14, BStBl II 2016, 992, pkt 16).

iv) Wydatki brutto w wysokości 5.820,29 EUR poniesione w 2014 r. na naprawę wycieku w zbiorniku oleju również muszą zostać uwzględnione przy obliczaniu limitu 15%.

O ile powodowie po raz pierwszy twierdzą w piśmie z dnia 3 stycznia 2019 r. w sposób ogólny i bez żadnej treści, że wyciek w zbiorniku oleju został spowodowany przez rzemieślnika, ponieważ w przeciwnym razie nie jest zrozumiałe, w jaki sposób wyciek w zbiorniku oleju mógł nagle wystąpić podczas normalnej konserwacji, a zatem można założyć, że rzemieślnik jest częściowo winny, nie jest to przekonujące. W tym zakresie nie przedstawiono żadnych dalszych twierdzeń ani dowodów. Natomiast sami powodowie stwierdzili w piśmie z dnia 2 listopada 2017 r., że była to "wada ukryta" i że rozważali obciążenie kosztami poprzedniego właściciela, ale powstrzymali się od tego ze względu na niskie szanse powodzenia.

Zgodnie z orzecznictwem BFH, za którym podąża Senat, (ukryte) wady powstałe po zakupie należy uwzględnić w limicie kwotowym kosztów produkcji związanych z nabyciem w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a zdanie 1 EStG (wyrok BFH z 09.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9). Nawet jeśli szkoda nie istniała w momencie zakupu i nie została "stworzona", a jedynie wystąpiła lub została spowodowana w późniejszym terminie bez interwencji osoby trzeciej, wydatki nadal będą wliczane do limitu 15%. Takie wydatki na utrzymanie są również objęte § 6 ust. 1 nr 1a EStG. Standardowe domniemanie istnienia kosztów produkcji związanych z nabyciem w rozumieniu § 6 ust. 1 nr 1a EStG (tylko) nie ma zastosowania do wydatków na naprawę szkód wyrządzonych umyślnie przez osoby trzecie - co nie ma miejsca w tym przypadku (orzeczenie BFH z dnia 9 maja 2017 r. IX R 6/16, BStBl II 2018, 9, pkt 17).

v) Paragraf 6 ust. 1 nr 1a zdanie 2 EStG również nie faworyzuje ryczałtu w wysokości kosztów utrzymania zwykle ponoszonych rocznie zgodnie z doświadczeniem życiowym (Sąd Skarbowy w Düsseldorfie, wyrok z dnia 30 sierpnia 2016 r., sprawa nr 10 K 398/15 F, EFG 2016, 1774). Podobnie, zgodnie z § 6 ust. 1 nr 1a zdanie 2 EStG, nie jest możliwe (ryczałtowe) odliczenie wydatków związanych z dochodami w wysokości "typowo ponoszonych kosztów utrzymania" podanych przez biegłą w jej opinii z dnia 22 marca 2023 r. przy określaniu wartości rynkowej metodą kapitalizacji dochodu.

vi) O ile powodowie zarzucają dalej, że sam "BFH" dodał w dniu 20 października 2017 r., że nowe orzecznictwo dotyczące napraw kosmetycznych ma zastosowanie tylko do przejęć od dnia 1 stycznia 2017 r., należy przede wszystkim zauważyć, że pismo z dnia 20 października 2017 r. jest pismem BMF. Zgodnie z tym pismem BMF, poprzednie orzecznictwo BFH w sprawie traktowania napraw kosmetycznych w związku z kosztami produkcji związanymi z nabyciem może być nadal stosowane w sytuacjach, w których umowa kupna została zawarta przed 1 stycznia 2017 r. (Federalne Ministerstwo Finansów, 20 października 2017 r., IV C 1-S 2171-c/09/10004:006). Jest to regulacja administracyjna, którą sąd podatkowy nie jest związany (wyroki BFH z dnia 16 września 2015 r. XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252; z dnia 13 stycznia 2011 r. V R 12/08, BStBl II 2012, 61).

vii) Powodowie nie mogą skutecznie powoływać się na ochronę uzasadnionych oczekiwań (§ 176 AO). § Paragraf 176 ust. 1 zdanie 1 nr 3 AO nie przyznaje ochrony uzasadnionych oczekiwań, jeżeli orzecznictwo zmieniło się dopiero po wydaniu zawiadomienia o zmianie wymiaru podatku na niekorzyść podatnika (wyroki BFH z dnia 20 grudnia 2000 r. I R 50/95, BStBl II 2001, 409; z dnia 11 kwietnia 2002 r. V R 26/01, BStBl II 2004, 317; z dnia 6 czerwca 2007 r. V B 64/06, BFH/NV 2007, 1802). W niniejszej sprawie sporne wypowiedzenie zmieniające za 2012 r. zostało wystawione w dniu 21 kwietnia 2016 r., tj. przed wydaniem wyroku BFH z dnia 14 czerwca 2016 r. (IX R 25/14).

Sporne zawiadomienia za lata 2013 i 2014 z dnia 21 kwietnia 2016 r. są zawiadomieniami pierwszorazowymi, do których sekcja 176 AO nie ma zastosowania. Co więcej, zostały one również wydane przed zmianą orzecznictwa BFH.

Wreszcie, powodowie nie wyjaśnili i nie udowodnili, że przeprowadzili działania wdrożone w latach 2012-2014 wyłącznie w oparciu o poprzednie orzecznictwo BFH dotyczące § 6 ust. 1 nr 1a EStG.

cc) Zgodnie z powyższym, podstawa naliczania amortyzacji za sporne lata 2012 i 2013 wynosi 352 724,00 EUR (302 427,00 EUR + 50 297,00 EUR), a za sporny rok 2014 łącznie 358 544,00 EUR (302 427,00 EUR + 50 297,00 EUR + 5 820,29 EUR).

d) Roczna stawka amortyzacji w wysokości 2,22% ma być stosowana do nieruchomości H.-straße.

W przypadku aktywów, których użytkowanie lub wykorzystanie przez podatnika w celu generowania dochodu ma trwać dłużej niż jeden rok, część kosztów nabycia lub wytworzenia, którą można przypisać do jednego roku, jeżeli koszty te są rozłożone równomiernie na cały okres użytkowania lub wykorzystania, należy odliczyć za jeden rok (amortyzacja w równych kwotach rocznych, § 7 ust. 1 zd. 1 EStG).1 zdanie 1 EStG); amortyzacja jest obliczana zgodnie z normalnym okresem użytkowania składnika aktywów (§ 7 ust. 1 zdanie 2 EStG). W odróżnieniu od tego, amortyzacja budynku wykorzystywanego do generowania dochodu jest ustalana zgodnie ze stałymi wartościami procentowymi określonymi w § 7 ust. 4 zd. 1 EStG. Rozporządzenie stanowi prawną standaryzację okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 1 zd. 2 EStG. W roku nabycia lub wytworzenia środka trwałego kwota odliczenia za ten rok jest zmniejszana zgodnie ze zdaniem 1 o jedną dwunastą za każdy pełny miesiąc poprzedzający miesiąc nabycia lub wytworzenia (§ 7 ust. 1 zdanie 4 EStG).

Zgodnie z § 7 (4) zdanie 1 nr 2 lit. a EStG, w przypadku budynków ukończonych po 31 grudnia 1924 r., 2% kosztów nabycia/produkcji musi być odliczane rocznie jako amortyzacja. Jeśli rzeczywisty okres użytkowania budynku jest krótszy niż 50 lat, zamiast odliczeń zgodnie ze zdaniem 1 można zastosować amortyzację odpowiadającą rzeczywistemu okresowi użytkowania (§ 7 (4) zdanie 2 EStG).

Zgodnie z § 11c (1) rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku dochodowego (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV), okres użytkowania w rozumieniu § 7 (4) zdanie 2 EStG to okres, w którym można oczekiwać, że budynek będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Okres użytkowania, który należy oszacować, jest określany na podstawie zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej i okoliczności prawnych, które mogą ograniczać okres użytkowania składnika aktywów. Punktem wyjścia jest techniczny okres użytkowania, tj. okres, w którym składnik aktywów podlega technicznemu zużyciu. Jeżeli okres ekonomicznej użyteczności jest krótszy niż okres technicznej użyteczności, podatnik również może się na to powołać. O tym, czy spełnione są przesłanki skróconego okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zd. 2 EStG, decydują okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok BFH z 04.03.2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310). Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który musi wykazać i w razie potrzeby udowodnić krótszy rzeczywisty okres użytkowania w indywidualnym przypadku (zob. wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Podatnik może zastosować dowolną metodę prezentacji, która wydaje się odpowiednia w danym przypadku, aby przedstawić niezbędne dowody. W tym celu można również wykorzystać na przykład raport z wyceny sporządzony przez publicznie wyznaczonego i zaprzysiężonego biegłego na zlecenie sądu rejonowego (zob. wyrok sądu skarbowego w Münster z dnia 27 stycznia 2022 r., 1 K 1741/18 E, EFG 2022, 580). Przedłożenie wyceny tkanki budowlanej nie jest warunkiem koniecznym do uznania skróconego faktycznego okresu użytkowania (wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Ponieważ szacunek podatnika nie wymaga pewności co do krótszego faktycznego okresu użytkowania, ale co najwyżej największego możliwego prawdopodobieństwa, należy go zatem odrzucić tylko wtedy, gdy wyraźnie wykracza poza odpowiednie ramy szacunkowe (zob. wyrok BFH z 28 września 1971 r. VIII R 73/68, BStBl II 1972, 176).

W tym względzie Senat zgadza się z twierdzeniem powodów, że pozostały okres użytkowania nieruchomości H.-straße wynosił jeszcze 45 lat w roku nabycia 2012, zgodnie z przekonującymi stwierdzeniami biegłej N. zleconymi przez sąd w jej ekspertyzie z dnia 22 marca 2023 roku. Wynika z tego amortyzacja liniowa w wysokości 2,22 % rocznie zgodnie z § 7 (4) zdanie 2 EStG.

e) W oparciu o powyższe, następujące wyliczenie amortyzacji, która ma zostać uznana za rok sporu 2012, daje następujące wyniki

Amortyzacja liniowa (2,22%), która ma zostać ujęta za sporny rok 2013, wynosi 7 830 EUR.

Poniższe wyliczenie amortyzacji, która ma zostać ujęta, wynika dla spornego roku 2014:

Amortyzacja ujęta do tej pory za 2012 r. ma zostać odpowiednio zwiększona o 424 EUR, amortyzacja ujęta do tej pory za 2013 r. o 848 EUR, a amortyzacja ujęta do tej pory za 2014 r. o 862 EUR.

f) Jak wyjaśniono powyżej, wydatki poniesione przez Z. w 2014 r. w wysokości 13,97 EUR należy również uznać za dalsze koszty uzyskania przychodów podlegające natychmiastowemu odliczeniu zgodnie z § 9 ust. 1 zdanie 1 EStG.

II. obliczenie podatków, które mają zostać naliczone, przypisuje się pozwanemu (§ 100 ust. 2 zd. 2 FGO).

III. decyzja o kosztach wynika z § 136 ust. 1 zd. 1, 3 FGO. Powodowie muszą ponieść koszty w całości pomimo częściowego zwycięstwa, ponieważ pozwany przegrał "tylko w niewielkim stopniu" w rozumieniu § 136 ust. 1 zd. 3 FGO.

IV. Nie ma podstaw do uwzględnienia odwołania (§ 115 ust. 2 FGO). Sąd Najwyższy wyjaśnił już, że do celów alokacji ceny nabycia wynajmowanych budynków mieszkalnych zasadniczo właściwa jest wycena wartości rynkowej metodą wartości aktywów (wyrok BFH z dnia 29 października 2019 r., IX R 39/17, BFH/NV 2020). Kwestia, czy zastosowanie metody wartości aktywów prowadzi do niewłaściwego wyniku w spornej sprawie i czy konkretne wydatki na utrzymanie poniesione przez powodów w spornych latach należy uwzględnić w limicie 15% zgodnie z art. 6 ust. 1 nr 1a zd. 1, 2 EStG, jest kwestią indywidualnej sprawy, za którą odpowiada sąd podatkowy jako sąd faktyczny.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/duesseldorf/j2023/2_K_2449_18_E_Urteil_20230816.html