Sentencia del Tribunal Fiscal de Düsseldorf de 16 de agosto de 2023, Ref.: 2 K 2449/18 E

• Los gastos de renovación y reparación en que se incurra en los tres años siguientes a la adquisición de un edificio de apartamentos alquilado y que superen el límite neto del 15% de la cuota del edificio deben tratarse como costes de producción relacionados con la adquisición y aumentan la base de evaluación de la AfA; desde la sentencia del BFH de 2016, esto también incluye regularmente las reparaciones cosméticas y la eliminación de defectos relacionados con la antigüedad u ocultos, siempre que no se justifique ningún evento de daño externo exclusivamente posterior.

• En ausencia de una asignación contractual, la asignación del precio de compra entre el terreno y el edificio se basa en los valores reales de mercado; en el caso de los edificios de apartamentos alquilados, el método del valor de los activos es generalmente decisivo, sobre la base de la fecha de presentación de informes, y los aumentos posteriores de los alquileres o las consideraciones DCF no modifican ni la asignación ni la prueba del 15% .

• En el caso concreto, las medidas reconocidas (incluidos los trabajos de pintura/alicatado, los asignadores de costes de calefacción, la reparación de la rotura de tuberías tras el pago del seguro, la medida del depósito de aceite) superaron el límite del 15% y, por lo tanto, se añadieron a la base de evaluación de la AfA; sólo las correcciones menores de la AfA y los gastos menores relacionados con los ingresos dieron lugar a un alivio menor; por lo demás, el recurso fue desestimado .

Hechos del caso

El litigio versa sobre el prorrateo del precio de compra de un edificio de apartamentos alquilado a efectos del cálculo de la amortización por desgaste (AfA) y sobre la existencia de gastos de mantenimiento o de adquisición inmediatamente deducibles.

Los demandantes son marido y mujer y están sujetos conjuntamente al impuesto sobre la renta. Adquirieron el inmueble H.-straße de G. mediante contrato de compraventa notarial de 8 de junio de 2012. El inmueble está urbanizado con un bloque de apartamentos construido en torno a 1961 y destinado a vivienda de terceros. El precio de compra fue de 395.000 euros. Los gastos accesorios de adquisición ascendieron a 37.100,43 euros. El inmueble tiene una superficie de ... metros cuadrados, de los cuales ... metros cuadrados. La propiedad tiene un total de ... unidades residenciales que suman aproximadamente ... metros cuadrados, repartidos en cuatro plantas (planta baja, 1ª y 2ª planta y ático). La propiedad también incluye un garaje alquilado. Los beneficios y gravámenes de la propiedad fueron transferidos a los demandantes en julio de 2012.

En la declaración de la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2012, los demandantes declararon unos ingresos por arrendamiento del inmueble de la calle H.-straße de 12.773,00 euros y una amortización calculada pro rata temporis a partir del 2 de julio de 2012 (= 6/12) sobre la base de un coeficiente de amortización lineal del 2 % y una base imponible de 303.636,97 euros, por lo que asumieron una cuota del edificio del 70,27 % (432.100,43 euros * 70,27 %). Además, declararon gastos de mantenimiento inmediatamente deducibles por un total de 52.191,00 EUR brutos, además de otros gastos relacionados con los ingresos por valor de 3.727,00 EUR que no estaban en litigio. Hierin enthalten sind u.a. Aufwendungen für die Erneuerung der Elektroninstallation in der Wohnung 2. OG (4.165,- EUR brutto), die Erneuerung der Zähleranlage in der Wohnung 2. OG (2.075,36 EUR brutto), die Beseitigung von Rohrbrüchen an den Wasser- und Abwasser-Steigesträngen im Bad und in der Küche in der Wohnung 2. OG (1.707,- EUR brutto), die Beseitigung von Rohrbrüchen an den Wasser- und Abwasser-Steigesträngen im Bad und in der Küche in der Wohnung 2. OG (1.707,- EUR brutto). OG (1.707,65 euros brutos, trabajos realizados el 13 de julio y el 16 de julio de 2012), la renovación de los baños y radiadores del piso de la 2ª planta (10.240,82 euros brutos), los trabajos en puertas, azulejos y suelo laminado, así como los trabajos de pintura de la empresa X. (15.000,00 y 18.500,00 euros brutos) y por la instalación de repartidores de costes de calefacción en los nuevos sistemas de calefacción por la empresa S. por un importe de 108,17 euros brutos.

Los ingresos por alquileres declarados del inmueble de la calle H.-straße ascendieron a 46.182,00 euros en el ejercicio de litigio 2012.

Al determinar el valor del inmueble, los demandantes asumieron un valor estándar del suelo de ...,- EUR/m² y fijaron este valor (117.450,00 EUR) en relación con el precio de compra pagado de 395.000,00 EUR (= propiedad 29,73 %). La demandada reconoció los ingresos procedentes del inmueble H.-straße de conformidad con la declaración. La liquidación fiscal de 2012 se sometió a revisión (artículo 164, apartado 1, del Código Fiscal alemán - AO).

Los demandantes recibieron un reembolso de 1.500 euros de su compañía de seguros por la reparación de las tuberías reventadas en 2012. Los demandantes no habían tenido en cuenta el pago del reembolso en sus ingresos declarados de 46.182 euros.

En las declaraciones de la renta presentadas a la demandada en 2015 correspondientes a los años en litigio 2013 y 2014, los demandantes declararon unos ingresos por alquiler de la H.Strasse por importe de 38.905,00 euros (en 2013) y 39.679,00 euros (en 2014) y -además de otros gastos no controvertidos relacionados con los ingresos por importe de 14.265,00 euros (2013) y 8.094,00 euros (2014)- gastos de mantenimiento por importe de 111,00 euros (2013) y 6.293,00 euros (2014). Los gastos de mantenimiento de 2014 incluían, entre otros, gastos de reparación de una fuga en el depósito de aceite por un total de 5.820,29 euros brutos y gastos de una compra a Z. por importe de 13,97 euros. La amortización (lineal) declarada ascendió a 6.073,00 EUR anuales.

Los ingresos por alquileres declarados del inmueble de la calle H.-straße en 2013 ascendieron a 18.456 euros y a 19.219 euros en 2014.

En 2015, los demandantes incurrieron en nuevos gastos de mantenimiento del inmueble de la H.-straße por importe de 632,71 euros (factura de 8 de febrero de 2015 por el mantenimiento de la calefacción por importe de 209,07 euros; factura de 20 de septiembre de 2015 por la reparación del interruptor de la luz del hueco de la escalera por importe de 423,64 euros).

La demandada opinaba que los gastos de mantenimiento reclamados correspondientes a los años 2012 a 2014 eran gastos relacionados con la adquisición en el sentido del artículo 6, apartado 1, número 1a, de la Ley alemana del impuesto sobre la renta (EStG), que debían imputarse a los costes de producción del inmueble.

El 21 de abril de 2016, la demandada emitió la correspondiente liquidación modificada para el ejercicio litigioso de 2012 sobre la base del artículo 164, apartado 2, de la AO. En ella, dejó de reconocer los gastos de mantenimiento de 52.191 euros como gastos relacionados con los ingresos y, en su lugar, aumentó la base imponible para la amortización (base imponible AfA). En las liquidaciones (iniciales) de 2013 y 2014 de 21 de abril de 2016, la demandada tampoco reconoció como gastos inmediatamente deducibles los gastos de mantenimiento de 111 euros correspondientes al ejercicio 2013 objeto de litigio y de 6.293 euros correspondientes al ejercicio 2014 objeto de litigio, y también aumentó la base imponible AfA a este respecto. Los ingresos correspondientes a 2013 procedentes del inmueble de la calle H fueron reconocidos entonces por la demandada en 17.396 euros. Las liquidaciones correspondientes a 2013 y 2014 se emitieron con reserva de revisión posterior; la reserva de revisión posterior para 2012 se mantuvo. Además, las liquidaciones relativas a los ingresos por alquiler y arrendamiento se efectuaron provisionalmente porque aún no podía examinarse de forma concluyente la imputación de los costes de adquisición del inmueble de la H.-straße.

Los demandantes interpusieron un recurso contra las notificaciones de 21 de abril de 2016, alegando que no se superaba el límite del 15 % por los gastos de mantenimiento incurridos. Los gastos de mantenimiento declarados consistían en "gastos de mantenimiento" por un total de 40.326,99 euros netos y "gastos de reparaciones cosméticas" por un total de 8.912,11 euros netos. Los gastos de la empresa X. incluían trabajos de pintura por importe de 8.000 euros, que debían imputarse a las reparaciones cosméticas -según los demandantes en el anexo al escrito de impugnación de 11 de mayo de 2016- o a los gastos administrativos -según los demandantes en el escrito de 19 de junio de 2017: no se habían realizado los trabajos o escrito de los demandantes de 2 de noviembre de 2017: había un doble pago de reparaciones cosméticas por importe de 4.000 euros netos-.

Durante el procedimiento de impugnación, los demandantes encargaron un dictamen pericial sobre el valor de mercado (valor de mercado) en el sentido del artículo 194 de la Ley alemana de Ordenación de la Edificación (Baugesetzbuch) a la comisión pericial de valores inmobiliarios de la ciudad de G. Según los expertos, el valor total de la propiedad determinado utilizando el enfoque de capitalización de ingresos era de 380.000 euros, de los cuales 117.450 euros (= 30,83%) eran atribuibles al terreno y el resto (= 69,17%) al edificio. Para más detalles, consúltese el dictamen pericial de fecha 30 de marzo de 2017.

Según los demandantes con referencia al dictamen pericial de 30 de marzo de 2017, el límite del 15 % es de 44.832,58 euros (432.100,43 euros * 69,17 % * 15 %) y no se supera. Las reparaciones cosméticas reales realizadas por la empresa X. solo ascenderían a 4.760 euros brutos. El segundo pago de 4.760 EUR a la empresa X. fue un doble cálculo y pago. La reclamación fracasó debido a la insolvencia de la empresa. Los gastos incurridos en 2012 por los trabajos de rotura de tuberías por importe bruto de 1.707,65 euros y los gastos incurridos en 2014 por la renovación del depósito de aceite por importe bruto de 5.820,29 euros no fueron -en contra de sus declaraciones anteriores- ni reparaciones cosméticas ni gastos de mantenimiento, sino gastos extraordinarios. El depósito de aceite había tenido que ser sustituido de forma espontánea e inesperada debido a una fuga repentina. La fuga era un defecto oculto.

Los gastos de la empresa S. (501,53 euros brutos en 2012), de las facturas de escasa cuantía del jardín (111,05 euros brutos en 2013) y de las empresas D. e Y. (458,85 euros brutos en 2014) no eran imputables a gastos de mantenimiento. Contrariamente a su imputación anterior en el anexo a su escrito de 11 de mayo de 2016, los imputadores de gastos de calefacción se referían a los gastos de calefacción prorrateables y tampoco debían incluirse.

El 20 de septiembre de 2016 se modificaron las liquidaciones del IRPF correspondientes a 2013 y 2014 por motivos que no son objeto de controversia en este caso. Se mantuvieron las reservas de la revisión y la provisionalidad.

Con el acuerdo de transmisión de fecha 25 de junio de 2018, los demandantes transmitieron la propiedad del inmueble de la calle H. a sus dos hijos y se reservaron un derecho de usufructo.

Mediante resolución de impugnación de 6 de agosto de 2018, la demandada redujo los ingresos de los demandantes por alquiler y arrendamiento del inmueble H.-straße a 5.162,00 euros para 2012 y a 24.028,00 euros para 2014; para 2013, aumentó los ingresos a 17.547,00 euros sin oír previamente a los demandantes. Al hacerlo, la demandada asumió una base imponible AfA de 349.080,98 euros (en 2012 y 2013) y de 354.915,24 euros (en 2014). Reconoció una amortización del 2% para 2012 por importe de 3.491 euros (= 6/12), para 2013 por importe de 6.982 euros y para 2014 por importe de 7.098 euros. También reconoció gastos relacionados con los ingresos por importe de 393 euros en 2012, 111 euros en 2013 y 459 euros en 2014. Por lo demás, desestimó los recursos por infundados.

Como justificación, señaló que los gastos incurridos en 2012 por la "reparación de rotura de tuberías" debían calificarse como gastos de mantenimiento. La expresión "gastos por medidas de reparación y modernización" en el sentido del artículo 6, apartado 1, nº 1a, de la EStG incluye también las medidas que eliminan defectos o daños en un edificio. Es irrelevante si los daños en el presente caso ya se habían producido en el momento de la adquisición o sólo se produjeron en el plazo de 3 años conforme al artículo 6, apartado 1, nº 1a EStG. Según los datos de la factura, los pagos efectuados a la empresa X. también estaban directamente relacionados con la "reforma del piso H.-straße, G.". No había indicios reconocibles de que algunos de los trabajos realizados no formaran parte de la reforma del piso. Los importes brutos totales de las facturas de 15.000,00 euros y 18.500,00 euros de la empresa X., incluidos los gastos por trabajos de pintura de 2 * 4.760,00 euros brutos, debían imputarse a gastos de mantenimiento en el sentido del artículo 6, apartado 1, nº 1a de la EStG. Los costes de instalación de los repartidores de costes de calefacción tampoco cumplían los criterios de exención del artículo 6, apartado 1, número 1a, frase 2, de la EStG y debían incluirse en los cálculos en el ámbito de los gastos relacionados con la adquisición. Lo mismo cabe decir de los gastos de renovación del depósito de aceite. No había pruebas de que la reparación de la rotura de la tubería o de la fuga en el depósito de aceite o los trabajos de pintura estuvieran relacionados con daños materiales causados intencionadamente por terceros. Las sentencias del Tribunal Fiscal Federal (BFH) de 14 de junio de 2016 (asunto n.º IX R 6/16 y IX R 24/16) no son aplicables al litigio. El límite del 15 % en el sentido del artículo 6, apartado 1, n.º 1a de la EStG asciende a 44.832,58 euros -según la última alegación de los propios demandantes- y se ha superado.

La reserva de la revisión con respecto a las liquidaciones de 2013 y 2014 se mantuvo. Con respecto al ejercicio 2012 objeto de litigio, la demandada señaló que la reserva de conformidad con el artículo 164 (4) AO había caducado.

El 30 de agosto de 2018, los demandantes interpusieron un recurso contra la resolución de impugnación. Alegaron que los gastos por trabajos de pintura/reparaciones de belleza por un importe bruto de 4.760,00 euros no podían considerarse reparaciones de belleza extraordinarias de conformidad con la sentencia del BFH de 25 de agosto de 2009 (IX R 20/08), ya que se llevaron a cabo en partes del edificio que no habían sido renovadas. Los gastos de renovación incurridos tampoco constituían una renovación completa. La nueva jurisprudencia del BFH no era aplicable. Ellos -los demandantes- no podían saber en 2012 que el BFH cambiaría su dictamen jurídico anterior. Por este motivo, el propio BFH añadió el 20 de octubre de 2017 que la nueva jurisprudencia solo debía aplicarse a las adquisiciones a partir del 1 de enero de 2017.

La sentencia del BFH de 9 de mayo de 2017 (IX R 6/16) también establece que los gastos de reparación de daños ocurridos después de la compra son gastos inmediatamente deducibles relacionados con los ingresos. Esta resolución debía aplicarse a la rotura de la tubería por importe de 1.707,65 euros, a la doble factura de la empresa X. por los trabajos de pintura por importe de 4.760 euros y a la fuga reparada en el depósito de aceite por la empresa R. por importe de 5.820,29 euros. La rotura de la tubería se había producido durante la reforma del piso de la 2ª planta y había sido causada allí por un comerciante. En este sentido, un tercero era responsable culpable de este daño. También cabe suponer que un comerciante fue en parte responsable de la fuga en el depósito de aceite. Independientemente de ello, la única cuestión decisiva aquí es si el daño ya existía en el momento de la compra. En el caso de una fuga en el depósito de aceite, que se revisa todos los años, esto no podía suponerse más que en el caso de la rotura de una tubería. En su sentencia de 13 de marzo de 2018 (IX R 41/17), el BFH confirmó una vez más que los gastos insospechados incurridos para subsanar daños que no existían en el momento de la compra no forman parte de los costes de adquisición. La regla de los 3 años no era aplicable en este caso.

El doble pago a la empresa X., que había facturado fraudulentamente servicios dos veces, constituyó una pérdida de créditos incobrables. En cualquier caso, esos 4.760,00 EUR no eran imputables a la renovación del piso de la 2ª planta. Más bien, el importe de 4.000 euros se habría destinado normalmente a gastos de mantenimiento, por ejemplo, para pintar un pasillo, etc.

El valor del inmueble determinado en el dictamen pericial de la comisión de expertos para valores inmobiliarios de la ciudad de G. y reconocido hasta la fecha debe corregirse, ya que el alquiler allí declarado es demasiado bajo. Si el legislador con el art. 6, apdo. 1, núm. 1a EStG y, posteriormente, la administración tributaria como órgano ejecutivo realizan la apreciación generalizada de que los gastos realizados en los tres años siguientes a la adquisición por importe del 15% de los costes de adquisición del inmueble dan lugar a un aumento del valor del inmueble, entonces el aumento del valor del inmueble también debe tenerse en cuenta a la hora de determinar el valor del inmueble mediante el criterio de capitalización de ingresos, incluyendo los mayores ingresos anuales alcanzables gracias a los gastos realizados. En la anterior determinación del comité de expertos, se tuvieron en cuenta las medidas de mantenimiento determinadas a tanto alzado y, por tanto, el incremento de valor debido a las medidas de renovación llevadas a cabo. Lo mismo debería aplicarse al aumento de los alquileres. La posibilidad de tener en cuenta los alquileres crecientes fue creada por el legislador con la valoración de conformidad con el artículo 17, apartado 1, frase 2, apartado 3, y el artículo 18, apartado 2, frase 2, del Reglamento sobre los principios para determinar el valor de mercado de los bienes inmuebles y los datos necesarios para su valoración (ImmoWertV). En la medida en que no se apliquen ingresos periódicamente variables en el contexto de la determinación según el enfoque de capitalización de ingresos, debe permitirse la contraprueba en forma de cláusula de apertura para evitar una infracción del artículo 3, apartado 1, de la Ley Fundamental. Además, la clasificación del lugar de residencia en el informe del comité de expertos es incorrecta. La H.-straße se encuentra en una buena zona residencial y debería recibir 108 puntos en lugar de los 100 anteriores. La cuota del edificio era entonces del 78,43 % y el límite del 15 % era de 60.491,00 euros (cálculo según el demandante: 432.100,43 euros * 78,43 % * 15 % * 1,19).

De conformidad con el auto de 3 de agosto de 2022, modificado por el auto de 8 de septiembre de 2022, el juzgado practicó prueba obteniendo dictamen pericial del perito N., designado y jurado públicamente, sobre los valores de mercado del edificio y del terreno de la finca H.-straße de G.. Para más detalles, véase el contenido del dictamen pericial escrito de fecha 22 de marzo de 2023 (p. 381 a 525 GA).

Los demandantes aportan información adicional sobre el dictamen pericial de 22 de marzo de 2023: Según el dictamen pericial, los costes anuales habituales de mantenimiento (= trabajos de mantenimiento) serían de 14,91 euros/m² para las zonas residenciales, incluido el antiguo quiosco, y de 88 euros por garaje/plaza de aparcamiento al año. Esto supondría un valor anual de 5.428 euros. Estos gastos anuales habituales de mantenimiento habrían reducido el valor de las ganancias capitalizadas del edificio. Con el fin de evitar una doble carga para el comprador, ahora hay que reducir los gastos de mantenimiento reales para cumplir con la intención legislativa de que cualquier retraso de inversión existente se tenga en cuenta a la hora de determinar los costes de adquisición amortizables del edificio y los gastos de mantenimiento directamente deducibles. En el presente caso, resultaría un valor del edificio de 373.250 EUR (14.206 EUR + 5.428 EUR = 19.634 EUR * multiplicador 19,0104) sin la reducción de los gastos de mantenimiento anuales habituales de 5.428 EUR. De ello resulta un límite del 15% de 55.987,00 EUR (373.250,00 EUR * 15%), que no es superado por los gastos de mantenimiento incurridos. Cabe señalar que no existe el examen previsto por el legislador para determinar si se ha producido una reducción del precio de compra debido a un retraso en la inversión.

Además, la tasación del valor de mercado de 22 de marzo de 2023 realizó una valoración a la fecha del informe sin tener en cuenta los alquileres más elevados de 29.528,00 euros anuales que se pagaron efectivamente en 2012. Sobre la base de los alquileres básicos anuales de 29.528 euros y del método de cálculo que figura en la página 102 del informe sobre el valor de mercado, el valor del edificio asciende a 318.139 euros y no se ha superado el límite del 15 % de 47.720 euros (318.139 euros * 15 %).

Por último, los demandantes solicitan que se recalcule el coeficiente de amortización lineal que debe aplicarse, habida cuenta de la vida útil restante del edificio de sólo 45 años determinada en el dictamen pericial, y que se aumente en consecuencia el coeficiente de amortización aplicado anteriormente del 2 %.

Los demandantes solicitan que

que se calculen los ingresos por alquiler y arrendamiento del inmueble litigioso sobre la base de un valor del terreno de 117.450,00 euros y un valor del edificio de 373.250,00 euros (= cuota del edificio 76,06 % del precio total de compra) y que se permita deducir inmediatamente los gastos declarados como gastos de mantenimiento,

en caso de perder el recurso, estimar el recurso de casación.

El demandado solicitó

que se desestime el recurso.

Se remite esencialmente a sus declaraciones en la resolución de impugnación y alega además que los alquileres anuales habituales en el mercado de 26.580 euros fijados por el comité de expertos no son objetables a la vista de los ingresos por alquiler efectivamente obtenidos por los demandantes. En este contexto, los futuros ingresos por alquiler son irrelevantes.

A efectos de la aplicación del artículo 6, apartado 1, número 1a, de la EStG, es indiferente que se haya llevado a cabo una renovación completa. El concepto de medidas de reparación y modernización en el sentido del artículo 6, apartado 1, nº 1a EStG abarca todas las medidas estructurales mediante las cuales se eliminan defectos o daños en las instalaciones de un edificio existente o en el propio edificio o mediante las cuales se pone al día el edificio mediante una renovación. No se entendía por qué no se había reclamado ninguna indemnización por los daños causados por los comerciantes y por qué, en el caso de la rotura de la tubería, había habido incluso un reembolso del seguro. Se habían recibido de X. facturas por valor de 15.000,00 euros y 18.500,00 euros brutos por la "reforma del piso H.-straße, G."; éstas también habían sido abonadas en su totalidad por los demandantes.

Para más detalles, se remite a los escritos intercambiados y a los expedientes administrativos de la demandada y del ayuntamiento de G. que se han incluido.

Motivación de la decisión

I. El recurso admisible es fundado en la medida tenor. Las liquidaciones del impuesto sobre la renta impugnadas correspondientes a los ejercicios 2012 a 2014 en la forma de la resolución de impugnación de 6 de agosto de 2018 son ilegales y vulneran los derechos de los demandantes en la medida en que la demandada exageró los ingresos por arrendamiento y alquiler del inmueble de la calle H. en 424,00 euros en el ejercicio 2012 objeto de impugnación, en 848,00 euros en el ejercicio 2013 objeto de impugnación y en 876,00 euros en el ejercicio 2014 objeto de impugnación. Por lo demás, las liquidaciones son legales y no vulneran los derechos de los demandantes (artículo 100, apartado 1, frase 1, del FGO). La demandada reconoció la amortización correspondiente a 2012 por un importe de sólo 3.491 euros en lugar de 3.915 euros (diferencia 424 euros), la amortización correspondiente a 2013 por un importe de sólo 6.982 euros en lugar de 7.830 euros (diferencia 848 euros) y la amortización correspondiente a 2014 por un importe de sólo 7.098,00 euros en lugar de 7.960,00 euros (diferencia de 862,00 euros) y los gastos relacionados con los ingresos inmediatamente deducibles en el sentido del artículo 9, apartado 1, frase 1, de la EStG para 2014 en 14,00 euros demasiado bajos.

1) La resolución de impugnación relativa al ejercicio 2013 objeto de litigio no es ilegal únicamente por la omisión de un requerimiento expreso de reevaluación con arreglo al artículo 367, apartado 2, frase 2, de la AO.

Con arreglo al artículo 367, apartado 2, frase 2, AO, un acto administrativo puede modificarse en perjuicio del recurrente si éste ha sido informado de la posibilidad de que se revoque la resolución, de forma motivada, y se le ha dado la oportunidad de formular observaciones al respecto. Sin embargo, excepcionalmente, la omisión de dicha notificación es inocua si la liquidación tributaria impugnada puede modificarse en perjuicio del recurrente incluso después de que se haya retirado la impugnación, por ejemplo porque -como en el presente caso- se dictó sujeta a revisión (artículo 164 (1) AO) (sentencia del BFH de 10 de noviembre de 1989 VI R 124/88, Boletín Federal de Impuestos Parte II - BStBl II - 1990, 414). Sólo se aplica algo diferente si la otra posibilidad de modificación sólo (aún) existe porque el plazo de liquidación ha sido suspendido por la impugnación conforme al artículo 171 (3a) AO (sentencia del BFH de 25 de febrero de 2009 IX R 24/08, BStBl II 2009, 587).

En el presente caso, el demandado aumentó los ingresos correspondientes a 2013 procedentes del alquiler del inmueble de la calle H. de 17.396,00 euros a 17.547,00 euros (diferencia + 151,00 euros) con la resolución de impugnación de 6 de agosto de 2018. Los demandantes no fueron oídos previamente. Esto fue excepcionalmente inocuo en el caso en litigio. La liquidación tributaria de 2013 estaba sujeta a revisión y habría sido posible un cambio sin más, incluso si se hubiera retirado la objeción de conformidad con el artículo 164 (2) AO. En el momento relevante en que se dictó la resolución de impugnación el 6 de agosto de 2018, el período de liquidación (ordinario) aún no había expirado y la reserva de la revisión no había caducado de conformidad con el artículo 164, apartado 4, del AO.

2 Los ingresos por alquiler y arrendamiento del inmueble H.-straße que deben reconocerse al calcular el impuesto sobre la renta ascendieron a un total de 4.738 euros en el ejercicio litigioso 2012, a un total de 16.699 euros en el ejercicio litigioso 2013 y a un total de 23.152 euros en el ejercicio litigioso 2014.

Para la determinación de los ingresos deben tenerse en cuenta amortizaciones por un total de 3.915 euros (2012), 7.830 euros (2013) y 7.960 euros (2014). Para determinar los citados importes de amortización, los costes totales de adquisición deben asignarse al terreno y al edificio sobre la base de los valores de mercado (ajustados al mercado) determinados por el perito N. utilizando el método del valor de los activos (véase b). Los gastos de modernización incurridos por los demandantes en los años en litigio 2012 y 2014 por un importe total de 56.117,29 euros (brutos; de los cuales 50.297,00 euros en 2012 y 5.820,29 euros en 2014) deben asignarse a la parte del edificio (véase c). La tasa de amortización aplicable es del 2,22 % anual, de conformidad con el artículo 7, apartado 4, segunda frase, de la EStG (véase d). En el ejercicio de litigio 2014, se reconocerán otros gastos relacionados con los ingresos inmediatamente deducibles por importe de 13,97 euros (véase f).

a) De conformidad con el artículo 21, apartado 1, frase 1, n.º 1, de la EStG, los ingresos procedentes del arrendamiento incluyen los ingresos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles, en particular terrenos y edificios. Los ingresos se calculan sobre la base del excedente de los ingresos sobre los gastos relacionados con los ingresos (artículo 2, apartado 2, frase 1, nº 2, EStG). Los gastos relacionados con los ingresos son aquellos en los que se incurre para adquirir, asegurar y mantener los ingresos (artículo 9, apartado 1, frase 1, EStG). No son inmediatamente deducibles si se trata de gastos de adquisición o producción. En este caso, sólo pueden tenerse en cuenta como parte de la amortización (artículo 9, apartado 1, frase 3, nº 7, en relación con el artículo 7 de la EStG). Los costes de producción incluyen los siguientes elementos según el artículo 9, apartado 5, frase 2, en relación con el artículo 6, apartado 1, letra a), de la EStG. § art. 6, apdo. 1, núm. 1a, frase 1 EStG, los costes de producción también incluyen los gastos de las medidas de reparación y modernización que se lleven a cabo en los tres años siguientes a la adquisición del inmueble si los gastos, excluido el IVA, superan el 15% de los costes de adquisición del inmueble (los denominados costes de producción próximos a la adquisición). De conformidad con el artículo 6 (1) nº 1a frase 2 EStG, sólo se excluyen los gastos de ampliación en el sentido del artículo 255 (2) frase 1 del Código de Comercio alemán (HGB) y los gastos de obras de mantenimiento que normalmente se realizan anualmente.

El término "gastos de medidas de reparación y modernización" incluye, en general, todos los gastos de medidas de construcción en un edificio existente que subsanen defectos o pongan al día el edificio. Los gastos en el sentido del artículo 6, apartado 1, nº 1a, frase 1, de la EStG incluyen, en particular, los gastos de reparación o renovación de los sistemas sanitarios, eléctricos y de calefacción, revestimientos de suelos, ventanas y tejados existentes, que -sin la disposición del artículo 6, apartado 1, nº 1a, frase 1, de la EStG- no estén incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 6, apartado 1, nº 1a, frase 1, de la EStG.1 n.º 1a frase 1 EStG- se valorarían en principio como gastos de mantenimiento inmediatamente deducibles (véase la sentencia del BFH de 14 de junio de 2016 IX R 25/14, BStBl II 2016, 992). Desde la citada sentencia del BFH de 14 de junio de 2016, esto incluye también las denominadas reparaciones cosméticas, como empapelar, pintar o encalar paredes y techos, pintar suelos, radiadores, puertas interiores y exteriores y ventanas. A este respecto, el BFH ha continuado su jurisprudencia sobre la inclusión de las reparaciones cosméticas en los costes de producción relacionados con la adquisición en el sentido del artículo 6, apartado 1, nº 1a, frase 1, de la EStG y ha mantenido su jurisprudencia anterior (véase la sentencia de 25 de agosto de 2009 IX R 20/08, BStG).2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125) a la vista del tenor literal de la ley, del contexto sistemático de las frases 1 y 2 y de la finalidad perseguida por el legislador con la disposición del art. 6 párr. 1 núm. 1a frase 1 EStG.

§ El artículo 6, apartado 1, número 1a, frase 2, EStG no excluye, por regla general, determinados gastos de mantenimiento del ámbito de aplicación de la frase 1, pero sólo con la condición de que se realicen normalmente una vez al año. A la inversa, los gastos generalmente denominados de mantenimiento también están cubiertos por la frase 1 de la disposición si se realizan en los tres años siguientes a la adquisición del edificio y su importe, excluido el IVA, supera el 15% de los costes de adquisición del edificio. Además, los trabajos que suelen realizarse anualmente también deben incluirse en la revisión del límite del 15% si se realizan en el marco de medidas de mantenimiento y modernización uniformes en el sentido del artículo 6, apartado 1, nº 1a, frase 1, de la EStG.

En general, corresponde a la Administración tributaria la carga de la prueba de todos los hechos imponibles y al contribuyente la carga de acreditar todas las reducciones y exenciones fiscales que le favorezcan. Esto significa que en el caso de la diferenciación de los costes de mantenimiento de los costes de producción, la autoridad tributaria asume el riesgo de que los hechos no puedan aclararse. Si no es posible determinar si los trabajos de reparación y modernización han dado lugar a costes de producción, la operación debe clasificarse como gastos de mantenimiento. No obstante, el contribuyente tiene un mayor deber de cooperación con arreglo al artículo 90, apartado 1, frase 3, del AO.

b) Si se ha pagado un precio de compra total por la adquisición de un terreno con un edificio existente, el precio de compra debe dividirse en un valor del terreno y un valor del edificio a efectos de determinar tanto la amortización como el límite del 15%. Sin embargo, ni el artículo 6, apartado 1, número 1a, de la EStG ni el artículo 255 del HGB regulan cómo debe asignarse un precio de compra uniforme a los distintos bienes. Dado que no se aprecia ninguna razón objetiva para un enfoque diferente, el Senado vuelve a la jurisprudencia del BFH sobre la asignación del precio de compra en el contexto de la determinación de la base de cálculo de la amortización (también: Tribunal Fiscal de Düsseldorf, sentencia de 19 de enero de 2016, 13 K 1496/13 E, EFG 2016, 711 con nota de Wendt). Se aplica lo siguiente:

aa) Si en el contrato de compraventa se realizó una asignación del precio de compra, estos costes de adquisición acordados y pagados también deben utilizarse generalmente como base para la tributación (jurisprudencia consolidada, véase únicamente la sentencia del BFH de 21 de julio de 2020 IX R 26/19, BStBl II 2021, 372). Si no existe tal acuerdo - como en el presente caso - el prorrateo debe realizarse de acuerdo con una valoración global de las circunstancias mediante el prorrateo de los valores reales de mercado del terreno y del edificio. Al asignar un precio de compra total, el valor del terreno y del edificio deben determinarse primero por separado y, a continuación, los costes de adquisición deben dividirse en costes de adquisición para la parte correspondiente al terreno y la parte correspondiente al edificio en proporción a las dos partes de valor. Para estimar el valor de la parte del terreno y de la parte edificable puede utilizarse el ImmoWertV (sentencia del BFH de 21 de julio de 2020 IX R 26/19, BStBl II 2021, 372). Según esto, el valor de mercado debe determinarse utilizando el método del valor comparativo (incluido el método para determinar el valor del terreno), el método del valor de los beneficios capitalizados, el método del valor de los activos o varios de estos métodos (artículo 8, apartado 1, frase 1, ImmoWertV). Cuál de estos métodos de valoración debe utilizarse se decidirá en función de las circunstancias reales de cada caso. Los métodos de valoración son equivalentes entre sí (véase la sentencia del BFH de 21 de julio de 2020 IX R 26/19, BStBl II 2021, 372 con referencias adicionales).

De acuerdo con la jurisprudencia establecida del BFH, que el Senado sigue, una asignación del precio de compra utilizando el método del valor de los activos es generalmente apropiada para condominios ocupados por sus propietarios y alquilados (como bienes privados) y casas multifamiliares - como en el presente caso (sentencia del BFH de 29 de octubre de 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681; decisiones de 27 de noviembre de 2017, IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218, y de 29 de mayo de 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). En el caso de este tipo de bienes inmuebles, por lo general cabe suponer que, además de los aspectos relacionados con las rentas y la inversión de capital segura, también es decisiva para la adquisición la perspectiva de un incremento del valor de los activos a largo plazo libre de impuestos (sentencias del BFH de 29 de octubre de 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, y de 29 de mayo de 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). Una valoración basada en el método del valor de las ganancias capitalizadas es -excepcionalmente- posible si, en opinión del tribunal, esto conduce al valor más exacto y refleja mejor las condiciones reales de valor (véanse las sentencias BFH de 29 de octubre de 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, y de 29 de mayo de 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668; decisión de 15 de noviembre de 2016, IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292). Especialmente en el caso de inmuebles arrendados para oficinas u otros fines comerciales (los denominados inmuebles comerciales), la jurisprudencia del Tribunal Supremo tiende a favorecer el enfoque de capitalización de ingresos.

bb) De acuerdo con estos principios, en el presente caso debe aplicarse el método del valor de los activos, que generalmente tiene preferencia. No hay razones aparentes para desviarse de esta relación de prioridad del método del valor de los activos en el caso en litigio. Los antecedentes de una decisión de compra o el comportamiento posterior de los demandantes por sí solos -en este caso, la transmisión de la propiedad a sus hijos en 2018 sujeta a un derecho de usufructo- no justifican una desviación de la determinación de los valores de mercado utilizando el método del valor de los activos. En el presente asunto, tampoco se desprende de otro modo que la aplicación del método del valor de los activos condujera a un resultado inadecuado o que el método del valor de los beneficios capitalizados condujera a un valor más exacto o reflejara mejor las condiciones reales de valor. En particular, los valores de mercado determinados en el método del valor de los beneficios capitalizados tanto por el comité de expertos de la ciudad de G. (valor de mercado en el método del valor de los beneficios capitalizados: 380.000 euros) encargado por los demandantes como por los expertos encargados por el tribunal (valor de mercado en el método del valor de los beneficios capitalizados: 387.000 euros) difieren sólo de forma insignificante del valor de mercado determinado en el método del valor de los activos (388.000 euros).

cc) En cuanto al importe de las participaciones del terreno y del edificio en los costes totales de adquisición, el Senado se atiene a las comprensibles y convincentes explicaciones de la perito N. en su informe escrito sobre el valor de mercado de 22 de marzo de 2023. La perito determinó las circunstancias objetivas in situ, presentó correctamente el método para determinar el valor de mercado del inmueble según el método del valor de los activos y lo aplicó a continuación al caso concreto en litigio. El dictamen pericial está estructurado, es comprensible y las conclusiones del perito están fundamentadas de forma convincente en cada caso. Para más detalles, se remite al contenido del dictamen pericial y en particular al cálculo del valor de mercado en el procedimiento del valor de los activos en las páginas 79, 91 y siguientes, 109, 112 del dictamen pericial (páginas 459, 471 y siguientes, 489, 492 GA). Las partes no han planteado objeciones fundadas a la determinación del valor de mercado realizada en el procedimiento de valoración de activos.

dd) En la medida en que los demandantes consideran que en el cálculo que figura en la página 102 del dictamen pericial de 22 de marzo de 2023 deben tenerse en cuenta unos ingresos por alquiler más elevados, ello no conduce a una valoración diferente. El método del valor de los activos que debe aplicarse en el caso en litigio no se basa en los ingresos por alquiler, sino en los valores de los activos de los edificios, de modo que los cambios en los ingresos por alquiler no tienen en sí mismos ningún efecto sobre los valores de los activos.

Además, el valor de mercado se determina a efectos de la asignación del precio de compra en la fecha del informe y no -incluso en el ámbito del artículo 6 (1) nº 1a de la EStG- de forma dinámica en caso de que se produzcan cambios en los ingresos por alquiler o en los valores de mercado en los (tres) años siguientes a la adquisición. Los aumentos posteriores de los alquileres no afectan a la asignación del precio de compra ni al cálculo del límite del 15%, como tampoco lo hacen los cambios del valor de mercado en los años siguientes a la adquisición.

Nada en contrario se desprende de la disposición del artículo 17, apartados 1 y 3, ImmoWertV (en su versión de 19 de mayo de 2010, válida hasta el 31 de diciembre de 2021; en lo sucesivo: versión antigua) a la que se refieren los demandantes. El apartado 3 prevé un enfoque de capitalización de ingresos basado en ingresos que varían periódicamente (el denominado método del flujo de caja descontado - DFC). Independientemente de que la regulación se incluya en el subapartado "método del valor de los beneficios capitalizados", que -como se ha explicado- no es aplicable en el presente caso, la aplicación de la regulación conforme al artículo 17 (1) frase 2 ImmoWertV versión antigua requiere en todo caso que las condiciones de los beneficios estén previsiblemente sujetas a cambios significativos o se desvíen significativamente de los beneficios habituales del mercado. No se ha demostrado ni se desprende de otro modo que éste sea el caso aquí. Además, la metodología del mencionado método DCF también habla en contra de su aplicación al presente litigio. El punto de partida del método DCF es una estimación del flujo de caja neto relacionado con el periodo para un determinado periodo de tiempo, que se denomina periodo de observación detallado. Una previsión detallada del flujo de tesorería suele prepararse para un período de entre 5 y 15 años (Rixner/Biedermann/Charlier en: Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3ª ed. 2018, § 17 ImmoWertV Ermittlung des Ertragswerts, margen nº 17). Este enfoque le parece al Senado inadecuado para la imputación del precio de compra de la vivienda plurifamiliar adquirida aquí con ... unidades residenciales. El método DCF tiene en cuenta los ingresos por alquiler actuales, las cláusulas contractuales de revisión del alquiler, las pérdidas por alquiler tras la expiración de un contrato de alquiler, el alquiler de mercado (esperado) el día de un alquiler posterior y las cláusulas de revisión del alquiler esperadas para nuevos contratos de alquiler tras el realquiler como punto de partida para determinar los flujos de caja netos esperados relacionados con el período (Rixner/Biedermann/Charlier en: Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3.ª ed. 2018, § 17 ImmoWertV Ermittlung des Ertragswerts, margen n.º 18). Además de la complejidad y el alto nivel de detalle de este método DCF, deben realizarse amplias suposiciones a este respecto, que en sí mismas demuestran un alto potencial de error y, al menos en el presente caso de la asignación del precio de compra para una propiedad alquilada con fines residenciales, conducen a la inadecuación a efectos de una asignación (estimada) del precio de compra. Tampoco existen indicaciones para la determinación del periodo de observación que debe utilizarse como base para el método DCF.

ee) La cuota de valor del edificio determinada por expertos (271.550,00 euros) se encuentra en una proporción del 69,99% frente al 30,01% del valor de mercado determinado (ajustado al mercado), que asciende a un total de 388.000,00 euros.

De ello resulta una cuota de 302.427,00 EUR (432.100,43 EUR * 69,99%) del precio total de compra del inmueble de la H.-straße atribuible al edificio.

c) Los gastos de mantenimiento incurridos por los demandantes en los años en litigio 2012 y 2014 por un total de 56.117,29 euros brutos (= 47.157,38 euros netos) deben añadirse a los costes de adquisición del edificio. A este respecto, se trata de costes de producción relacionados con la adquisición en el sentido del artículo 6, apartado 1, n.º 1, letra a EStG. En el caso de autos, el límite del 15 % asciende a 45.364,00 euros (= 302.427,00 euros * 15 %) y fue superado.

aa) En contra de la opinión de los demandantes, no cabe considerar una reducción teleológica del § 6, párrafo 1, nº 1a EStG en el sentido de que la posibilidad de que aumenten los alquileres deba tenerse en cuenta al examinar el cumplimiento del límite del 15 %. El hecho de que -como ya se ha explicado- el importe de los ingresos por alquileres no sea relevante en el método del valor de los activos que debe aplicarse aquí ya habla en contra de tal inclusión. Independientemente de ello, la opinión de los demandantes contradice el sentido y la finalidad del artículo 6, apartado 1, nº 1a de la EStG, que es una disposición de simplificación. Con el artículo 6, apartado 1, nº 1a EStG, el legislador quiso contrarrestar la jurisprudencia del BFH de la época (sentencia de 12 de septiembre de 2001, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569), según la cual siempre era necesaria una valoración caso por caso para diferenciar entre costes de adquisición y producción y costes de mantenimiento. El legislador ha querido evitar la considerable carga de trabajo adicional resultante para la administración tributaria mediante la creación de una regulación estandarizada basada en la regulación administrativa anterior, que da lugar a costes de producción relacionados con la adquisición únicamente porque los gastos superan un determinado importe en los tres primeros años tras la adquisición (Bundesrat-Drucksache 630/03, página 53). Sería contrario a esta intención normativa expresamente expresada si, para cada aumento del alquiler, hubiera que examinar por separado y de nuevo cada año si ha variado la relación entre los valores de mercado del edificio y del terreno y, por tanto, el límite del 15 %.

bb) Los gastos de modernización incurridos por importe bruto de 56.117,29 euros deben imputarse a los costes de adquisición del edificio como costes de producción relacionados con la adquisición en el sentido del art. 6, apdo. 1, núm. 1, letra a EStG. En detalle:

Los gastos incurridos en 2012 por la sociedad S. por un importe total de 393,36 euros, los gastos incurridos en 2013 por L. (111,05 euros) y los gastos incurridos en 2014 por los trabajos de mantenimiento de las sociedades D. e Y. por un importe de 458,85 euros fueron reconocidos acertadamente por la demandada como gastos relacionados con los ingresos inmediatamente deducibles.

Sin embargo, además, los gastos incurridos en 2014 por compras a Z. por importe de 13,97 euros también deben reconocerse como gastos relacionados con los ingresos inmediatamente deducibles. Los gastos relacionados con los ingresos inmediatamente deducibles reconocidos anteriormente deben incrementarse en consecuencia.

Los otros gastos de mantenimiento incurridos en los ejercicios en litigio 2012 (50.297,00 euros brutos) y 2014 (5.820,29 euros brutos) son gastos que incrementan la base imponible de amortización como costes de producción relacionados con la adquisición de conformidad con el artículo 6, apartado 1, n.º 1, letra a EStG:

i) Los gastos incurridos en 2012 para la instalación de los repartidores de costes térmicos por parte de la sociedad S. (108,17 euros brutos) no son ni gastos de ampliación en el sentido del artículo 255, apartado 2, frase 1, del Código de Comercio alemán (HGB) ni gastos por trabajos de mantenimiento que normalmente se incurren anualmente. Los gastos deben incluirse en el cálculo del límite del 15%.

ii) Los gastos de reparación de la rotura de la tubería los días 13 de julio y 16 de julio de 2012 por la empresa K. por importe bruto de 207,65 euros (1.707,65 euros brutos menos la prestación del seguro de 1.500 euros) también deben incluirse en el cálculo del límite del 15 %.

Contrariamente a la afirmación general de los demandantes, en el presente caso no hay pruebas de que la rotura de la tubería fuera causada realmente por acontecimientos externos ocurridos exclusivamente después de la compra (por ejemplo, causada por un tercero). La alegación de los demandantes a este respecto se limita en última instancia a la mera afirmación, realizada por primera vez en el presente procedimiento judicial en un escrito de fecha 3 de enero de 2019, de que no se trata de reparaciones cosméticas o gastos de mantenimiento, sino de daños que se produjeron durante la reforma del piso de la 2ª planta y que fueron causados por un comerciante. No se presentó ninguna otra alegación fundamentada al respecto. Por qué estos daños, supuestamente causados por un tercero, fueron sin embargo pagados en gran parte por el propio seguro de los demandantes, no queda claro para el Senado a la vista de los expedientes. En cambio, hay muchos indicios de que en este caso sólo se materializó el riesgo típico de la vida y que ya estaba presente en el momento de la compra, a saber, que los bienes pueden resultar defectuosos incluso sin que se produzcan acontecimientos especiales, en particular debido al desgaste por el paso del tiempo. Aunque las tuberías pudieran seguir funcionando cuando se compró la casa, esto no cambia el hecho de que su vida útil era finita desde el principio. Si los bienes de segunda mano dejan de funcionar después de la compra, en última instancia sólo se materializa un riesgo que ya estaba presente en el momento de la compra. En consecuencia, los costes de las medidas de reparación para eliminar defectos ocultos que ya existían en el momento de la adquisición del inmueble deben considerarse costes de producción relacionados con la adquisición en el sentido del artículo 6, apartado 1, número 1a, de la EStG. del artículo 6, apartado 1, nº 1a, frase 1, de la EStG; a la hora de distinguir los gastos de mantenimiento inmediatamente deducibles de los costes de producción, tampoco son relevantes las expectativas subjetivas del comprador sobre el estado del edificio (sentencia del BFH de 09.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9). Lo mismo se aplica a los gastos de eliminación de vicios y defectos que estaban presentes en el momento de la adquisición del edificio, pero que no se manifiestan hasta después de la adquisición; estos gastos también son, por su naturaleza, vicios ocultos y se incluyen en el importe límite de los gastos de producción próximos a la adquisición en el sentido del artículo 6, apartado 1, n.º 1a, frase 1, EStG (sentencia del BFH de 9.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9).

iii) También deben incluirse en el cálculo del límite del 15 % los gastos reclamados como gastos relacionados con los ingresos correspondientes al año 2012 objeto de litigio por los trabajos realizados por la empresa X. -incluidos los trabajos de pintura y alicatado- por un importe bruto de 15.000 euros y 18.500 euros.

Nada más se desprende del hecho de que -como se limitan a alegar los demandantes- la empresa X. facturara en exceso un total de 4.760 euros. No se presentó ninguna otra alegación a este respecto. Sin embargo, esto tampoco es relevante, ya que los demandantes pagaron íntegramente el importe de la factura a la empresa X. y no recibieron ningún reembolso. El hecho de que un servicio prestado valga el importe facturado y efectivamente pagado por él es tan poco criterio para la cuestión de la existencia de gastos de manutención como la cuestión de si los servicios prestados y pagados se facturaron correctamente. Lo decisivo en este caso es que los demandantes pagaron efectivamente el importe íntegro de la factura por los servicios facturados y que incurrieron en gastos por dichos servicios. Por el contrario, sería contrario al sentido y a la finalidad (simplificación) del artículo 6, apartado 1, número 1a, de la EStG examinar la recuperabilidad y la corrección civil del importe de partidas de factura o pagos individuales en el marco del examen del artículo 6, apartado 1, número 1a, de la EStG.

Incluso en la medida en que los demandantes afirman adicionalmente que un importe parcial de 4.000 euros, contrariamente a lo indicado en la factura, no puede asignarse a la renovación del piso de la 2ª planta, ya que este importe se habría destinado normalmente a gastos de mantenimiento, por ejemplo para pintar un pasillo, etc., ello no justifica una valoración jurídica diferente. Ello se debe a que incluso este tipo de reparaciones cosméticas, como empapelar y pintar paredes, suelos, radiadores, puertas interiores y exteriores y ventanas, no suelen producirse anualmente y deben incluirse en el límite del 15 % (sentencia del BFH de 14 de junio de 2016 IX R 25/14, BStBl II 2016, 992, apartado 16).

iv) Los gastos brutos de 5.820,29 euros incurridos en 2014 para la reparación de la fuga en el depósito de aceite también deben incluirse en el cálculo del límite del 15 %.

En la medida en que los demandantes alegan por primera vez en su escrito de 3 de enero de 2019 en términos generales y sin sustancia alguna que la fuga en el depósito de aceite fue causada por un comerciante, porque de otro modo no es comprensible cómo puede producirse repentinamente una fuga en el depósito de aceite durante el mantenimiento normal y, por tanto, cabe suponer que un comerciante tiene parte de culpa, ello no resulta convincente. No se aportó ninguna otra alegación o prueba a este respecto. Por el contrario, los propios demandantes afirmaron en su carta de 2 de noviembre de 2017 que se trataba de un "defecto oculto" y que habían considerado imputar los costes al anterior propietario, pero se habían abstenido de hacerlo debido a las escasas posibilidades de éxito.

Según el BFH, que el Senado sigue, los defectos (ocultos) que se produzcan después de la compra deben incluirse en el límite de importe de los costes de producción relacionados con la adquisición en el sentido del artículo 6, apartado 1, n.º 1a, frase 1, de la EStG (sentencia del BFH de 09.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9). Incluso si el daño no existía en el momento de la compra y no fue "creado", sino que solo se produjo o fue causado en una fecha posterior sin la intervención de un tercero, los gastos seguirían estando incluidos en el límite del 15%. Estos gastos de mantenimiento también están cubiertos por el artículo 6, apartado 1, nº 1a de la EStG. La presunción estándar de la existencia de gastos de producción relacionados con la adquisición en el sentido del artículo 6, apartado 1, n.º 1a EStG (únicamente) no se aplica a los gastos de reparación de daños causados intencionadamente por terceros, lo que no ocurre en este caso (sentencia del BFH de 9 de mayo de 2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9, apartado 17).

v) El art. 6 párr. 1 núm. 1a frase 2 EStG tampoco favorece una suma a tanto alzado por el importe de los gastos de manutención típicamente anuales según la experiencia vital (Tribunal Fiscal de Düsseldorf, sentencia de 30 de agosto de 2016, asunto núm. 10 K 398/15 F, EFG 2016, 1774). Asimismo, de conformidad con el artículo 6 (1) nº 1a frase 2 EStG, no es posible una deducción (a tanto alzado) de los gastos relacionados con los ingresos por el importe de los "gastos de mantenimiento típicamente incurridos" mencionados por la perito en su dictamen pericial de 22 de marzo de 2023 al determinar el valor de mercado utilizando el enfoque de capitalización de ingresos.

vi) En la medida en que los demandantes objetan además que el propio "BFH" añadió el 20 de octubre de 2017 que la nueva jurisprudencia sobre reparaciones cosméticas solo se aplica a las adquisiciones a partir del 1 de enero de 2017, cabe señalar en primer lugar que la carta de 20 de octubre de 2017 es una carta de la BMF. Según esta carta del BMF, la jurisprudencia anterior del BFH sobre el tratamiento de las reparaciones cosméticas en relación con los costes de producción relacionados con la adquisición puede seguir aplicándose a las situaciones en las que el contrato de compraventa se celebró antes del 1 de enero de 2017 (Ministerio Federal de Hacienda, 20 de octubre de 2017, IV C 1-S 2171-c/09/10004:006). Se trata de una normativa administrativa a la que no está vinculado el tribunal fiscal (sentencias del BFH de 16 de septiembre de 2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252; de 13 de enero de 2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61).

vii) Los demandantes no pueden invocar con éxito la protección de la confianza legítima (Sección 176 AO). § El artículo 176, apartado 1, frase 1, número 3, de la AO no concede ninguna protección de la confianza legítima si la jurisprudencia no ha cambiado hasta después de la emisión de la notificación de liquidación rectificativa en perjuicio del contribuyente (sentencias del BFH de 20 de diciembre de 2000 I R 50/95, BStBl II 2001, 409; de 11 de abril de 2002 V R 26/01, BStBl II 2004, 317; de 6 de junio de 2007 V B 64/06, BFH/NV 2007, 1802). En el presente asunto, el anuncio rectificativo de 2012 controvertido se emitió el 21 de abril de 2016, es decir, antes de que se dictara la sentencia BFH de 14 de junio de 2016 (IX R 25/14).

Las notificaciones controvertidas correspondientes a 2013 y 2014 con fecha de 21 de abril de 2016 son notificaciones de primera vez a las que no es aplicable el artículo 176 AO. Además, también se emitieron antes del cambio de jurisprudencia del BFH.

Por último, los demandantes tampoco han explicado ni probado que solo llevaran a cabo las medidas aplicadas en los años 2012 a 2014 basándose en la jurisprudencia anterior del BFH sobre el artículo 6, apartado 1, n.º 1a EStG.

cc) De acuerdo con todo lo anterior, la base imponible de amortización para los años litigiosos 2012 y 2013 asciende a 352.724,00 euros (302.427,00 euros + 50.297,00 euros) y para el año litigioso 2014 a un total de 358.544,00 euros (302.427,00 euros + 50.297,00 euros + 5.820,29 euros).

d) Al inmueble de la H.-straße se le aplicará una tasa de amortización anual del 2,22%.

En el caso de bienes cuyo uso o utilización por parte del sujeto pasivo para generar ingresos se prevea que se prolongará durante un periodo superior a un año, la parte de los costes de adquisición o producción imputables a un año, si dichos costes se distribuyen uniformemente a lo largo del periodo total de uso o utilización (amortización en importes anuales iguales, art. 7, apdo. 1, frase 1, EStG).1 frase 1 EStG); la amortización se calcula en función de la vida útil normal del activo (§ 7 apartado 1 frase 2 EStG). A diferencia de esto, la amortización de un edificio utilizado para generar ingresos se determina según los porcentajes fijos del artículo 7 (4) frase 1 EStG. La normativa representa una normalización legal de la vida útil en el sentido del artículo 7 (1) frase 2 EStG. En el año de adquisición o fabricación del bien, el importe de la deducción correspondiente a dicho año se reduce, conforme a la frase 1, en una doceava parte por cada mes completo anterior al mes de adquisición o fabricación (artículo 7, apartado 1, frase 4, EStG).

Según el artículo 7 (4) frase 1 nº 2 letra a EStG, para los edificios terminados después del 31 de diciembre de 1924, debe deducirse anualmente el 2% de los costes de adquisición/fabricación en concepto de amortización. Si la vida útil real de un edificio es inferior a 50 años, puede aplicarse la amortización correspondiente a la vida útil real en lugar de las deducciones según la frase 1 (artículo 7 (4) frase 2 EStG).

Según el artículo 11c, apartado 1, del Reglamento de aplicación del impuesto sobre la renta (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV), la vida útil en el sentido del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG es el periodo durante el cual cabe esperar que un edificio se utilice para el fin previsto. La vida útil a estimar viene determinada por el desgaste técnico, la depreciación económica y las circunstancias legales que puedan limitar la vida útil de un activo. El punto de partida es la vida útil técnica, es decir, el periodo en el que el activo está sujeto a desgaste técnico. Si la vida útil económica es inferior a la vida útil técnica, el contribuyente también puede invocarla. El cumplimiento de las condiciones para una vida útil reducida en el sentido del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG se determina en función de las circunstancias de cada caso (véase la sentencia del BFH de 04.03.2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310). La carga de la prueba recae en el contribuyente, que debe demostrar y, en su caso, probar una vida útil real más corta en el caso concreto (véase la sentencia del BFH de 28.7.2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). El contribuyente puede utilizar cualquier método de presentación que le parezca adecuado en el caso individual para aportar las pruebas necesarias. Por ejemplo, también puede utilizarse a tal efecto un informe de valoración realizado por un perito jurado designado públicamente y encargado por un tribunal local (véase Tribunal Fiscal de Münster, sentencia de 27 de enero de 2022, 1 K 1741/18 E, EFG 2022, 580). La presentación de una tasación de la estructura del edificio no es un requisito previo para el reconocimiento de una vida útil real reducida (sentencia del BFH de 28 de julio de 2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Dado que la estimación del contribuyente no requiere certeza sobre la vida útil real más corta, sino en el mejor de los casos la mayor probabilidad posible, sólo debe rechazarse si queda claramente fuera del marco de estimación adecuado (véase la sentencia del BFH de 28 de septiembre de 1971 VIII R 73/68, BStBl II 1972, 176).

A este respecto, el Senado está de acuerdo con la alegación de los demandantes de que la vida útil restante del inmueble H.-straße era todavía de 45 años en el año de adquisición 2012, según las convincentes declaraciones de la perito N. encargadas por el tribunal en su dictamen pericial de 22 de marzo de 2023. Esto da lugar a una amortización lineal del 2,22 % anual, de conformidad con el artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG.

e) Sobre la base de todo lo anterior, resulta el siguiente cálculo de la amortización a reconocer para el año de litigio 2012

La amortización lineal (2,22 %) a reconocer para el ejercicio 2013 en litigio asciende a 7.830 euros.

El siguiente cálculo de la amortización a reconocer resulta para el ejercicio 2014 en litigio:

La amortización reconocida hasta la fecha para 2012 debe incrementarse en consecuencia en 424 EUR, la amortización reconocida hasta la fecha para 2013 en 848 EUR y la amortización reconocida hasta la fecha para 2014 en 862 EUR.

f) Tal y como se ha explicado anteriormente, los gastos incurridos por Z. en 2014 por importe de 13,97 euros también deben reconocerse como otros gastos relacionados con los ingresos inmediatamente deducibles de conformidad con el artículo 9, apartado 1, frase 1, de la EStG.

II. se atribuye al demandado el cálculo de los impuestos que deben liquidarse (artículo 100, apartado 2, frase 2, FGO).

III. la decisión sobre las costas se desprende del art. 136 párr. 1 frases 1, 3 FGO. Los demandantes tienen que soportar las costas en su totalidad a pesar de la victoria parcial, ya que el demandado ha perdido "sólo en pequeña medida" en el sentido del artículo 136 (1) frase 3 FGO.

IV. No hay motivos para estimar el recurso de casación (artículo 115, apartado 2, del FGO). El más alto tribunal ya ha aclarado que, a efectos de la asignación del precio de compra para edificios de apartamentos alquilados, en general es adecuada una evaluación del valor de mercado utilizando el método del valor de los activos (sentencia BFH de 29 de octubre de 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020). La cuestión de si la aplicación del método del valor de los activos conduce a un resultado inadecuado en el caso en litigio y si los gastos de mantenimiento específicos pagados por los demandantes en los años en litigio deben incluirse en el límite del 15% de conformidad con el artículo 6, apartado 1, n.º 1a, frases 1, 2 EStG es una cuestión del caso concreto, que compete al tribunal fiscal como tribunal de hecho.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/duesseldorf/j2023/2_K_2449_18_E_Urteil_20230816.html