Sentenza del Tribunale fiscale di Düsseldorf del 16 agosto 2023, rif.: 2 K 2449/18 E

• Le spese per ristrutturazioni e riparazioni sostenute entro tre anni dall'acquisto di un condominio in affitto e che superano il limite del 15% netto della quota dell'edificio devono essere trattate come costi di produzione legati all'acquisizione e aumentano la base di valutazione dell'AfA; dalla sentenza del BFH del 2016, ciò include regolarmente anche le riparazioni estetiche e l'eliminazione di difetti legati all'età o nascosti, a condizione che non sia comprovato un evento di danno esterno esclusivamente successivo.

• In assenza di una ripartizione contrattuale, l'allocazione del prezzo d'acquisto tra terreno e fabbricato si basa sugli effettivi valori di mercato; nel caso di condomini affittati, il metodo del valore patrimoniale è generalmente decisivo, sulla base della data di riferimento, e successivi aumenti dell'affitto o considerazioni DCF non modificano né l'allocazione né il test del 15%.

• Nel caso specifico, le misure riconosciute (tra cui lavori di tinteggiatura/piastrellatura, ripartitori dei costi di riscaldamento, riparazione della rottura delle tubature dopo il pagamento dell'assicurazione, misura del serbatoio dell'olio) hanno superato il limite del 15% e sono state quindi aggiunte alla base di valutazione dell'AfA; solo piccole correzioni dell'AfA e spese minori legate al reddito hanno portato a uno sgravio minore, per il resto il ricorso è stato respinto.

Fatti di causa

La controversia riguarda la ripartizione del prezzo di acquisto di un appartamento in affitto ai fini del calcolo dell'ammortamento per usura (AfA) e l'esistenza di spese di manutenzione o di acquisto immediatamente deducibili.

I ricorrenti sono marito e moglie e sono soggetti all'imposta sul reddito. Hanno acquistato l'immobile di H.-straße a G. con contratto di compravendita notarile dell'8 giugno 2012. L'immobile è costituito da un condominio costruito intorno al 1961 e adibito ad uso abitativo di terzi. Il prezzo di acquisto è stato di 395.000 EUR. Le spese accessorie all'acquisto sono state pari a 37.100,43 euro. L'immobile ha una superficie di ... metri quadrati, di cui ... metri quadrati. La proprietà ha un totale di ... unità abitative per un totale di circa ... mq, distribuite su quattro piani (piano terra, 1° e 2° piano e sottotetto). La proprietà comprende anche un garage in affitto. I benefici e i gravami dell'immobile sono stati trasferiti ai ricorrenti nel luglio 2012.

Nella dichiarazione dei redditi per l'anno fiscale 2012, i ricorrenti hanno dichiarato un reddito da locazione dell'immobile di H.-straße pari a 12.773,00 EUR e un ammortamento calcolato pro rata temporis a partire dal 2 luglio 2012 (= 6/12) sulla base di un tasso di ammortamento lineare del 2 % e di una base imponibile di 303.636,97 EUR, con l'assunzione di una quota di costruzione del 70,27 % (432.100,43 EUR * 70,27 %). Inoltre, hanno dichiarato spese di manutenzione immediatamente deducibili per un totale di 52.191,00 euro lordi, oltre ad altre spese legate al reddito per 3.727,00 euro non contestate. Si tratta, tra l'altro, di spese per il rinnovo dell'impianto elettrico dell'appartamento al 2° piano (4.165 euro lordi), per il rinnovo dell'impianto dei contatori dell'appartamento al 2° piano (2.075,36 euro lordi), per la riparazione di tubi scoppiati nelle condutture dell'acqua e delle acque reflue del bagno e della cucina dell'appartamento al 2° piano (1.707,36 euro lordi), per la riparazione delle condutture dell'acqua e delle acque reflue del bagno e della cucina dell'appartamento al 2° piano (1.707,36 euro lordi) e per la riparazione delle condutture dell'acqua e delle acque reflue dell'appartamento al 2° piano (1.707,36 euro lordi). OG (1.707,65 EUR lordi, lavori eseguiti il 13 luglio e il 16 luglio 2012), il rifacimento dei bagni e dei radiatori nell'appartamento al 2° piano (10.240,82 EUR lordi), i lavori su porte, piastrelle e pavimenti in laminato e i lavori di tinteggiatura eseguiti dalla ditta X. (15.000,00 EUR e 15.000,00 EUR lordi). (15.000,00 e 18.500,00 euro lordi) e per l'installazione di ripartitori di costi di calore sui nuovi impianti di riscaldamento da parte della società S. per un importo di 108,17 euro lordi.

Il reddito da locazione dichiarato dall'immobile di H.-straße ammonta a 46.182,00 euro per l'anno di contestazione 2012.

Nel determinare il valore dell'edificio, i ricorrenti hanno assunto un valore fondiario standard di ...,- EUR/mq e hanno rapportato tale valore (117.450,00 EUR) al prezzo di acquisto pagato di 395.000,00 EUR (= proprietà 29,73%). Il convenuto ha riconosciuto il reddito dell'immobile di H.-straße in base alla dichiarazione. L'accertamento fiscale del 2012 è stato sottoposto a revisione (Sezione 164 (1) del Codice fiscale tedesco - AO).

I ricorrenti hanno ricevuto un rimborso di 1.500 euro dalla loro compagnia di assicurazione per la riparazione dei tubi scoppiati nel 2012. I ricorrenti non avevano tenuto conto del rimborso nel loro reddito dichiarato di 46.182 euro.

Nelle dichiarazioni dei redditi presentate alla convenuta nel 2015 per gli anni in questione 2013 e 2014, i ricorrenti hanno dichiarato un reddito da locazione per la H.Strasse pari a 38.905,00 euro (nel 2013) e 39.679,00 euro (nel 2014) e - oltre ad altre spese non contestate legate al reddito pari a 14.265,00 euro (2013) e 8.094,00 euro (2014) - spese di manutenzione pari a 111,00 euro (2013) e 6.293,00 euro (2014). Le spese di manutenzione per il 2014 comprendevano, tra l'altro, spese per la riparazione di una perdita nel serbatoio dell'olio per un totale di 5.820,29 euro lordi e spese per un acquisto da Z. pari a 13,97 euro. L'ammortamento (lineare) richiesto ammontava a 6.073,00 euro all'anno.

Il reddito da locazione dichiarato dalla proprietà di H.-straße per il 2013 ammontava a 18.456 euro e a 19.219 euro per il 2014.

Nel 2015 i ricorrenti hanno sostenuto ulteriori spese di manutenzione per l'immobile di H.-straße pari a 632,71 EUR (fattura dell'8 febbraio 2015 per la manutenzione del riscaldamento pari a 209,07 EUR; fattura del 20 settembre 2015 per la riparazione dell'interruttore della luce nella tromba delle scale pari a 423,64 EUR).

La convenuta riteneva che le spese di manutenzione dichiarate per gli anni dal 2012 al 2014 fossero spese di acquisizione ai sensi dell'articolo 6, comma 1, n. 1a, della legge tedesca sull'imposta sul reddito (EStG), che dovevano essere imputate ai costi di produzione dell'edificio.

Il 21 aprile 2016 la convenuta ha emesso un accertamento modificato per l'anno di contestazione 2012 sulla base dell'articolo 164, comma 2, dell'AO. In essa non ha più riconosciuto le spese di manutenzione di 52.191 euro come spese legate al reddito e ha invece aumentato la base di calcolo per l'ammortamento (base di calcolo AfA). La convenuta non ha inoltre riconosciuto le spese di manutenzione di 111 euro per l'anno 2013 in contestazione e di 6.293 euro per l'anno 2014 in contestazione come spese immediatamente deducibili negli accertamenti (iniziali) per il 2013 e il 2014 del 21 aprile 2016 e ha anche aumentato la base di valutazione AfA a questo proposito. Il reddito del 2013 derivante dalla proprietà di H.-straße è stato quindi riconosciuto dal convenuto a 17.396 euro. Gli accertamenti per il 2013 e il 2014 sono stati emessi con riserva di revisione successiva; la riserva di revisione successiva per il 2012 è rimasta in vigore. Inoltre, gli accertamenti relativi ai redditi da locazione e affitto sono stati effettuati in via provvisoria, poiché l'imputazione dei costi di acquisizione dell'immobile di H.-straße non poteva ancora essere esaminata in modo definitivo.

I ricorrenti hanno presentato ricorso contro gli avvisi del 21 aprile 2016, sostenendo che il limite del 15% non è stato superato dalle spese di manutenzione sostenute. Le spese di manutenzione dichiarate consistevano in "spese di manutenzione" per un totale di 40.326,99 euro netti e "spese per riparazioni estetiche" per un totale di 8.912,11 euro netti. Le spese per la società X. comprendevano lavori di verniciatura per un importo di 8.000 euro, che dovevano essere destinati alle riparazioni estetiche - secondo i ricorrenti nell'allegato alla lettera di contestazione dell'11 maggio 2016 - o ai costi amministrativi - secondo i ricorrenti nella lettera del 19 giugno 2017: i lavori non erano stati eseguiti o nella lettera dei ricorrenti del 2 novembre 2017: c'era un doppio pagamento di riparazioni estetiche per un importo di 4.000 euro netti.

Durante il procedimento di opposizione, i ricorrenti hanno commissionato una perizia sul valore di mercato (valore di mercato) ai sensi dell'articolo 194 del Codice edilizio tedesco (Baugesetzbuch) al comitato di esperti per i valori immobiliari della città di G. Secondo gli esperti, il valore totale dell'immobile determinato in base all'approccio della capitalizzazione del reddito era di 380.000 euro, di cui 117.450 euro (= 30,83%) attribuibili al terreno e il resto (= 69,17%) al fabbricato. Per ulteriori dettagli si rimanda alla perizia del 30 marzo 2017.

Secondo i querelanti con riferimento alla perizia del 30 marzo 2017, il limite del 15% è di 44.832,58 euro (432.100,43 euro * 69,17% * 15%) e non viene superato. Le riparazioni cosmetiche effettivamente eseguite dalla società X. ammonterebbero solo a 4.760 euro lordi. Il secondo pagamento di 4.760 euro alla società X. era un doppio calcolo e pagamento. La richiesta di rimborso non è andata a buon fine a causa dell'insolvenza dell'azienda. Le spese sostenute nel 2012 per i lavori di scoppio delle tubature, per un importo lordo di 1.707,65 euro, e le spese sostenute nel 2014 per il rinnovo del serbatoio dell'olio, per un importo lordo di 5.820,29 euro, non erano - contrariamente a quanto dichiarato in precedenza - né riparazioni cosmetiche né spese di manutenzione, ma spese straordinarie. Il serbatoio dell'olio ha dovuto essere sostituito spontaneamente e inaspettatamente a causa di una perdita improvvisa. La perdita era un difetto nascosto.

Le spese per la ditta S. (501,53 euro lordi nel 2012), per le fatture di piccolo importo per il giardino (111,05 euro lordi nel 2013) e per le ditte D. e Y. (458,85 euro lordi nel 2014) non erano attribuibili a spese di manutenzione. Contrariamente alla loro precedente ripartizione nell'allegato alla lettera dell'11 maggio 2016, i ripartitori delle spese di riscaldamento si riferivano alle spese di riscaldamento ripartibili e non dovevano anch'essi essere inclusi.

Il 20 settembre 2016, gli accertamenti dell'imposta sul reddito per il 2013 e il 2014 sono stati modificati per motivi non contestati in questa sede. Le riserve della revisione e la natura provvisoria sono rimaste in vigore.

Con il contratto di trasferimento del 25 giugno 2018, i ricorrenti hanno trasferito la proprietà dell'immobile di H.-straße ai loro due figli, riservandosi un diritto di usufrutto.

Con una decisione di opposizione del 6 agosto 2018, il convenuto ha ridotto il reddito degli attori derivante dalla locazione e dall'affitto dell'immobile di H.-straße a 5.162,00 euro per il 2012 e a 24.028,00 euro per il 2014; per il 2013 ha aumentato il reddito a 17.547,00 euro senza sentire preventivamente gli attori. In tal modo, la convenuta ha assunto una base imponibile AfA di 349.080,98 euro (nel 2012 e nel 2013) e di 354.915,24 euro (nel 2014). Ha riconosciuto un ammortamento del 2% per il 2012 pari a 3.491 euro (= 6/12), per il 2013 pari a 6.982 euro e per il 2014 pari a 7.098 euro. Ha inoltre riconosciuto spese legate al reddito per 393 euro nel 2012, 111 euro nel 2013 e 459 euro nel 2014. Per il resto, ha respinto i ricorsi in quanto infondati.

A giustificazione, ha dichiarato che le spese sostenute nel 2012 per la "riparazione di tubi scoppiati" dovevano essere classificate come spese di manutenzione. L'espressione "spese per interventi di riparazione e ammodernamento" ai sensi dell'articolo 6, comma 1, n. 1a dell'EStG comprende anche gli interventi volti a eliminare i difetti o i danni di un edificio. È irrilevante che nel caso di specie il danno si fosse già verificato al momento dell'acquisto o che si fosse verificato solo nel periodo di 3 anni ai sensi dell'art. 6 comma 1 n. 1a EStG. Secondo le informazioni contenute nella fattura, anche i pagamenti effettuati alla società X. erano direttamente collegati alla "ristrutturazione dell'appartamento H.-straße, G.". Non vi erano indicazioni riconoscibili che alcuni dei lavori eseguiti non facessero parte della ristrutturazione dell'appartamento. Gli importi lordi complessivi delle fatture della ditta X., pari a 15.000,00 e 18.500,00 euro, comprese le spese per i lavori di tinteggiatura di 4.760,00 euro lordi, dovevano essere imputati alle spese di manutenzione ai sensi del § 6 comma 1 n. 1a EStG. Anche i costi per l'installazione dei ripartitori di calore non soddisfacevano i criteri di eccezione del § 6 comma 1 n. 1a frase 2 EStG e dovevano essere inclusi nei calcoli nell'ambito delle spese di acquisizione. Lo stesso vale per le spese per il rinnovo del serbatoio dell'olio. Non è stato dimostrato che la riparazione del tubo scoppiato o della perdita nel serbatoio dell'olio o i lavori di verniciatura fossero collegati a danni materiali causati intenzionalmente da terzi. Le sentenze del Tribunale fiscale federale (BFH) del 14 giugno 2016 (cause n. IX R 6/16 e IX R 24/16) non sono applicabili alla controversia. Il limite del 15% ai sensi dell'articolo 6, paragrafo 1, n. 1a dell'EStG ammonta a 44.832,58 euro - come da ultimo presentato dagli stessi ricorrenti - ed è stato superato.

La riserva di revisione per quanto riguarda le valutazioni del 2013 e del 2014 è rimasta in vigore. Per quanto riguarda l'anno 2012 in contestazione, il convenuto ha fatto presente che la riserva ai sensi dell'articolo 164 (4) AO era decaduta.

Il 30 agosto 2018 i ricorrenti hanno presentato ricorso contro la decisione di opposizione. Hanno sostenuto che le spese per lavori di tinteggiatura/riparazioni estetiche per un importo lordo di 4.760,00 euro non potevano essere considerate riparazioni estetiche straordinarie ai sensi della sentenza del BFH del 25 agosto 2009 (IX R 20/08), in quanto erano state effettuate in parti dell'edificio che non erano state ristrutturate. Inoltre, le spese di ristrutturazione sostenute non costituivano una ristrutturazione completa. La nuova giurisprudenza del BFH non era applicabile. I ricorrenti non potevano sapere nel 2012 che il BFH avrebbe cambiato il suo precedente parere legale. Per questo motivo, il 20 ottobre 2017 il BFH stesso ha aggiunto che la nuova giurisprudenza si sarebbe dovuta applicare solo alle acquisizioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2017.

La sentenza del BFH del 9 maggio 2017 (IX R 6/16) stabilisce inoltre che le spese per la riparazione di danni avvenuti dopo l'acquisto sono spese immediatamente deducibili dal reddito. Questa decisione doveva essere applicata al tubo scoppiato per un importo di 1.707,65 euro, alla doppia fattura della società X. per i lavori di verniciatura per un importo di 4.760 euro e alla perdita riparata nel serbatoio dell'olio dalla società R. per un importo di 5.820,29 euro. La rottura del tubo si era verificata durante la ristrutturazione dell'appartamento al 2° piano ed era stata causata da un artigiano. In questo senso, una terza parte era colpevole di questo danno. Si poteva anche supporre che un artigiano fosse parzialmente responsabile della perdita nel serbatoio dell'olio. A prescindere da ciò, l'unica questione decisiva è se il danno fosse già presente al momento dell'acquisto. Nel caso di una perdita nel serbatoio dell'olio, che viene sottoposto a manutenzione ogni anno, non si può ipotizzare più di quanto non si possa fare nel caso di una rottura di un tubo. Nella sentenza del 13 marzo 2018 (IX R 41/17), il BFH ha nuovamente confermato che le spese non sospette sostenute per eliminare un danno che non esisteva al momento dell'acquisto non fanno parte delle spese di acquisto. La regola dei 3 anni non era applicabile in questo caso.

Il doppio pagamento alla società X., che aveva fraudolentemente fatturato due volte i servizi, era una perdita per crediti inesigibili. In ogni caso, questi 4.760,00 euro non erano attribuibili alla ristrutturazione dell'appartamento al secondo piano. Piuttosto, l'importo di 4.000 euro sarebbe stato normalmente sostenuto per spese di manutenzione, ad esempio per la tinteggiatura di un corridoio, ecc.

Il valore dell'edificio determinato nella perizia della commissione di esperti per i valori immobiliari della città di G. e riconosciuto fino ad oggi dovrebbe essere corretto, in quanto il canone di locazione indicato è troppo basso. Se il legislatore, con il § 6 comma 1 n. 1a EStG, e successivamente le autorità fiscali, in qualità di esecutivo, valutano in maniera generalizzata che le spese sostenute entro tre anni dall'acquisto per un importo pari al 15% dei costi di acquisto dell'edificio comportano un aumento del valore dell'edificio, allora l'aumento del valore dell'edificio deve essere preso in considerazione anche nella determinazione del valore dell'edificio secondo il metodo della capitalizzazione del reddito, includendo il maggiore reddito annuo ottenibile grazie alle spese sostenute. Nella precedente determinazione della commissione di esperti, le misure di manutenzione determinate su base forfettaria e quindi l'aumento di valore dovuto alle misure di ristrutturazione effettuate sono state prese in considerazione. Lo stesso dovrebbe valere anche per l'aumento degli affitti. La possibilità di tenere conto degli affitti crescenti è stata creata dal legislatore con la valutazione ai sensi del § 17 comma 1 frase 2, comma 3, § 18 comma 2 frase 2 dell'Ordinanza sui principi per la determinazione del valore di mercato degli immobili e dei dati necessari per la valutazione - ImmoWertV. Nella misura in cui nell'ambito della determinazione secondo il metodo della capitalizzazione del reddito non viene applicato un reddito periodicamente variabile, deve essere ammessa una controprova sotto forma di clausola di apertura per evitare una violazione dell'articolo 3, comma 1, della Legge fondamentale. Inoltre, la classificazione del luogo di residenza nella relazione della commissione di esperti non è corretta. H.-straße si trova in una buona zona residenziale e dovrebbe ricevere 108 punti invece dei 100 precedenti. La quota dell'edificio era quindi del 78,43% e il limite del 15% era di 60.491,00 EUR (calcolo secondo il ricorrente: 432.100,43 EUR * 78,43% * 15 % * 1,19).

Conformemente all'ordinanza del 3 agosto 2022, modificata dall'ordinanza dell'8 settembre 2022, il tribunale ha assunto le prove mediante l'acquisizione di una perizia del perito N., pubblicamente nominato e giurato, sui valori di mercato dell'edificio e del terreno della proprietà H.-straße di G.. Per i dettagli si rimanda al contenuto della perizia scritta del 22 marzo 2023 (pagg. 381-525 GA).

I ricorrenti forniscono ulteriori informazioni sulla perizia del 22 marzo 2023: Secondo la perizia, i costi di manutenzione annuali abituali (= lavori di manutenzione) sarebbero di 14,91 EUR/mq per la superficie abitativa, compreso l'ex chiosco, e di 88 EUR all'anno per il garage/parcheggio. Il risultato sarebbe un valore annuo di 5.428 euro. Queste spese di manutenzione annuali e consuete avrebbero ridotto il valore reddituale capitalizzato dell'edificio. Per evitare un doppio onere per l'acquirente, è ora necessario ridurre le spese di manutenzione effettive per rispettare l'intenzione legislativa di tenere conto di eventuali investimenti arretrati nel determinare i costi di acquisizione ammortizzabili per l'edificio e le spese di manutenzione direttamente deducibili. Nel caso in esame, senza la riduzione delle spese di manutenzione annuali abituali di 5.428 euro, il valore dell'edificio sarebbe di 373.250 euro (14.206 euro + 5.428 euro = 19.634 euro * moltiplicatore 19,0104). Ne consegue un limite del 15% di 55.987,00 euro (373.250,00 euro * 15%), che non viene superato dalle spese di manutenzione sostenute. Si noti che non esiste l'esame previsto dal legislatore per verificare se si sia verificata una riduzione del prezzo di acquisto a causa di un ritardo negli investimenti.

Inoltre, la perizia del valore di mercato del 22 marzo 2023 ha effettuato una valutazione alla data di riferimento senza tenere conto dei canoni di locazione più elevati, pari a 29.528,00 euro all'anno, effettivamente pagati nel 2012. Sulla base dei canoni annui a freddo di 29.528 euro e del metodo di calcolo a pagina 102 della perizia del valore di mercato, si ottiene un valore dell'edificio di 318.139 euro e un limite del 15 % non superato di 47.720 euro (318.139 euro * 15 %).

Infine, i ricorrenti chiedono che il tasso di ammortamento lineare da applicare sia ricalcolato in considerazione della vita utile residua dell'edificio di soli 45 anni determinata nella perizia e che il tasso di ammortamento precedentemente applicato del 2 % sia aumentato di conseguenza.

I ricorrenti chiedono che

di calcolare il reddito da locazione e affitto per la proprietà controversa sulla base di un valore del terreno di 117.450,00 euro e di un valore del fabbricato di 373.250,00 euro (= quota del fabbricato pari al 76,06 % del prezzo di acquisto totale) e di consentire la deduzione immediata delle spese dichiarate come costi di manutenzione,

in caso di soccombenza, accogliere il ricorso per motivi di diritto.

Il convenuto ha chiesto

il rigetto del ricorso.

La convenuta ha chiesto il rigetto del ricorso, facendo riferimento essenzialmente alle sue dichiarazioni nella decisione di opposizione e sostenendo inoltre che i canoni di locazione annuali abituali di mercato di 26.580 euro stabiliti dalla commissione peritale non sono discutibili in considerazione dei redditi da locazione effettivamente conseguiti dai ricorrenti. I futuri redditi da locazione sono irrilevanti in questo contesto.

Ai fini dell'applicazione del § 6 comma 1 n. 1a EStG, non è importante che sia avvenuta una ristrutturazione completa. Il concetto di misure di riparazione e ammodernamento ai sensi del § 6 comma 1 n. 1a EStG comprende tutte le misure strutturali attraverso le quali vengono eliminati i difetti o i danni alle strutture esistenti di un edificio o all'edificio stesso o attraverso le quali l'edificio viene aggiornato attraverso una ristrutturazione. Non si capiva perché non fosse stato richiesto alcun risarcimento per i danni causati dai commercianti e perché, nel caso della rottura del tubo, ci fosse stato addirittura un rimborso assicurativo. Per la "ristrutturazione dell'appartamento H.-straße, G." erano state ricevute da X. fatture per 15.000,00 e 18.500,00 euro lordi, anch'esse interamente pagate dai ricorrenti.

Per ulteriori dettagli si rimanda alle memorie scritte scambiate e ai fascicoli amministrativi della convenuta e al fascicolo edilizio della città di G. che sono stati allegati.

Motivi della decisione

I. Il ricorso ammissibile è fondato nella misura in cui è stato tenorizzato. Gli accertamenti dell'imposta sul reddito contestati per gli anni dal 2012 al 2014 nella forma della decisione di opposizione del 6 agosto 2018 sono illegittimi e violano i diritti dei ricorrenti nella misura in cui la convenuta ha sovrastimato i redditi da locazione e affitto dell'immobile di H.-straße di EUR 424,00 nell'anno 2012 in contestazione, di EUR 848,00 nell'anno 2013 in contestazione e di EUR 876,00 nell'anno 2014 in contestazione. Per il resto, le valutazioni sono legittime e non violano i diritti dei ricorrenti (articolo 100 (1) frase 1 FGO). Il convenuto ha riconosciuto l'ammortamento per l'anno 2012 per un importo di soli EUR 3.491 invece di EUR 3.915 (differenza di EUR 424), l'ammortamento per l'anno 2013 per un importo di soli EUR 6.982 invece di EUR 7.830 (differenza di EUR 848) e l'ammortamento per l'anno 2014 per un importo di soli EUR 7.098,00 invece di EUR 7.830 (differenza di EUR 848).098,00 euro invece di 7.960,00 euro (differenza di 862,00 euro) e le spese immediatamente deducibili ai sensi dell'articolo 9, paragrafo 1, prima frase, dell'EStG per il 2014 di 14,00 euro sono troppo basse.

1. La decisione di contestazione relativa all'anno 2013 non è illegittima solo per l'omissione di un'espressa comunicazione di rivalutazione ai sensi dell'articolo 367 (2) frase 2 AO.

Ai sensi della Sezione 367 (2) frase 2 AO, un atto amministrativo può essere modificato a scapito del ricorrente se quest'ultimo è stato informato della possibilità di revocare la decisione, indicandone i motivi, e gli è stata data la possibilità di presentare osservazioni in merito. Eccezionalmente, tuttavia, l'omissione di tale notifica è innocua se l'accertamento fiscale contestato può essere modificato a danno dell'opponente anche dopo che l'opposizione è stata ritirata, ad esempio perché - come nel caso in esame - è stato emesso con riserva di revisione (Sezione 164 (1) AO) (sentenza BFH del 10 novembre 1989 VI R 124/88, Foglio Federale delle Imposte Parte II - BStBl II - 1990, 414). La differenza si applica solo se l'altra possibilità di modifica esiste (ancora) solo perché il termine di accertamento è stato sospeso dalla contestazione ai sensi dell'articolo 171 (3a) AO (sentenza del BFH del 25 febbraio 2009 IX R 24/08, BStBl II 2009, 587).

Nel caso in esame, il convenuto ha aumentato il reddito per il 2013 derivante dall'affitto dell'immobile di H.-straße da 17.396,00 EUR a 17.547,00 EUR (differenza + 151,00 EUR) con la decisione di opposizione del 6 agosto 2018. I ricorrenti non sono stati ascoltati in anticipo. Ciò è stato eccezionalmente innocuo nel caso in questione. L'accertamento fiscale per il 2013 era soggetto a revisione e una modifica sarebbe stata possibile senza ulteriori discussioni anche se l'obiezione fosse stata ritirata ai sensi dell'articolo 164 (2) AO. Al momento in cui è stata emessa la decisione di opposizione, il 6 agosto 2018, il periodo di accertamento (ordinario) non era ancora scaduto e la riserva di revisione non era decaduta ai sensi della Sezione 164 (4) AO.

2 I redditi da locazione e affitto dell'immobile di H.-straße da riconoscere nel calcolo dell'imposta sul reddito ammontavano a un totale di 4.738 euro nell'anno 2012 in contestazione, a un totale di 16.699 euro nell'anno 2013 in contestazione e a un totale di 23.152 euro nell'anno 2014 in contestazione.

Nella determinazione del reddito si deve tenere conto di ammortamenti per un totale di 3.915 euro (2012), 7.830 euro (2013) e 7.960 euro (2014). Per determinare i suddetti importi di ammortamento, i costi totali di acquisizione devono essere attribuiti al terreno e al fabbricato sulla base dei valori di mercato (corretti per il mercato) determinati dall'esperto N. utilizzando il metodo del valore patrimoniale (cfr. b). Le spese di ammodernamento sostenute dai ricorrenti negli anni in contestazione 2012 e 2014 per un importo complessivo di 56.117,29 euro (lordi; di cui 50.297,00 euro nel 2012 e 5.820,29 euro nel 2014) devono essere imputate alla parte di edificio (cfr. c). Il tasso di ammortamento applicabile è pari al 2,22% annuo ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG (cfr. d). Nell'anno di contestazione 2014, devono essere riconosciute ulteriori spese immediatamente deducibili dal reddito pari a 13,97 euro (cfr. f).

a) Ai sensi dell'articolo 21 (1) frase 1 n. 1 EStG, i redditi da locazione e leasing comprendono i redditi da locazione e leasing di beni immobili, in particolare terreni e fabbricati. Il reddito viene calcolato in base all'eccedenza dei ricavi rispetto alle spese legate al reddito (Sezione 2 (2) frase 1 n. 2 EStG). Le spese legate al reddito sono spese sostenute per acquisire, garantire e mantenere il reddito (Sezione 9 (1) frase 1 EStG). Non sono immediatamente deducibili se si tratta di costi di acquisizione o di produzione. In questo caso, possono essere prese in considerazione solo nell'ambito degli ammortamenti (§ 9 comma 1 frase 3 n. 7 in combinato disposto con il § 7 EStG). I costi di produzione comprendono quanto segue ai sensi del § 9 comma 5 frase 2 in combinato disposto con il § 6 comma. § § 6 comma 1 n. 1a frase 1 EStG, i costi di produzione comprendono anche le spese per interventi di riparazione e ammodernamento effettuati entro tre anni dall'acquisto dell'edificio, se le spese, IVA esclusa, superano il 15% dei costi di acquisto dell'edificio (i cosiddetti costi di produzione prossimi all'acquisto). Ai sensi della Sezione 6 (1) n. 1a frase 2 EStG, sono escluse solo le spese per ampliamenti ai sensi della Sezione 255 (2) frase 1 del Codice commerciale tedesco (HGB) e le spese per lavori di manutenzione che sono normalmente sostenute annualmente.

Il termine "spese per interventi di riparazione e ammodernamento" comprende in generale tutte le spese per interventi di costruzione su un edificio esistente che eliminano i difetti o aggiornano l'edificio. Le spese ai sensi del § 6 comma 1 n. 1a frase 1 EStG comprendono, in particolare, le spese per la riparazione o il rinnovo degli impianti sanitari, elettrici e di riscaldamento esistenti, dei rivestimenti dei pavimenti, delle finestre e dei tetti, che - senza la disposizione del § 6 comma 1 n. 1a frase 1 EStG - non possono essere sostenute annualmente.1 n. 1a frase 1 EStG - sarebbero in linea di principio valutate come spese di manutenzione immediatamente deducibili (cfr. sentenza del BFH del 14 giugno 2016 IX R 25/14, BStBl II 2016, 992). Dalla citata sentenza del BFH del 14 giugno 2016, sono comprese anche le cosiddette riparazioni estetiche, come la tappezzeria, la tinteggiatura o l'imbiancatura di pareti e soffitti, la verniciatura di pavimenti, radiatori, porte e finestre interne ed esterne. A questo proposito, il BFH ha proseguito la sua giurisprudenza sull'inclusione delle riparazioni estetiche nei costi di produzione connessi all'acquisizione ai sensi dell'articolo 6, paragrafo 1, n. 1a, frase 1, dell'EStG e ha mantenuto la sua precedente giurisprudenza (cfr. sentenza del 25 agosto 2009 IX R 20/08, BStG).2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125) in considerazione del tenore letterale della legge, del contesto sistematico delle frasi 1 e 2 e dello scopo perseguito dal legislatore con la disposizione dell'art. 6 comma 1 n. 1a frase 1 EStG.

§ L'articolo 6, comma 1, n. 1a, frase 2, dell'EStG non esclude in generale alcune spese per lavori di manutenzione dall'ambito di applicazione della frase 1, ma solo a condizione che siano sostenute di norma annualmente. Al contrario, anche le spese generalmente definite come spese di manutenzione rientrano nell'ambito della frase 1 della disposizione se sono sostenute entro tre anni dall'acquisto dell'edificio e l'importo, al netto dell'IVA, supera il 15% dei costi di acquisto dell'edificio. Inoltre, anche i lavori che di solito vengono eseguiti annualmente devono essere inclusi nella revisione del limite del 15% se sono sostenuti come parte di misure di manutenzione e ammodernamento uniformemente valutate ai sensi della Sezione 6 (1) n. 1a frase 1 EStG.

In generale, l'autorità fiscale ha l'onere della prova per tutti i fatti imponibili e il contribuente ha l'onere di dimostrare tutte le riduzioni ed esenzioni fiscali che lo favoriscono. Ciò significa che nel caso della differenziazione dei costi di manutenzione dai costi di produzione, l'autorità fiscale si assume il rischio che i fatti non possano essere chiariti. Se non è possibile determinare se i lavori di riparazione e ammodernamento hanno comportato costi di produzione, la transazione deve essere classificata come spesa di manutenzione. Tuttavia, il contribuente ha un maggiore obbligo di collaborazione ai sensi della Sezione 90 (1) frase 3 AO.

b) Se è stato pagato un prezzo di acquisto totale per l'acquisizione di un terreno con un edificio esistente, il prezzo di acquisto deve essere suddiviso in valore del terreno e valore dell'edificio ai fini della determinazione dell'ammortamento e del limite del 15%. Tuttavia, né il § 6 comma 1 n. 1a EStG né il § 255 HGB disciplinano le modalità di ripartizione del prezzo di acquisto uniforme tra i singoli beni. Poiché non si ravvisano ragioni oggettive per un approccio diverso, il Senato si rifà alla giurisprudenza del BFH sull'attribuzione del prezzo di acquisto nell'ambito della determinazione della base di ammortamento (anche: Tribunale fiscale di Düsseldorf, sentenza del 19 gennaio 2016, 13 K 1496/13 E, EFG 2016, 711 con nota di Wendt). Si applica quanto segue:

aa) se nel contratto di acquisto è stata effettuata una ripartizione del prezzo di acquisto, questi costi di acquisizione concordati e pagati devono generalmente essere utilizzati anche come base per la tassazione (giurisprudenza consolidata, si veda solo la sentenza del BFH del 21 luglio 2020 IX R 26/19, BStBl II 2021, 372). In assenza di tale accordo, come nel caso in esame, la ripartizione deve essere effettuata in base a una valutazione complessiva delle circostanze, ripartendo i valori reali di mercato del terreno e del fabbricato. Nella ripartizione del prezzo d'acquisto complessivo, il valore del terreno e del fabbricato devono essere determinati separatamente e le spese di acquisizione devono essere suddivise in spese di acquisizione per la quota del terreno e del fabbricato in proporzione alle due quote di valore. Per stimare il valore della quota del terreno e del fabbricato si può utilizzare l'ImmoWertV (sentenza BFH del 21 luglio 2020 IX R 26/19, BStBl II 2021, 372). In base a ciò, il valore di mercato deve essere determinato utilizzando il metodo del valore comparativo (compreso il metodo per la determinazione del valore del terreno), il metodo del valore reddituale, il metodo del valore patrimoniale o diversi di questi metodi (Sezione 8 (1) frase 1 ImmoWertV). Quale di questi metodi di valutazione debba essere utilizzato deve essere deciso in base alle circostanze effettive di ogni singolo caso. I metodi di valutazione sono equivalenti tra loro (cfr. sentenza del BFH del 21 luglio 2020 IX R 26/19, BStBl II 2021, 372 con ulteriori riferimenti).

Secondo la giurisprudenza consolidata del BFH, a cui il Senato si attiene, un'allocazione del prezzo d'acquisto secondo il metodo del valore patrimoniale è generalmente appropriata per i condomini occupati dai proprietari e affittati (come beni privati) e per le case plurifamiliari - come nel caso in questione (sentenza del BFH del 29 ottobre 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681; decisioni del 27 novembre 2017, IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218, e del 29 maggio 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). Per questi tipi di immobili si può generalmente ritenere che, oltre agli aspetti reddituali e alla sicurezza dell'investimento di capitale, sia determinante per l'acquisto anche la prospettiva di un aumento di valore a lungo termine esente da imposte (sentenze del BFH del 29 ottobre 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, e del 29 maggio 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). Una valutazione basata sul metodo del valore reddituale capitalizzato è - eccezionalmente - possibile se, a giudizio del tribunale, questo porta a un valore più accurato e riflette meglio le condizioni di valore effettive (cfr. sentenze BFH del 29 ottobre 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, e del 29 maggio 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668; decisione del 15 novembre 2016, IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292). In particolare, nel caso di immobili affittati per uffici o altri scopi commerciali (i cosiddetti immobili commerciali), la giurisprudenza della Corte suprema tende a favorire l'approccio della capitalizzazione del reddito.

bb) In base a questi principi, nel caso in esame deve essere applicato il metodo del valore patrimoniale, che generalmente ha la precedenza. Non vi sono ragioni apparenti per discostarsi da questo rapporto di priorità del metodo del valore patrimoniale nel caso in esame. Il contesto della decisione di acquisto o il comportamento successivo dei ricorrenti - in questo caso, il trasferimento dell'immobile ai figli nel 2018 con diritto di usufrutto - non giustificano una deviazione dalla determinazione dei valori di mercato con il metodo del valore patrimoniale. Nel caso in esame, inoltre, non è altrimenti evidente che l'applicazione del metodo del valore patrimoniale porterebbe a un risultato inadeguato o che il metodo del valore reddituale capitalizzato porterebbe a un valore più accurato o rifletterebbe meglio le condizioni di valore effettive. In particolare, i valori di mercato determinati con il metodo del valore reddituale capitalizzato sia dalla commissione di esperti della città di G. (valore di mercato con il metodo del valore reddituale capitalizzato: 380.000 euro) incaricata dai ricorrenti, sia dagli esperti incaricati dal tribunale (valore di mercato con il metodo del valore reddituale capitalizzato: 387.000 euro) differiscono solo in misura irrilevante dal valore di mercato determinato con il metodo del valore patrimoniale (388.000 euro).

cc) Per quanto riguarda l'ammontare delle quote del terreno e del fabbricato nel totale dei costi di acquisizione, il Senato segue le spiegazioni comprensibili e convincenti dell'esperta N. nella sua relazione scritta sul valore di mercato del 22 marzo 2023. L'esperta ha determinato le circostanze oggettive in loco, ha presentato correttamente il metodo di determinazione del valore di mercato dell'immobile con il metodo del valore patrimoniale e lo ha poi applicato al caso specifico della controversia. La perizia è strutturata e comprensibile e le conclusioni dell'esperto sono convincenti in ogni caso. Per ulteriori dettagli, si rimanda al contenuto della perizia e in particolare al calcolo del valore di mercato nella procedura del valore patrimoniale alle pagine 79, 91 s., 109, 112 della perizia (pagine 459, 471 s., 489, 492 GA). Le parti non hanno sollevato alcuna obiezione motivata alla determinazione del valore di mercato effettuata nella procedura di stima del valore patrimoniale.

dd) Nella misura in cui i ricorrenti ritengono che nel calcolo a pagina 102 della perizia del 22 marzo 2023 si debba tenere conto di un reddito da locazione più elevato, ciò non comporta una diversa valutazione. Il metodo del valore patrimoniale da applicare nel caso in questione non si basa sui redditi da locazione, ma sui valori patrimoniali degli edifici, per cui le variazioni dei redditi da locazione non hanno di per sé alcun effetto sui valori patrimoniali.

Inoltre, il valore di mercato viene determinato ai fini dell'allocazione del prezzo d'acquisto alla data di chiusura del bilancio e non - anche nell'ambito dell'articolo 6 (1) n. 1a EStG - in modo dinamico in caso di variazione dei canoni di locazione o di variazione dei valori di mercato nei (tre) anni successivi all'acquisizione. I successivi aumenti dei canoni di locazione non hanno alcun effetto sull'allocazione del prezzo di acquisto o sul calcolo del limite del 15%, così come le variazioni del valore di mercato negli anni successivi all'acquisizione.

Nulla di contrario si evince dalla disposizione dell'articolo 17 (1), (3) dell'ImmoWertV (nella versione del 19 maggio 2010, valida fino al 31 dicembre 2021; di seguito: vecchia versione) citata dai ricorrenti. Il paragrafo 3 prevede un approccio di capitalizzazione del reddito basato su un reddito variabile periodicamente (il cosiddetto metodo del flusso di cassa scontato - DFC). Indipendentemente dal fatto che la norma sia inclusa nella sottosezione "metodo del valore reddituale", che - come spiegato - non è applicabile nel caso in esame, l'applicazione della norma ai sensi dell'articolo 17 (1) frase 2 ImmoWertV vecchia versione richiede in ogni caso che le condizioni reddituali siano prevedibilmente soggette a cambiamenti significativi o si discostino in modo significativo dai normali guadagni di mercato. Non è stato dimostrato né è altrimenti evidente che questo sia il caso in questione. Inoltre, anche la metodologia del suddetto metodo DCF è contraria alla sua applicazione alla presente controversia. Il punto di partenza del metodo DCF è una stima del flusso di cassa netto relativo al periodo per un certo periodo di tempo, che viene definito periodo di osservazione dettagliato. Una previsione dettagliata dei flussi di cassa viene solitamente preparata per un periodo compreso tra 5 e 15 anni (Rixner/Biedermann/Charlier in: Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3a ed. 2018, § 17 ImmoWertV Ermittlung des Ertragswerts, margine n. 17). Questo approccio appare al Senato inadeguato per l'allocazione del prezzo di acquisto della casa plurifamiliare qui acquistata con ... unità abitative. Il metodo DCF prende in considerazione i redditi da locazione attuali, le clausole contrattuali di adeguamento del canone di locazione, le perdite di locazione a seguito della scadenza di un contratto di locazione, il canone di mercato (previsto) il giorno di una successiva locazione e le clausole di adeguamento del canone di locazione previste per i nuovi contratti di locazione a seguito della nuova locazione come punto di partenza per determinare i flussi di cassa netti attesi relativi al periodo (Rixner/Biedermann/Charlier in: Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3a ed. 2018, § 17 ImmoWertV Ermittlung des Ertragswerts, margine n. 18). Oltre alla complessità e all'elevato livello di dettaglio di questo metodo DCF, è necessario formulare ampie ipotesi al riguardo, che di per sé dimostrano un elevato potenziale di errore e, almeno nel caso in esame dell'allocazione del prezzo di acquisto di un immobile affittato a scopo abitativo, determinano l'inadeguatezza ai fini di un'allocazione (stimata) del prezzo di acquisto. Non vi sono inoltre indicazioni per la determinazione del periodo di osservazione da utilizzare come base per il metodo DCF.

ee) La quota di valore dell'edificio determinata dall'esperto (271.550,00 euro) è in rapporto di 69,99% e 30,01% del valore di mercato determinato (corretto per il mercato) per un totale di 388.000,00 euro.

Ne consegue una quota di 302.427,00 EUR (432.100,43 EUR * 69,99%) del prezzo di acquisto totale della proprietà di H.-straße attribuibile all'edificio.

c) Le spese di manutenzione sostenute dai ricorrenti negli anni contestati 2012 e 2014 per un totale di 56.117,29 EUR lordi (= 47.157,38 EUR netti) devono essere aggiunte ai costi di acquisizione dell'edificio. Si tratta quindi di costi di produzione legati all'acquisto ai sensi dell'articolo 6 comma 1 n. 1 lettera a EStG. Nel caso in questione, il limite del 15% ammonta a 45.364,00 euro (= 302.427,00 euro * 15 %) ed è stato superato.

aa) Contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, non si può considerare alcuna riduzione teleologica del § 6 comma 1 n. 1a EStG nel senso che la possibilità di aumento dei canoni di locazione debba essere presa in considerazione nell'esame del rispetto del limite del 15%. Il fatto che - come spiegato in precedenza - l'importo dei redditi da locazione non sia rilevante nel metodo del valore patrimoniale da applicare in questo caso già depone contro tale inclusione. A prescindere da ciò, la tesi dei ricorrenti contraddice il significato e lo scopo del § 6 comma 1 n. 1a EStG, che è una disposizione di semplificazione. Con il § 6 comma 1 n. 1a EStG, il legislatore ha voluto contrastare la giurisprudenza del BFH dell'epoca (sentenza del 12 settembre 2001, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569), secondo la quale era sempre necessaria una valutazione caso per caso per distinguere tra costi di acquisizione e produzione e costi di manutenzione. Il legislatore ha voluto evitare il conseguente notevole carico di lavoro aggiuntivo per le autorità fiscali creando una normativa standardizzata basata sulla precedente regolamentazione amministrativa, che porta a considerare i costi di produzione legati all'acquisizione solo perché le spese superano un certo importo nei primi tre anni dopo l'acquisizione (Bundesrat-Drucksache 630/03, pagina 53). Sarebbe contrario a questa intenzione normativa espressamente espressa se, per ogni aumento dell'affitto, si dovesse esaminare separatamente e nuovamente ogni anno se il rapporto tra i valori di mercato dell'edificio e del terreno e quindi il limite del 15% è cambiato.

bb) Le spese di ammodernamento sostenute per un importo lordo di 56.117,29 euro devono essere aggiunte ai costi di acquisizione dell'edificio come costi di produzione legati all'acquisizione ai sensi dell'articolo 6, comma 1, n. 1, lettera a dell'EStG. In dettaglio:

Le spese sostenute nel 2012 per la società S. per un importo complessivo di 393,36 euro, le spese sostenute nel 2013 per L. (111,05 euro) e le spese sostenute nel 2014 per i lavori di manutenzione delle società D. e Y. per un importo di 458,85 euro sono state giustamente riconosciute dalla convenuta come spese legate al reddito immediatamente deducibili.

Inoltre, però, anche le spese sostenute nel 2014 per gli acquisti da Z. per un importo di 13,97 euro devono essere riconosciute come spese correlate al reddito immediatamente deducibili. Le spese immediatamente deducibili relative al reddito precedentemente riconosciute devono essere aumentate di conseguenza.

Le altre spese di manutenzione sostenute negli anni in questione 2012 (50.297,00 euro lordi) e 2014 (5.820,29 euro lordi) sono spese che aumentano la base di valutazione dell'ammortamento come costi di produzione legati all'acquisizione ai sensi dell'articolo 6, comma 1, n. 1, lettera a EStG:

i) Le spese sostenute nel 2012 per l'installazione dei ripartitori dei costi del calore da parte della società S. (108,17 EUR lordi) non sono né spese per ampliamenti ai sensi del § 255 (2) frase 1 HGB né spese per lavori di manutenzione che vengono normalmente sostenute ogni anno. Le spese devono essere incluse nel calcolo del limite del 15%.

ii) Le spese per la riparazione del tubo scoppiato il 13 luglio e il 16 luglio 2012 da parte della società K. per un importo lordo di 207,65 euro (1.707,65 euro lordi meno l'indennità assicurativa di 1.500 euro) devono anch'esse essere incluse nel calcolo del limite del 15%.

Contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, nel caso di specie non vi è alcuna prova che la rottura del tubo sia stata effettivamente causata da eventi esterni verificatisi esclusivamente dopo l'acquisto (ad esempio, causati da terzi). L'argomentazione dei ricorrenti a questo proposito si limita in definitiva alla mera affermazione, fatta per la prima volta nell'attuale procedimento giudiziario in una lettera del 3 gennaio 2019, che non si tratta di riparazioni estetiche o di spese di manutenzione, ma di danni verificatisi durante la ristrutturazione dell'appartamento al secondo piano e causati da un artigiano. Non sono state presentate ulteriori osservazioni motivate a questo proposito. Il motivo per cui questi danni, che sarebbero stati causati da terzi, siano stati comunque pagati in gran parte dall'assicurazione dei querelanti non è chiaro al Senato sulla base degli atti. Invece, molto fa pensare che in questo caso si sia realizzato solo il rischio tipico della vita e già presente al momento dell'acquisto, ossia che i beni possono diventare difettosi anche senza eventi particolari - in particolare a causa dell'usura dovuta all'età. Anche se le tubature potevano essere ancora funzionanti al momento dell'acquisto della casa, ciò non cambia il fatto che la loro vita utile era finita fin dall'inizio. Se i beni di seconda mano diventano non funzionanti dopo l'acquisto, in definitiva si realizza solo un rischio che era già presente al momento dell'acquisto. Di conseguenza, i costi delle misure di riparazione per eliminare i difetti nascosti che esistevano già al momento dell'acquisto dell'edificio devono essere classificati come costi di produzione legati all'acquisto ai sensi del § 6 comma 1 n. 1a EStG. Ai sensi del § 6 comma 1 n. 1a frase 1 EStG, nel distinguere le spese di manutenzione immediatamente deducibili dai costi di produzione, sono irrilevanti anche le aspettative soggettive dell'acquirente in merito alle condizioni dell'edificio (sentenza BFH del 09.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9). Nulla di diverso vale per i costi di eliminazione di difetti e vizi che erano presenti al momento dell'acquisto dell'edificio, ma che sono comparsi solo dopo l'acquisto; tali spese sono per loro natura anche difetti occulti e sono incluse nel limite di importo dei costi di produzione prossimi all'acquisto ai sensi dell'articolo 6 comma 1 n. 1a frase 1 EStG (sentenza BFH del 09.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9).

iii) Sono da includere nel calcolo del limite del 15% anche le spese dichiarate come spese legate al reddito per l'anno di contestazione 2012 per i lavori eseguiti dalla società X. - compresi i lavori di pittura e piastrellatura - per un importo lordo di 15.000 e 18.500 euro.

Null'altro risulta dal fatto che - come si limitano a sostenere i ricorrenti - la società X. abbia fatturato in eccesso un totale di 4.760 euro. Non sono state presentate ulteriori osservazioni al riguardo. Tuttavia, anche questo aspetto è irrilevante, poiché i ricorrenti hanno pagato l'intero importo della fattura alla società X. e non hanno ricevuto alcun rimborso. Il fatto che un servizio reso valga l'importo fatturato ed effettivamente pagato è un criterio altrettanto irrilevante per la questione dell'esistenza di spese di manutenzione quanto la questione se i servizi resi e pagati siano stati fatturati correttamente. Il fattore decisivo in questo caso è piuttosto il fatto che i ricorrenti abbiano effettivamente pagato l'intero importo della fattura per i servizi di manutenzione fatturati e che abbiano sostenuto spese per tali servizi. Sarebbe invece contrario al significato e allo scopo (di semplificazione) del § 6 comma 1 n. 1a EStG esaminare la recuperabilità e la correttezza civilistica dell'importo delle singole voci di fattura o dei pagamenti nell'ambito dell'esame del § 6 comma 1 n. 1a EStG.

Anche se i ricorrenti affermano che un importo parziale di 4.000 euro, contrariamente a quanto indicato in fattura, non può essere attribuito alla ristrutturazione dell'appartamento al secondo piano, in quanto tale importo sarebbe stato normalmente sostenuto per spese di manutenzione, ad esempio per la tinteggiatura di un corridoio, ecc. Questo perché anche tali riparazioni estetiche, come la tappezzeria e la tinteggiatura di pareti, pavimenti, termosifoni, porte interne ed esterne e finestre, non sono solitamente sostenute annualmente e devono essere incluse nel limite del 15% (sentenza BFH del 14 giugno 2016 IX R 25/14, BStBl II 2016, 992, par. 16).

iv) Anche le spese lorde di 5.820,29 euro sostenute nel 2014 per la riparazione della perdita nel serbatoio dell'olio devono essere incluse nel calcolo del limite del 15%.

Nella lettera del 3 gennaio 2019, i ricorrenti affermano per la prima volta, in termini generici e senza alcuna sostanza, che la perdita nel serbatoio dell'olio è stata causata da un artigiano, perché altrimenti non è comprensibile come una perdita nel serbatoio dell'olio possa verificarsi all'improvviso durante la normale manutenzione e si può quindi presumere che un artigiano sia in parte responsabile, ma ciò non è convincente. Non sono state fornite ulteriori osservazioni o prove al riguardo. Nella lettera del 2 novembre 2017, invece, i ricorrenti stessi hanno dichiarato che si trattava di un "difetto nascosto" e che avevano preso in considerazione l'idea di addebitare i costi al precedente proprietario, ma si erano astenuti dal farlo a causa delle scarse possibilità di successo.

Secondo il BFH, che il Senato segue, i difetti (nascosti) che si verificano dopo l'acquisto devono essere inclusi nel limite di importo dei costi di produzione legati all'acquisto ai sensi dell'articolo 6, paragrafo 1, n. 1a, frase 1 EStG (sentenza del BFH del 09.05.2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9). Anche se il danno non esisteva al momento dell'acquisto e non è stato "creato", ma si è verificato o è stato causato solo in un momento successivo senza l'intervento di terzi, le spese sarebbero comunque incluse nel limite del 15%. Tali spese di manutenzione sono coperte anche dall'articolo 6, paragrafo 1, n. 1a dell'EStG. La presunzione standard per l'esistenza di costi di produzione legati all'acquisizione ai sensi dell'articolo 6 comma 1 n. 1a EStG (solo) non si applica alle spese per la riparazione di danni causati intenzionalmente da terzi - cosa che non è il caso in questione (sentenza BFH del 9 maggio 2017 IX R 6/16, BStBl II 2018, 9, par. 17).

v) Anche l'articolo 6, comma 1, n. 1a, frase 2, dell'EStG non favorisce un importo forfettario pari alle spese di mantenimento tipicamente sostenute annualmente in base all'esperienza di vita (Tribunale fiscale di Düsseldorf, sentenza del 30 agosto 2016, caso n. 10 K 398/15 F, EFG 2016, 1774). Allo stesso modo, ai sensi dell'articolo 6 (1) n. 1a frase 2 dell'EStG, non è possibile una deduzione (forfettaria) delle spese legate al reddito per l'importo delle "spese di manutenzione tipicamente sostenute" menzionate dall'esperta nella sua perizia del 22 marzo 2023 quando si determina il valore di mercato utilizzando l'approccio della capitalizzazione del reddito.

vi) Per quanto riguarda l'ulteriore obiezione delle ricorrenti, secondo cui la stessa "BFH" avrebbe aggiunto il 20 ottobre 2017 che la nuova giurisprudenza sulle riparazioni estetiche si applica solo alle acquisizioni a partire dal 1° gennaio 2017, occorre innanzitutto notare che la lettera del 20 ottobre 2017 è una lettera del BMF. Secondo questa lettera del BMF, la precedente giurisprudenza del BFH sul trattamento delle riparazioni estetiche in relazione ai costi di produzione legati all'acquisizione può continuare a essere applicata alle situazioni in cui il contratto di acquisto è stato concluso prima del 1° gennaio 2017 (Ministero federale delle Finanze, 20 ottobre 2017, IV C 1-S 2171-c/09/10004:006). Si tratta di un regolamento amministrativo a cui il tribunale tributario non è vincolato (sentenze BFH del 16 settembre 2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252; del 13 gennaio 2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61).

vii) I ricorrenti non possono invocare con successo la tutela del legittimo affidamento (articolo 176 AO). § L'articolo 176, comma 1, frase 1, n. 3, dell'AO non concede alcuna tutela del legittimo affidamento se la giurisprudenza è cambiata solo dopo l'emissione dell'avviso di accertamento emesso a svantaggio del contribuente (sentenze del BFH del 20 dicembre 2000 I R 50/95, BStBl II 2001, 409; dell'11 aprile 2002 V R 26/01, BStBl II 2004, 317; del 6 giugno 2007 V B 64/06, BFH/NV 2007, 1802). Nel caso in esame, l'avviso di rettifica per il 2012 in questione è stato emesso il 21 aprile 2016, ossia prima dell'emissione della sentenza del BFH del 14 giugno 2016 (IX R 25/14).

Gli avvisi in contestazione per il 2013 e il 2014 datati 21 aprile 2016 sono avvisi di prima emissione ai quali non è applicabile la Sezione 176 AO. Inoltre, sono stati emessi prima del cambiamento di giurisprudenza del BFH.

Infine, le ricorrenti non hanno spiegato e dimostrato di aver eseguito le misure attuate negli anni dal 2012 al 2014 solo sulla base della precedente giurisprudenza del BFH relativa all'articolo 6, paragrafo 1, n. 1a EStG.

cc) In base a tutto ciò, la base di calcolo dell'ammortamento per gli anni in contestazione 2012 e 2013 è di 352.724,00 euro (302.427,00 euro + 50.297,00 euro) e per l'anno in contestazione 2014 di 358.544,00 euro (302.427,00 euro + 50.297,00 euro + 5.820,29 euro).

d) All'immobile di H.-straße deve essere applicato un tasso di ammortamento annuale del 2,22%.

Nel caso di beni il cui utilizzo o impiego da parte del contribuente per la produzione di reddito è previsto per un periodo superiore a un anno, la parte dei costi di acquisizione o di produzione deve essere dedotta per ogni anno che è attribuibile a un anno, se tali costi sono distribuiti uniformemente sul periodo totale di utilizzo o impiego (ammortamento in importi annuali uguali, § 7 para.1 frase 1 EStG); l'ammortamento è calcolato in base alla normale vita utile del bene (§ 7 comma 1 frase 2 EStG). In deroga a ciò, l'ammortamento di un edificio utilizzato per generare reddito è determinato in base alle percentuali fisse della Sezione 7 (4) frase 1 EStG. Il regolamento rappresenta una standardizzazione legale della vita utile ai sensi della Sezione 7 (1) frase 2 EStG. Nell'anno di acquisizione o fabbricazione del bene, l'importo della detrazione per quell'anno è ridotto, in conformità alla frase 1, di un dodicesimo per ogni mese intero precedente il mese di acquisizione o fabbricazione (Sezione 7 (1) frase 4 EStG).

Secondo l'articolo 7 (4) frase 1 n. 2 lettera a EStG, per gli edifici completati dopo il 31 dicembre 1924, il 2% dei costi di acquisizione/produzione deve essere dedotto annualmente come ammortamento. Se la vita utile effettiva di un edificio è inferiore a 50 anni, è possibile applicare l'ammortamento corrispondente alla vita utile effettiva invece delle deduzioni di cui alla frase 1 (Sezione 7 (4) frase 2 EStG).

Ai sensi della Sezione 11c (1) dell'Ordinanza di attuazione dell'imposta sul reddito (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV), la vita utile ai sensi della Sezione 7 (4) frase 2 EStG è il periodo durante il quale ci si aspetta che un edificio venga utilizzato per la sua destinazione. La vita utile da stimare è determinata dall'usura tecnica, dall'ammortamento economico e dalle circostanze legali che possono limitare la vita utile di un bene. Il punto di partenza è la vita utile tecnica, ossia il periodo in cui il bene è soggetto a usura tecnica. Se la vita utile economica è più breve di quella tecnica, il contribuente può invocare anche questa. La sussistenza delle condizioni per una vita utile ridotta ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG è determinata dalle circostanze del singolo caso (cfr. sentenza del BFH del 04.03.2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310). L'onere della prova spetta al contribuente, che deve dimostrare e, se necessario, provare una vita utile effettiva più breve nel singolo caso (cfr. sentenza del BFH del 28 luglio 2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Il contribuente può utilizzare qualsiasi metodo di presentazione che risulti idoneo nel singolo caso per fornire le prove necessarie. Ad esempio, può essere utilizzata anche una perizia di stima di un esperto pubblico e giurato incaricato da un tribunale locale (cfr. Tribunale fiscale di Münster, sentenza del 27 gennaio 2022, 1 K 1741/18 E, EFG 2022, 580). La presentazione di una perizia sui fabbricati non è un prerequisito per il riconoscimento di una vita utile effettiva ridotta (sentenza BFH del 28 luglio 2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Poiché la stima del contribuente non richiede la certezza della vita utile effettiva più breve, ma al massimo la massima probabilità possibile, deve essere respinta solo se è chiaramente al di fuori del quadro di stima appropriato (cfr. sentenza del BFH del 28 settembre 1971 VIII R 73/68, BStBl II 1972, 176).

A questo proposito, il Senato concorda con la tesi dei ricorrenti secondo cui la vita utile residua dell'immobile di H.-straße era ancora di 45 anni nell'anno di acquisizione 2012, secondo le convincenti affermazioni dell'esperto N. incaricato dal tribunale nella sua perizia del 22 marzo 2023. Ne consegue un ammortamento lineare del 2,22% all'anno, ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG.

e) Sulla base di quanto sopra esposto, si ottiene il seguente calcolo dell'ammortamento da riconoscere per l'anno di contenzioso 2012

L'ammortamento a quote costanti (2,22%) da riconoscere per l'anno 2013 in contestazione è di 7.830 EUR.

Il seguente calcolo dell'ammortamento da riconoscere risulta per l'anno 2014 in contestazione:

L'ammortamento riconosciuto ad oggi per il 2012 deve essere aumentato di conseguenza di 424 EUR, l'ammortamento riconosciuto ad oggi per il 2013 di 848 EUR e l'ammortamento riconosciuto ad oggi per il 2014 di 862 EUR.

f) Come spiegato in precedenza, anche le spese sostenute da Z. nel 2014 per un importo di 13,97 EUR devono essere riconosciute come ulteriori spese immediatamente deducibili dal reddito ai sensi dell'articolo 9 (1) frase 1 dell'EStG.

II. il calcolo delle imposte da accertare è affidato al convenuto (articolo 100, paragrafo 2, frase 2, FGO).

III. la decisione sulle spese deriva dal § 136 comma 1 frasi 1, 3 FGO. I ricorrenti devono sostenere interamente le spese nonostante la vittoria parziale, poiché il convenuto ha perso "solo in misura ridotta" ai sensi del § 136 (1) frase 3 FGO.

IV. Non ci sono motivi per accogliere il ricorso (articolo 115 (2) FGO). La Corte Suprema ha già chiarito che, ai fini dell'allocazione del prezzo di acquisto per i condomini in affitto, una valutazione del valore di mercato secondo il metodo del valore patrimoniale è generalmente appropriata (sentenza BFH del 29 ottobre 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020). La questione se l'applicazione del metodo del valore patrimoniale porti a un risultato inadeguato nel caso in questione e se le spese di manutenzione specifiche pagate dai ricorrenti negli anni in questione debbano essere incluse nel limite del 15% ai sensi dell'articolo 6, comma 1, n. 1a, frasi 1, 2 dell'EStG è una questione del singolo caso, che spetta al tribunale fiscale in quanto giudice di fatto.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/duesseldorf/j2023/2_K_2449_18_E_Urteil_20230816.html