Dichiarazioni chiave della sentenza
- Per gli edifici completati prima del 1° gennaio 1925, in genere si applica il tasso di ammortamento legale del 2,5%, dal quale si può derogare solo se si stabilisce con sufficiente probabilità una vita utile effettiva inferiore a 40 anni per l'edificio specifico (Sezione 7 (4) frase 2 EStG, Sezione 11c EStDV).
- Il fattore decisivo non è più la "vita utile totale dell'edificio" in quanto tale, ma la vita utile nelle mani del rispettivo proprietario; non esiste quindi un limite massimo fisso di 100 anni per la vita utile totale e la vita utile totale può aumentare oltre i 100 anni a causa di un cambio di proprietà.
- Un tasso di ammortamento superiore al 2 o al 2,5% richiede una determinazione/stima concreta e fattuale della vita utile effettiva (possibilmente economica); un semplice collegamento a principi generali di esperienza (ad esempio "100 anni") non è sufficiente. L'ufficio delle imposte e il tribunale hanno il corrispondente dovere di chiarire i fatti; se non ci sono prove di una vita utile residua inferiore a 40 anni, rimane l'aliquota del 2,5%.
- In questo contesto, il BFH ha annullato la decisione precedente e ha rinviato il caso perché la vita utile effettiva degli edifici in questione non era stata sufficientemente accertata; in assenza di risultati affidabili, il tasso di ammortamento standardizzato del 2,5% rimane in vigore.
Formulazione della sentenza
Fatti:
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L'importo dell'ammortamento dei fabbricati è in discussione.
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Nel 1961, l'attore e il convenuto nel ricorso (contribuente) acquistarono l'immobile residenziale X in B al prezzo di 73.565 DM con una quota di valore dell'edificio di 53.315 DM e, alla fine del 1964, l'immobile residenziale Y in B per 243.135 DM - valore dell'edificio 179.760 DM. Gli edifici sono stati costruiti nel 1886 e nel 1890. La convenuta e la ricorrente (FA) hanno riconosciuto un ammortamento dell'edificio del 4% come spese legate al reddito fino al 1964 compreso. Nell'accertamento dell'imposta sul reddito del 1965, l'AF ha ridotto l'ammortamento al 2,5% in riferimento al § 7 comma 4 frase 1 EStG nella versione della legge sulla nuova regolamentazione dell'ammortamento degli edifici del 16 giugno 1964 (BGBl I 1964, 353). Nell'opposizione presentata, il contribuente ha sostenuto che la vita utile degli edifici non poteva superare i 25 anni perché non soddisfacevano più i requisiti dell'uso residenziale. L'AF, d'altro canto, nella decisione di opposizione ha assunto che l'applicazione di tassi di ammortamento superiori al 2,5% presupponeva l'esistenza di circostanze particolari, che il contribuente doveva dimostrare. Tuttavia, il danno agli elementi portanti dell'edificio non era stato accertato. Gli aspetti addotti dal contribuente non erano sufficienti per ipotizzare che gli edifici non potessero più essere affittati in un futuro prevedibile.
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Di conseguenza, il ricorso è stato accolto. La sentenza del tribunale tributario recita essenzialmente:
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Mentre secondo il § 7 comma 4 EStG 1965, il 2% [cioè il 2,5%] dei costi di acquisto o di produzione degli edifici completati prima del 1° gennaio 1925 doveva essere dedotto annualmente fino alla deduzione totale, secondo il § 7 comma 4 frase 2 EStG 1965, potevano essere applicati ammortamenti corrispondentemente più elevati se la vita utile era inferiore a 40 anni. Invece, ai sensi del § 7 comma 1 EStG a. F., gli edifici dovevano essere ammortizzati in base alla vita utile totale stimata, per cui la vita utile era regolarmente stimata in 100 anni, ad eccezione degli edifici commerciali. Anche dopo la nuova normativa, la vita utile totale di un edificio poteva essere considerata al massimo di 100 anni (cfr. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7 nota 24a, § 21 nota 29j; Hanraths, Die steuerliche Betriebsprüfung 1969 p. 41). Secondo la relazione al progetto governativo della StÄndG 1965, nella stima della vita utile degli edifici residenziali si doveva prevedere che gli edifici residenziali dovessero essere demoliti o ristrutturati molto tempo prima della fine della loro vita utile tecnica a causa del rapido cambiamento delle abitudini abitative. Nel caso in esame, l'edificio è stato riconosciuto come ammortizzato con tassi di ammortamento superiori al 2 o al 2,5%. L'AF aveva ovviamente basato la sua stima di una vita utile residua di 25 anni su una vita utile totale di cento anni. L'AF non ha sostenuto che la stima fosse errata e non fosse altrimenti riconoscibile. In questa situazione di fatto e di diritto, la vita utile economica più breve sostenuta dal contribuente era irrilevante.
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Con l'accoglimento del ricorso da parte del giudice tributario, l'Ufficio delle imposte contesta la violazione del diritto sostanziale e formale(§ 7 comma 4 frase 2 EStG in combinato disposto con il § 11c comma 1 EStDV; §§ 76, 81 comma 1, 96 FGO). In contrasto con il § 7 comma 4 frase 2 EStG in combinato disposto con il § 11c comma 1 frase 1 EStDV, il Tribunale fiscale ha omesso di determinare l'effettiva vita utile degli edifici - se necessario consultando esperti - e ha erroneamente adottato il precedente metodo di stima del FÄ, che era servito a semplificare l'amministrazione ma non era mai diventato la norma.
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L'AF ha chiesto l'annullamento della sentenza impugnata e il rinvio della causa al tribunale fiscale per una diversa udienza e decisione.
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Il contribuente chiede il rigetto del ricorso.
Motivi della decisione
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Il ricorso è fondato. Esso comporta l'annullamento della precedente decisione e il rinvio della causa al giudice di primo grado.
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Secondo il § 7 comma 4 frase 1 EStG nella nuova versione del 1965, l'ammortamento per un edificio completato prima del 1° gennaio 1925 deve essere valutato al 2,5% annuo. Secondo la Sezione 7 (4) frase 2 EStG, questa norma non si applica se la vita utile effettiva dell'edificio è inferiore a 40 anni. Ai sensi della Sezione 11c (1) frase 1 EStDV, la vita utile di un edificio è il periodo durante il quale si prevede che l'edificio venga utilizzato per la sua destinazione. La vita utile degli edifici acquistati dal contribuente dopo il 20 giugno 1948 - a Berlino dopo il 1° aprile 1949 - inizia al momento dell'acquisto(§ 11c comma 1 frase 2 n. 3 e comma 2 EStDV). Questa definizione del termine e dell'inizio della vita utile rappresenta una corretta interpretazione della legge, in quanto è in linea con la formulazione e il significato della disposizione del § 7 comma 4 EStG. Se si prendesse come base la vita utile totale degli edifici costruiti prima del 1° gennaio 1925, la disposizione del § 7 comma 4 frase 2 EStG, che prevede una vita utile di soli 40 anni, sarebbe impraticabile (cfr. Herrmann-Heuer, § 7 EStG nota 24 a). Anche la motivazione della legge sottolinea espressamente che la vita utile deve essere riferita al rispettivo proprietario (Bundestagsdrucksache IV/2008 pag. 10 a destra). Se si fa riferimento all'acquisizione dopo il 21 giugno 1948 o il 1° aprile 1949, ciò corrisponde all'importanza del cambio di valuta per la situazione economica e fiscale.
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La disposizione di legge del § 7 comma 4 frase 1 EStG stabilisce un tasso di ammortamento uniforme per tutti gli edifici a seconda della data di costruzione prima o dopo il 1° gennaio 1925. Questa "tipizzazione legale dell'ammortamento" (Görbing, BB 1964, 677) si applica sia ai casi in cui l'ammortamento è stato effettuato in precedenza con tassi di ammortamento inferiori, sia se l'importo dell'ammortamento annuale precedente superava il 2 o il 2,5%. Contrariamente all'opinione del tribunale di primo grado, è irrilevante se, di conseguenza, si raggiunge una vita utile complessiva di oltre 100 anni. Né il § 7 comma 4 dell'EStG né il § 11c dell'EStDV indicano che una vita utile complessiva dell'edificio di 100 anni debba costituire il limite massimo obbligatorio del periodo di ammortamento. Questo perché, secondo il nuovo regolamento, non è più importante la vita utile totale dell'edificio, ma la vita utile totale nelle mani del rispettivo contribuente. Ciò porterà spesso a un ammortamento su un periodo più lungo di 50 anni, poiché si può generalmente presumere che un edificio cambierà proprietario almeno una volta nel corso di 50 anni (Görbing, loc. cit.). Se l'edificio viene venduto più volte durante questo periodo, la sua vita utile totale può superare i 100 anni.
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Il memorandum esplicativo della legge non afferma il contrario. Il governo federale aveva inizialmente affermato (documento stampato del Bundestag IV/2008 pag. 5) che la vita utile tecnica degli edifici residenziali sarebbe stata normalmente di circa 100 anni, ma che a causa del rapido cambiamento delle abitudini di vita, non si poteva ignorare che gli edifici residenziali avrebbero dovuto essere demoliti o radicalmente ristrutturati molto tempo prima della fine della loro vita utile. Una vita utile di 50 anni era comunque estremamente breve, ma poteva essere giustificata per la gestione più semplice del tasso di ammortamento del 2% e per compensare il fatto che non era consentito un ammortamento decrescente. Per quanto riguarda la disposizione del § 7, comma 4, frase 1, dell'EStG, si afferma semplicemente che ci si può aspettare con certezza che i tassi di ammortamento del 2 o del 2,5% comportino un miglioramento delle possibilità di deduzione per la grande maggioranza degli edifici. D'altra parte, il § 7 comma 4 frase 2 EStG garantisce che per gli edifici per i quali è già stata applicata un'aliquota di ammortamento superiore al 2 o al 2,5%, tale aliquota di ammortamento superiore potrà essere richiesta anche in futuro. Pertanto, non vi sarebbe in ogni caso un peggioramento delle possibilità di deduzione (documento stampato del Bundestag IV/2008, pagg. 8 e 10, rif. Sp.). Tuttavia, il Governo federale ha ipotizzato che la minore durata effettiva dell'ammortamento sarà comprovata.
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A parere del Senato riconoscente, l'ipotesi di una vita utile effettiva più breve presuppone anche che la questione venga esaminata per quanto possibile nell'ambito del dovere ufficiale e giudiziario di chiarire i fatti(§ 204 AO, § 76 FGO), come già affermato dal BFH nella situazione giuridica precedente nella sentenza VI 225/61 U del 31 agosto 1962 (BFH 75, 746, BStBl III 1962, 538). Ai sensi del § 7 comma 4 frase 2 EStG, nella fattispecie deve essere determinata l'effettiva vita utile dell'edificio in questione (cfr. § 11c comma 1 frase 1 EStDV), mentre in base alla legge applicabile fino al 31 dicembre 1964(§ 7 comma 1 frase 2 EStG), l'ammortamento doveva essere calcolato in base alla normale vita utile dell'edificio, ossia poteva essere stimato sulla base dell'esperienza amministrativa con edifici della stessa o simile età, ubicazione e simili. Poiché la vita utile dell'edificio dipende non solo dalle sue caratteristiche tecniche, ma anche dalla sua utilizzabilità economica, si deve tenere conto anche di una vita utile economica diversa da quella tecnica. Naturalmente, per presumere che la vita utile economica dell'edificio sia inferiore alla vita utile tecnica è necessaria una prova tangibile sufficiente (cfr. decisioni del Reichsfinanzhof VI A 270/32 del 19 luglio 1932, RStBl 1932, 1022; VI A 91/35 del 12 dicembre 1935, RStBl 1936, 414; decisione del BFH IV 114/56 U del 27 giugno 1957, BFH 65, 175, BStBl III 1957, 301). Nella maggior parte dei casi, una stima sarà inevitabile anche dopo la nuova regolamentazione statutaria perché, come minimo, devono essere valutati anche gli eventi futuri incerti. Di conseguenza, non è possibile pretendere la certezza della vita utile più breve, ma solo la massima probabilità possibile. Quando questo sia il caso nel dettaglio è una questione di giudizio fattuale. Il Senato non condivide i "requisiti rigorosi" per la prova di cui all'articolo 42 (3) dell'EStR.
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Solo per motivi di uniformità fiscale, è necessario un esame della vita utile effettiva per tutti gli edifici per i quali viene richiesto un tasso di ammortamento superiore al 2 o al 2,5%. Se questa verifica è già stata effettuata prima dell'entrata in vigore del nuovo regolamento, in genere non ci sono obiezioni al mantenimento degli importi di ammortamento precedenti. Lo stesso vale se l'AF, in buona fede, come nel caso di un impegno vincolante (cfr. decisione del BFH VI 269/60 S del 4 agosto 1961, BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562), intende attenersi al trattamento precedente del caso. Se, invece, il precedente ammortamento era stato valutato solo in base al principio empirico di una vita utile complessiva dell'edificio di cento anni, si applica la norma generale di tipizzazione del § 7 para. 4 frase 1 EStG, in conformità al principio secondo cui l'AF e il contribuente non sono generalmente vincolati dal trattamento fattuale nell'imposizione degli anni precedenti (cfr. decisioni del BFH VI 215/61 U del 26 ottobre 1962, BFH 76, 239, BStBl III 1963, 86, e I R 111/66 del 30 novembre 1966, BFH 87, 345, BStBl III 1967, 154). Questa è la situazione in esame. In base alla richiesta del contribuente, l'AF ha ipotizzato una vita utile totale di 100 anni e una vita utile residua di 20 anni nel periodo di accertamento del 1964, senza esaminare ulteriormente le circostanze reali. Questo trattamento del caso non costituisce un regolamento permanente vincolante, né soddisfa i requisiti del § 7 comma 4 frase 2 EStG. Infatti, l'AF ha calcolato l'ammortamento esclusivamente sulla base della vita utile generalmente ipotizzata per edifici di questo tipo e di questa età nel quartiere B-M e non ha approfondito, come richiesto, le circostanze degli edifici da valutare in questa sede. L'AF aveva quindi non solo il diritto, ma anche l'obbligo di rivedere la precedente valutazione dell'ammortamento e di modificarla, a meno che non fossero soddisfatti i requisiti del § 7 comma 4 frase 2 EStG.
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Di conseguenza, la decisione precedente non può essere confermata. Il Senato non è in grado di prendere una decisione autonoma perché è ancora necessario stabilire quale sarà la vita utile effettiva dell'edificio. Se non è possibile determinare con sufficiente probabilità una vita utile residua inferiore a 40 anni, l'aliquota di ammortamento rimane al 2,5%. La questione è stata quindi rinviata al tribunale fiscale per una nuova udienza e una nuova decisione.