Kararın kilit ifadeleri
- Genel olarak 1 Ocak 1925'ten önce tamamlanmış binalar için %2,5'lik yasal amortisman oranı geçerlidir; bu orandan ancak söz konusu bina için yeterli olasılıkla 40 yıldan daha kısa bir faydalı ömrün tespit edilmesi halinde sapılabilir (Madde 7 (4) cümle 2 EStG, Madde 11c EStDV).
- Belirleyici faktör artık "binanın toplam faydalı ömrü" değil, ilgili mal sahibinin elindeki faydalı ömürdür; bu nedenle toplam faydalı ömür için 100 yıllık sabit bir üst sınır yoktur ve toplam faydalı ömür, mülkiyet değişikliği nedeniyle 100 yılın üzerine çıkabilir.
- Amortisman oranının %2 ya da %2,5'ten daha yüksek olması, gerçek (muhtemelen ekonomik) faydalı ömrün somut, gerçeklere dayalı bir tespitini/tahminini gerektirir; sadece genel tecrübe ilkeleriyle (örneğin "100 yıl") bağlantı kurmak yeterli değildir. Vergi dairesi ve mahkemenin gerçekleri açıklığa kavuşturma görevi vardır; 40 yıldan daha az bir kalan faydalı ömre ilişkin kanıt yoksa, %2,5 oranı kalır.
- Bu çerçevede, BFH önceki kararı bozmuş ve davayı geri göndermiştir çünkü ihtilaflı binaların gerçek faydalı ömrü yeterince tespit edilmemiştir; güvenilir bulgular olmadan, %2,5'lik standart amortisman oranı yürürlükte kalmaktadır.
Karar metninde yer alan ifadeler
Gerçekler:
1
Binalar için amortisman tutarı ihtilaflıdır.
2
Davacı ve temyiz davalısı (vergi mükellefi) 1961 yılında B'deki X kiralık konutunu 53.315 DM bina değeri payı ile 73.565 DM'ye ve 1964 yılı sonunda B'deki Y kiralık konutunu bina değeri 179.760 DM olmak üzere 243.135 DM'ye satın almıştır. Binalar 1886 ve 1890 yıllarında inşa edilmiştir. Davalı ve temyiz eden (FA), 1964'e kadar ve 1964 dahil olmak üzere gelirle ilgili giderler olarak %4'lük bir bina amortismanını kabul etmiştir. FA, 1965 gelir vergisi değerlendirmesinde, 16 Haziran 1964 tarihli binalar için yeni amortisman düzenlemesine ilişkin yasa versiyonundaki (BGBl I 1964, 353) § 7 paragraf 4 cümle 1 EStG 'ye atıfta bulunarak amortismanı yüzde 2,5'e düşürmüştür. Buna karşı yapılan itirazda, vergi mükellefi binaların faydalı ömrünün 25 yılı geçemeyeceğini, çünkü artık konut kullanımının gerekliliklerini karşılamadıklarını ileri sürmüştür. FA ise, itiraz kararında, yüzde 2,5'ten daha yüksek amortisman oranlarının uygulanmasının, vergi mükellefinin kanıtlaması gereken özel koşulların varlığını gerektirdiğini varsaymıştır. Bununla birlikte, binanın taşıyıcı unsurlarında hasar tespit edilmemiştir. Mükellef tarafından öne sürülen hususlar, binaların öngörülebilir gelecekte artık kiraya verilemeyeceği varsayımı için yeterli değildir.
3
Sonuç olarak, dava başarılı olmuştur. Vergi mahkemesinin kararı esasen şu şekildedir:
4
EStG 1965 Madde 7 paragraf 4 'e göre, 1 Ocak 1925'ten önce tamamlanmış binaların satın alma veya üretim maliyetlerinin yüzde 2'si [yani yüzde 2,5'i] prensip olarak tam indirime kadar yıllık olarak düşülebilirken, EStG 1965 Madde 7 paragraf 4 cümle 2'ye göre, faydalı ömrün 40 yıldan kısa olması durumunda buna karşılık gelen daha yüksek amortisman uygulanabilir. Buna karşılık, § 7 paragraf 1 EStG a. F. uyarınca, binalar F. uyarınca, binalar tahmini toplam faydalı ömre göre amortismana tabi tutulmaktaydı; bu nedenle, iş binaları hariç olmak üzere, faydalı ömür düzenli olarak 100 yıl olarak tahmin edilmekteydi. Yeni yasal düzenlemeden sonra bile, bir binanın toplam faydalı ömrünün en fazla 100 yıl olduğu varsayılabiliyordu (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7 not 24a, § 21 not 29j; Hanraths, Die steuerliche Betriebsprüfung 1969 s. 41). StÄndG 1965 hükümet taslağının açıklayıcı notuna göre, konut binalarının faydalı ömrü tahmin edilirken, yaşam alışkanlıklarındaki hızlı değişim nedeniyle konut binalarının teknik faydalı ömürlerinin bitiminden önemli bir süre önce yıkılması veya yeniden tadil edilmesi gerekeceği beklenmelidir. Mevcut davada, binanın yüzde 2 veya 2,5'ten daha yüksek amortisman oranlarıyla amortismana tabi tutulduğu kabul edilmiştir. FA'nın 25 yıllık kalan faydalı ömür tahminini yüz yıllık toplam faydalı ömre dayandırdığı açıktır. FA, bu tahminin yanlış olduğunu ve başka türlü kabul edilebilir olmadığını ileri sürmemiştir. Bu olgusal ve hukuki durumda, vergi mükellefi tarafından ileri sürülen daha kısa ekonomik faydalı ömür önemsizdir.
5
Vergi mahkemesi tarafından kabul edilen temyiz başvurusunda, vergi dairesi maddi ve şekli hukukun ihlal edilmesini eleştirmektedir(§11c paragraf 1 EStDV ile bağlantılı olarak§ 7 paragraf 4 cümle 2 EStG; §§ 76, 81 paragraf 1, 96 FGO). EStDV § 11c paragraf 1 cümle 1 ile bağlantılı olarak EStG § 7 paragraf 4 cümle 2 'ye aykırı olarak, Mali Mahkeme binaların gerçek faydalı ömrünü - gerekirse uzmanlara danışarak - belirleyememiş ve FÄ'nin idareyi basitleştirmeye hizmet eden ancak hiçbir zaman norm haline gelmeyen önceki tahmin yöntemini yanlış bir şekilde benimsemiştir.
6
Federasyon, itiraz edilen kararın iptal edilmesini ve davanın farklı bir duruşma ve karar için vergi mahkemesine geri gönderilmesini talep etmiştir.
7
Mükellef itirazın reddedilmesini talep etmektedir.
Kararın gerekçeleri
8
Temyiz başvurusu yerinde bulunmuştur. Bu durum, önceki kararın iptal edilmesine ve davanın alt mahkemeye geri gönderilmesine yol açar.
9
1965 tarihli yeni EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 1. cümlesine göre, 1 Ocak 1925 tarihinden önce tamamlanmış bir binanın amortismanı yıllık %2,5 oranında hesaplanacaktır. EStG 'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 2. cümlesine göre, binanın gerçek kullanım ömrünün 40 yıldan az olması halinde bu düzenleme uygulanmaz. Madde 11c (1) cümle 1 EStDV 'ye göre, bir binanın faydalı ömrü, binanın amacına uygun olarak kullanılmasının beklenebileceği süredir. Vergi mükellefi tarafından 20 Haziran 1948 tarihinden sonra - Berlin'de 1 Nisan 1949 tarihinden sonra - satın alınan binaların faydalı ömrü, satın alma tarihinde başlar(§ 11c paragraf 1 cümle 2 no. 3 veparagraf 2 EStDV). Terimin bu tanımı ve faydalı ömrün başlangıcı, EStG § 7 paragraf 4 hükmünün lafzı ve anlamı ile uyumlu olduğu için kanunun doğru bir yorumunu temsil etmektedir. Eğer 1 Ocak 1925'ten önce inşa edilen binaların toplam faydalı ömrü esas alınsaydı, sadece 40 yıllık bir faydalı ömür öngören § 7 paragraf 4 cümle 2 EStG hükmü uygulanamaz olurdu (bkz. Herrmann-Heuer, § 7 EStG not 24 a). Yasanın açıklayıcı memorandumu da faydalı ömrün ilgili mal sahibiyle ilişkili olması gerektiğini açıkça vurgulamaktadır (Bundestagsdrucksache IV/2008 s. 10 sağda). Eğer 21 Haziran 1948 veya 1 Nisan 1949'dan sonraki edinimlere atıfta bulunuluyorsa, bu, ekonomik ve vergi durumu için para birimi değişiminin önemine karşılık gelir.
10
EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 1. cümlesindeki yasal hüküm, 1 Ocak 1925'ten önce veya sonra inşa edilmesine bağlı olarak tüm binalar için tek tip bir amortisman oranı belirlemektedir. Bu "amortismanın yasal olarak tipleştirilmesi" (Görbing, BB 1964, 677), hem amortismanın daha önce daha düşük amortisman oranlarında gerçekleştirildiği durumlar için hem de önceki yıllık amortisman tutarının yüzde 2 veya 2,5'i aşması durumunda geçerlidir. Alt mahkemenin görüşünün aksine, sonuç olarak toplam faydalı ömrün 100 yıldan fazla olması önemsizdir. Ne § 7 paragraf 4 EStG ne de § 11c EStDV, binanın 100 yıllık toplam faydalı ömrünün amortisman süresinin zorunlu üst sınırını oluşturması gerektiğini göstermektedir. Bunun nedeni, yeni düzenlemeye göre artık önemli olanın binanın toplam faydalı ömrü değil, ilgili vergi mükellefinin elindeki toplam faydalı ömür olmasıdır. Bu durum genellikle 50 yıldan daha uzun bir süre boyunca amortismana yol açacaktır, çünkü genellikle bir binanın 50 yıl boyunca en az bir kez el değiştireceği varsayılabilir (Görbing, loc. cit.). Eğer bina bu süre içinde birkaç kez satılırsa, toplam faydalı ömrü 100 yılı aşabilir.
11
Yasanın açıklayıcı memorandumunda aksi belirtilmemiştir. Federal Hükümet başlangıçta burada (Bundestag basılı belgesi IV/2008 s. 5) konut binalarının teknik kullanım ömrünün normalde 100 yıl civarında olacağını, ancak yaşam alışkanlıklarındaki hızlı değişim nedeniyle konut binalarının kullanım ömürlerinin bitiminden önemli bir süre önce yıkılması veya temelden yeniden modellenmesi gerekeceğinin göz ardı edilemeyeceğini belirtmiştir. Bununla birlikte, 50 yıllık bir faydalı ömür son derece kısadır, ancak yüzde 2'lik amortisman oranının daha basit bir şekilde ele alınması ve azalan amortismana izin verilmemesini telafi etmek için haklı görülebilir. EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 1. cümlesindeki hükümle ilgili olarak, sadece yüzde 2 veya 2,5'luk amortisman oranlarının binaların büyük çoğunluğu için indirim olanaklarında bir iyileşme anlamına geleceğinin kesin olarak beklenebileceği belirtilmiştir. Öte yandan, EStG Madde 7 paragraf 4 cümle 2, halihazırda yüzde 2 veya 2,5'ten daha yüksek bir amortisman oranının uygulandığı binalar için, bu daha yüksek amortisman oranının gelecekte de talep edilebilmesini sağlar. Dolayısıyla her halükarda indirim olanaklarında herhangi bir bozulma olmayacaktır (IV/2008 sayılı Federal Meclis basılı belgesi, s. 8 ve 10 re Sp.). Ancak Federal Hükümet, daha kısa olan gerçek faydalı ömrün kanıtlanacağını varsaymıştır.
12
Tanıyan Senato'nun görüşüne göre, daha kısa bir fiili kullanım ömrü varsayımı, BFH'nin 31 Ağustos 1962 tarihli VI 225/61 U kararında (BFH 75, 746, BStBl III 1962, 538) önceki yasal durumda belirttiği gibi, sorunun mümkün olduğunca gerçekleri açıklığa kavuşturmak için resmi ve adli görev çerçevesinde (§ 204 AO, § 76 FGO) incelenmesini de gerektirir. EStG § 7 paragraf 4 cümle 2 uyarınca, ihtilaf konusu binanın gerçek faydalı ömrünün belirlenmesi gerekmektedir (bkz. § 11c paragraf 1 cümle 1 EStDV), oysa 31 Aralık 1964 tarihine kadar geçerli olan kanun uyarınca(EStG § 7 paragraf 1 cümle 2), amortisman binanın normal faydalı ömrüne göre hesaplanmalıdır, yani aynı veya benzer yaştaki, konumdaki ve benzeri binalardaki idari deneyimlere dayanarak tahmin edilebilir. Binanın faydalı ömrü sadece teknik özelliklerine değil, aynı zamanda ekonomik kullanılabilirliğine de bağlı olduğundan, teknik faydalı ömürden farklı bir ekonomik faydalı ömür de dikkate alınmalıdır. Elbette, binanın ekonomik aşınma ve yıpranmasının teknik faydalı ömürden daha az olduğunu varsaymak için yeterli somut kanıt gereklidir (bkz. 19 Temmuz 1932 tarihli Reichsfinanzhof VI A 270/32 kararı, RStBl 1932, 1022; 12 Aralık 1935 tarihli VI A 91/35 kararı, RStBl 1936, 414; 27 Haziran 1957 tarihli BFH IV 114/56 U kararı, BFH 65, 175, BStBl III 1957, 301). Çoğu durumda, yeni yasal düzenlemeden sonra bile bir tahmin kaçınılmaz olacaktır, çünkü en azından gelecekteki belirsiz olaylar da değerlendirilmelidir. Sonuç olarak, daha kısa faydalı ömür hakkında kesinlik talep etmek mümkün değildir, ancak yalnızca mümkün olan en büyük olasılık talep edilebilir. Bu durumun ayrıntılı olarak ne zaman geçerli olduğu, olgusal bir yargı meselesidir. Senato, EStR Bölüm 42 (3)'te belirtilen "katı ispat gerekliliklerine" katılmamaktadır.
13
Yalnızca vergilendirmede yeknesaklık adına, yüzde 2 veya 2,5'ten daha yüksek bir amortisman oranı talep edilen tüm binalar için gerçek faydalı ömrün incelenmesi gerekmektedir. Eğer bu inceleme yeni düzenleme yürürlüğe girmeden önce zaten yapılmışsa, önceki amortisman tutarlarının devam etmesine genellikle itiraz edilmez. Aynı durum, FA'nın iyi niyetle, bağlayıcı bir taahhüt durumunda olduğu gibi (bkz. 4 Ağustos 1961 tarihli VI 269/60 S sayılı BFH kararı, BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562), davanın önceki muamelesine bağlı kalması halinde de geçerlidir. Öte yandan, önceki amortisman sadece binanın toplam faydalı ömrünün yüz yıl olduğu ampirik ilkesine göre değerlendirilmişse, § 7 paragraf 4 cümle 1 EStG'nin genel tipik düzenlemesi geçerlidir. 4 cümle 1 EStG, FA ve vergi mükellefinin genellikle önceki yılların vergilendirilmesindeki fiili muamele ile bağlı olmadığı ilkesi uyarınca geçerlidir (bkz. 26 Ekim 1962 tarihli VI 215/61 U BFH kararları, BFH 76, 239, BStBl III 1963, 86 ve 30 Kasım 1966 tarihli I R 111/66, BFH 87, 345, BStBl III 1967, 154). Buradaki durum da budur. FA, vergi mükellefinin talebine uygun olarak, gerçek koşulları daha fazla incelemeden 1964 değerlendirme döneminde toplam 100 yıllık bir faydalı ömür ve 20 yıllık bir kalan faydalı ömür varsaymıştır. Davanın bu şekilde ele alınması, bağlayıcı bir kalıcı düzenleme teşkil etmediği gibi, EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 2. cümlesinin gerekliliklerini de yerine getirmemektedir. Bunun nedeni, FA'nın amortismanı yalnızca B-M bölgesindeki bu tür ve yaştaki binalar için genel olarak varsayılan faydalı ömür temelinde hesaplaması ve gerektiği gibi burada değerlendirilecek binaların koşullarını ayrıntılı olarak incelememesidir. Bu nedenle FA, EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 2. cümlesinin gereklilikleri yerine getirilmediği sürece, önceki amortisman değerlendirmesini gözden geçirme ve değiştirme hakkına sahip olmakla kalmayıp bunu yapmakla da yükümlüdür.
14
Buna göre, önceki karar onaylanamaz. Senato kendi kararını verebilecek durumda değildir çünkü binanın gerçek faydalı ömrünün ne olabileceğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Eğer 40 yıldan daha az bir kalan faydalı ömür yeterli olasılıkla belirlenemezse, amortisman oranı yüzde 2,5 olarak kalacaktır. Bu nedenle konunun yeni bir duruşma ve karar için vergi mahkemesine geri gönderilmesi gerekmiştir.