Messages clés de l'arrêt
- Pour les bâtiments achevés avant le 1er janvier 1925, le taux légal d'amortissement de 2,5% s'applique en principe ; il ne peut être dérogé à cette règle que si une durée d'utilisation effectivement plus courte, inférieure à 40 ans, est constatée avec une probabilité suffisante pour le bâtiment concret (article 7 alinéa 4 phrase 2 EStG, article 11c EStDV).
- Ce n'est plus la "durée d'utilisation totale du bâtiment" en soi qui est déterminante, mais la durée d'utilisation entre les mains du propriétaire respectif ; il n'existe donc pas de limite supérieure rigide de 100 ans pour la durée d'utilisation totale, et le changement de propriétaire peut porter la durée d'utilisation totale au-delà de 100 ans.
- Un amortissement supérieur à 2 ou 2,5% présuppose une détermination/estimation concrète et factuelle de la durée d'utilisation (éventuellement économique) effective ; un simple rattachement à des principes généraux d'expérience (par exemple "100 ans") ne suffit pas. L'administration fiscale et le tribunal ont une obligation d'éclaircissement correspondante ; en l'absence de preuve d'une durée d'utilisation résiduelle de moins de 40 ans, le taux de 2,5% est maintenu.
- Dans ce contexte, la BFH a annulé la décision préliminaire et a renvoyé l'affaire, car la durée d'utilisation effective des bâtiments litigieux n'avait pas été suffisamment établie ; en l'absence de constatations solides, le taux d'amortissement typifié de 2,5% reste applicable.
Texte du jugement
Faits et chiffres :
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Le litige porte sur le montant de l'amortissement des bâtiments.
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Le requérant et défendeur à la révision (contribuable) a acquis en 1961 l'immeuble locatif X à B au prix de 73 565 DM avec une part de la valeur du bâtiment de 53 315 DM et, à la fin de l'année 1964, l'immeuble locatif Y à B pour 243 135 DM -- valeur du bâtiment 179 760 DM --. Les bâtiments ont été construits dans les années 1886 et 1890. Le défendeur et demandeur en révision (FA) a admis jusqu'en 1964 inclus un amortissement des bâtiments de 4 % au titre des frais professionnels. Lors de l'imposition à l'impôt sur le revenu de 1965, la FA a réduit l'amortissement à 2,5 % en invoquant l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG dans la version de la loi du 16 juin 1964 relative à la nouvelle réglementation des abattements pour dépréciation des bâtiments (BGBl I 1964, 353). Dans son recours contre cette décision, le contribuable a fait valoir que la durée d'utilisation des bâtiments ne pouvait pas dépasser 25 ans, étant donné que ceux-ci ne répondaient déjà plus aux exigences en matière d'habitation. Dans sa décision d'opposition, le FA a estimé que l'application de taux d'amortissement supérieurs à 2,5 % supposait l'existence de circonstances particulières que le contribuable devait prouver. Or, aucun dommage aux éléments porteurs du bâtiment n'a été constaté. Les éléments avancés par le contribuable n'étaient pas suffisants pour considérer que les bâtiments ne pourraient plus être loués dans un avenir prévisible.
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Le recours a finalement abouti. L'arrêt du FG dit en substance ceci :
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Alors qu'en vertu de l'article 7, paragraphe 4, de l'EStG 1965, 2 % [il s'agit de 2,5 %] des coûts d'acquisition ou de construction des bâtiments achevés avant le 1er janvier 1925 doivent en principe être déduits chaque année jusqu'à concurrence de la déduction totale, l 'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG 1965 permet de procéder à un amortissement proportionnellement plus élevé lorsque la durée d'utilisation est inférieure à 40 ans. En revanche, conformément à l'article 7, paragraphe 1, de l' ancienne EStG. F., les bâtiments devaient être amortis en fonction de la durée d'utilisation totale estimée, cette durée étant régulièrement estimée à 100 ans, sauf pour les bâtiments d'exploitation. Même après la nouvelle réglementation légale, la durée d'utilisation totale d'un bâtiment ne peut être estimée qu'à 100 ans au maximum (référence entre autres à Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7 ann. 24a, § 21 ann. 29j ; Hanraths, Die steuerliche Betriebsprüfung 1969 p. 41). Selon l'exposé des motifs du projet gouvernemental relatif à la loi fiscale de 1965, il faut s'attendre, lors de l'estimation de la durée d'utilisation des bâtiments d'habitation, à ce que ces derniers soient démolis ou transformés bien avant l'expiration de leur durée d'utilisation technique, en raison de l'évolution plus rapide des habitudes de logement. En l'espèce, il est admis que le bâtiment a été amorti à des taux d'amortissement supérieurs à 2 ou 2,5 %. En estimant la durée d'utilisation résiduelle à 25 ans, l'administration fiscale s'est manifestement fondée sur une durée d'utilisation totale de 100 ans. L'administration fiscale n'a pas fait valoir que l'estimation était erronée et n'a pas non plus fait preuve d'un quelconque manque de discernement. Dans cette situation de fait et de droit, la durée d'utilisation économique plus courte invoquée par le contribuable n'est pas pertinente.
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Par son recours en révision, admis par le FG, le FA se plaint d'une violation du droit matériel et formel(article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, en liaison avec l'article 11c, paragraphe 1, de l'EStDV; articles 76, 81, paragraphe 1, et 96 du FGO). Le FG aurait omis, contrairement aux dispositions combinées de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG et de l'article 11c, paragraphe 1, première phrase, de l'EStDV, de déterminer la durée d'utilisation effective des bâtiments -- au besoin en faisant appel à des experts -- et aurait repris à tort l'ancienne méthode d'estimation de la FÄ, qui avait pour but de simplifier l'administration, mais qui n'est jamais devenue la norme.
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La FA demande l'annulation de l'arrêt attaqué et le renvoi de l'affaire devant le TF pour qu'il soit procédé à un nouvel examen et à une nouvelle décision.
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Le contribuable conclut au rejet du pourvoi.
Motifs de la décision
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La révision est fondée. Elle conduit à l'annulation de la décision préalable et au renvoi de l'affaire à l'instance précédente.
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Selon l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG, dans sa nouvelle version de 1965, l'amortissement d'un bâtiment achevé avant le 1er janvier 1925 doit être calculé au taux annuel de 2,5 %. Conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, cette règle ne s'applique pas si la durée d'utilisation effective du bâtiment est inférieure à 40 ans. Conformément à l'article 11c, paragraphe 1, première phrase, de l'EStDV, la durée d'utilisation d'un bâtiment est la période pendant laquelle il est probable que le bâtiment puisse être utilisé conformément à sa destination. Pour les bâtiments acquis par le contribuable après le 20 juin 1948 -- à Berlin après le 1er avril 1949 -- la durée d'utilisation commence au moment de l'acquisition(§ 11c alinéa 1 phrase 2 n° 3 et alinéa 2 EStDV). Cette détermination de la notion et du début de la durée d'utilisation constitue une interprétation correcte de la loi, car elle s'inscrit dans le cadre du libellé et du sens de la disposition de l'article 7, paragraphe 4, de l'EStG. Si l'on se basait sur la durée totale d'utilisation pour les bâtiments construits avant le 1er janvier 1925, la règle de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, EStG, qui prévoit une durée d'utilisation de 40 ans seulement, serait inapplicable (voir Herrmann-Heuer, article 7 EStG, note 24 a). L'exposé des motifs de la loi souligne également expressément que la durée d'utilisation doit être rapportée au propriétaire respectif (Bundestagsdruckache IV/2008 p. 10 re. Sp.). Si l'on se réfère à l'acquisition après le 21 juin 1948 ou le 1er avril 1949, cela correspond à l'importance du changement de monnaie pour les conditions économiques et fiscales.
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La disposition légale de l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG détermine pour tous les bâtiments un taux d'amortissement uniforme selon que la construction a eu lieu avant ou après le 1er janvier 1925. Cette "typisation légale de l'amortissement" (Görbing, BB 1964, 677) s'applique aussi bien aux cas où l'amortissement a été effectué auparavant avec des taux d'amortissement inférieurs qu'aux cas où le montant annuel de l'amortissement antérieur a dépassé 2 ou 2,5 %. Contrairement à l'avis de l'instance précédente, il est sans importance que la durée d'utilisation totale soit supérieure à 100 ans. Il ne ressort ni de l'article 7, paragraphe 4, de l'EStG, ni de l'article 11c de l'EStDV qu'une durée d'utilisation totale du bâtiment de 100 ans doit obligatoirement constituer la limite supérieure de la période d'amortissement. En effet, selon la nouvelle réglementation, ce n'est plus la durée d'utilisation totale du bâtiment qui compte, mais la durée d'utilisation totale entre les mains du contribuable concerné. Cela conduira souvent à des amortissements sur une période plus longue que 50 ans, car on peut généralement supposer qu'un bâtiment change au moins une fois de propriétaire au cours d'une période de 50 ans (Görbing, op. cit.). Si le bâtiment est vendu plusieurs fois au cours de cette période, sa durée d'utilisation totale peut dépasser 100 ans.
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Rien d'autre ne ressort non plus de l'exposé des motifs de la loi. Le gouvernement fédéral y a tout d'abord expliqué (document IV/2008, p. 5) que la durée d'utilisation technique des bâtiments d'habitation serait, en règle générale, d'environ 100 ans, mais qu'en raison de l'évolution plus rapide des habitudes en matière d'habitat, il ne pouvait pas être fait abstraction du fait que les bâtiments d'habitation devaient être démolis ou profondément transformés un certain temps avant l'expiration de leur durée d'utilisation. Une durée d'utilisation de 50 ans est néanmoins extrêmement courte, mais peut être justifiée en raison de la facilité d'application du taux d'amortissement de 2 % et pour compenser le fait que l'amortissement dégressif n'est pas autorisé. En ce qui concerne la disposition de l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG, il est simplement indiqué qu'il faut s'attendre avec certitude à ce que les taux d'amortissement de 2 ou 2,5 % représentent une amélioration des possibilités de déduction pour la grande masse des bâtiments. En revanche, l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG garantit que les bâtiments pour lesquels un taux de déduction supérieur à 2 ou 2,5 % a été appliqué jusqu'à présent pourront continuer à bénéficier de ce taux d'amortissement plus élevé à l'avenir. Il n'en résulte donc en aucun cas une détérioration des possibilités de déduction (document IV/2008 du Bundestag, p. 8 et 10 re Sp.). Le gouvernement fédéral partait toutefois du principe que la durée d'utilisation effective plus courte serait rendue vraisemblable.
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L'hypothèse d'une durée d'utilisation effective plus courte présuppose également, de l'avis du sénat reconnaissant, que la question soit examinée autant que possible dans le cadre de l'obligation d'instruction officielle et judiciaire(§ 204 AO, § 76 FGO), comme la Cour fédérale des finances l'a déjà exprimé à propos de la situation juridique antérieure dans l'arrêt VI 225/61 U du 31 août 1962 (BFH 75, 746, BStBl III 1962, 538). Conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, il convient de déterminer quelle est la durée d'utilisation effective probable (cf. article 11c, paragraphe 1, première phrase, de l'EStDV) du bâtiment concerné par le litige, alors que, selon le droit en vigueur jusqu'au 31 décembre 1964(article 7, paragraphe 1, deuxième phrase, de l'EStG), l'amortissement devait être calculé en fonction de la durée d'utilisation normale du bâtiment, c'est-à-dire qu'il pouvait être estimé sur la base de l'expérience administrative acquise avec des bâtiments d'âge, d'emplacement et autres, identiques ou similaires. Étant donné que la durée d'utilisation du bâtiment ne dépend pas seulement de ses caractéristiques techniques, mais aussi de son utilité économique, il faut également prendre en considération une durée d'utilisation économique différente de la durée d'utilisation technique. Pour admettre une usure économique du bâtiment inférieure à la durée d'utilisation technique, il faut bien sûr disposer d'indices suffisamment tangibles (cf. décisions du Reichsfinanzhof VI A 270/32 du 19 juillet 1932, RStBl 1932, 1022 ; VI A 91/35 du 12 décembre 1935, RStBl 1936, 414 ; décision du BFH IV 114/56 U du 27 juin 1957, BFH 65, 175, BStBl III 1957, 301). Dans la plupart des cas, même après la nouvelle réglementation légale, une estimation sera inévitable, car il faudra au moins évaluer des événements futurs incertains. Par conséquent, on ne peut pas exiger la certitude d'une durée d'utilisation plus courte, mais seulement la plus grande probabilité possible. La question de savoir quand cela est le cas est une question d'appréciation factuelle. Dans la mesure où l'article 42, paragraphe 3, de l'EStR pose des "exigences strictes" en matière de preuve, le Sénat ne peut pas y souscrire.
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Ne serait-ce que pour assurer l'uniformité de l'imposition, il est nécessaire de vérifier la durée d'utilisation réelle de tous les bâtiments pour lesquels un amortissement supérieur à 2 ou 2,5 % est réclamé. Si cet examen a déjà eu lieu avant l'entrée en vigueur de la nouvelle réglementation, il n'y a généralement pas d'objection à ce que les montants d'amortissement précédents soient maintenus. Il en va de même si l'administration fiscale est tenue, en toute bonne foi, de s'en tenir à l'ancien traitement du cas, comme dans le cas d'un engagement contraignant (cf. décision VI 269/60 S du BFH du 4 août 1961, BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562). Si, en revanche, l'amortissement pratiqué jusqu'à présent a été calculé uniquement sur la base de l'expérience d'une durée d'utilisation totale de cent ans du bâtiment, la règle générale de typisation de l 'article 7, paragraphe 2, de la loi sur l' impôt sur le revenu intervient d'abord, que ce soit en faveur ou en défaveur du contribuable. 4 phrase 1 EStG, conformément au principe selon lequel la FA et le contribuable ne sont pas liés par le traitement des faits lors de l'imposition des années précédentes (cf. décisions de la BFH VI 215/61 U du 26 octobre 1962, BFH 76, 239, BStBl III 1963, 86, et I R 111/66 du 30 novembre 1966, BFH 87, 345, BStBl III 1967, 154). C'est ainsi que se présentent les faits en l'espèce. Conformément à la demande du contribuable, la FA a admis pour la période d'imposition 1964 une durée d'utilisation totale de 100 ans et une durée d'utilisation résiduelle de 20 ans, sans examen approfondi des circonstances de fait. Ce traitement de cas ne constitue pas une règle permanente contraignante et ne satisfait pas non plus aux exigences de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG. En effet, le FA a calculé l'amortissement uniquement sur la base de la durée d'utilisation généralement admise pour les bâtiments de ce type et de cet âge dans le quartier B-M et n'a pas examiné en détail, comme il aurait dû le faire, la situation des bâtiments à évaluer en l'espèce. La FA avait donc non seulement le droit, mais aussi l'obligation de réexaminer le calcul de l'amortissement effectué jusqu'alors et de le modifier, à moins que les conditions de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG ne soient remplies.
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La décision préalable ne peut donc pas être maintenue. Le Sénat ne peut pas se prononcer lui-même, car il faut encore déterminer la durée d'utilisation effective probable du bâtiment. S'il n'est pas possible de déterminer avec une probabilité suffisante une durée d'utilisation résiduelle inférieure à 40 ans, le taux d'amortissement reste fixé à 2,5 %.