Kluczowe stwierdzenia wyroku
- W przypadku budynków oddanych do użytku przed 1 stycznia 1925 r. zasadniczo stosuje się ustawową stawkę amortyzacji w wysokości 2,5%; można od niej odstąpić tylko wtedy, gdy rzeczywisty krótszy okres użytkowania wynoszący mniej niż 40 lat zostanie ustalony z wystarczającym prawdopodobieństwem dla konkretnego budynku (§ 7 (4) zdanie 2 EStG, § 11c EStDV).
- Decydującym czynnikiem nie jest już "całkowity okres użytkowania budynku" jako taki, ale okres użytkowania w rękach danego właściciela; nie ma zatem ustalonego górnego limitu 100 lat dla całkowitego okresu użytkowania, a całkowity okres użytkowania może wzrosnąć powyżej 100 lat z powodu zmiany właściciela.
- Wyższa stawka amortyzacji niż 2 lub 2,5% wymaga konkretnego, faktycznego ustalenia/oszacowania rzeczywistego (ewentualnie ekonomicznego) okresu użytkowania; samo odniesienie do ogólnych zasad doświadczenia (np. "100 lat") nie jest wystarczające. Urząd skarbowy i sąd mają odpowiedni obowiązek wyjaśnienia faktów; jeśli nie ma dowodów na pozostały okres użytkowania krótszy niż 40 lat, stawka 2,5% pozostaje.
- W tym kontekście BFH uchylił poprzednią decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rzeczywisty okres użytkowania spornych budynków nie został wystarczająco ustalony; bez wiarygodnych ustaleń standardowa stawka amortyzacji w wysokości 2,5% pozostaje w mocy.
Sformułowanie wyroku
Fakty:
1
Kwota amortyzacji budynków jest przedmiotem sporu.
2
W 1961 r. powód i pozwany w apelacji (podatnik) nabyli wynajętą nieruchomość mieszkalną X w B za cenę 73.565 DM z udziałem w wartości budynku w wysokości 53.315 DM, a pod koniec 1964 r. wynajętą nieruchomość mieszkalną Y w B za 243.135 DM - wartość budynku 179.760 DM. Budynki zostały wybudowane w latach 1886 i 1890. Pozwany i wnoszący odwołanie (FA) uznawali amortyzację budynku w wysokości 4% jako koszty uzyskania przychodu do 1964 r. włącznie. W rozliczeniu podatku dochodowego za 1965 r. FA obniżyła amortyzację do 2,5% w odniesieniu do § 7 ust. 4 zdanie 1 EStG w wersji ustawy o nowej regulacji amortyzacji budynków z dnia 16 czerwca 1964 r. (BGBl I 1964, 353). W złożonym sprzeciwie podatnik argumentował, że okres użytkowania budynków nie mógł przekroczyć 25 lat, ponieważ nie spełniały one już wymogów użytkowania mieszkalnego. Z kolei FA w decyzji o sprzeciwie przyjął, że zastosowanie stawek amortyzacji wyższych niż 2,5% zakłada istnienie szczególnych okoliczności, które podatnik musiał udowodnić. Uszkodzenie elementów nośnych budynku nie zostało jednak wykazane. Aspekty przedstawione przez podatnika nie były wystarczające do przyjęcia, że budynki nie mogą być już wynajmowane w dającej się przewidzieć przyszłości.
3
W rezultacie skarga została uwzględniona. Wyrok sądu podatkowego stwierdza zasadniczo:
4
Podczas gdy zgodnie z § 7 ust. 4 EStG 1965, 2 procent [tj. 2,5 procent] kosztów nabycia lub produkcji budynków ukończonych przed 1 stycznia 1925 r. miało być zasadniczo odliczane rocznie aż do pełnego odliczenia, zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG 1965, odpowiednio wyższa amortyzacja mogła być stosowana, jeżeli okres użytkowania był krótszy niż 40 lat. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 EStG a. F., budynki miały być amortyzowane zgodnie z szacowanym całkowitym okresem użytkowania, przy czym okres użytkowania był regularnie szacowany na 100 lat, z wyjątkiem budynków biznesowych. Nawet po wprowadzeniu nowej regulacji ustawowej można było przyjąć, że całkowity okres użytkowania budynku wynosi maksymalnie 100 lat (odniesienie do Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7 uwaga 24a, § 21 uwaga 29j; Hanraths, Die steuerliche Betriebsprüfung 1969 s. 41). Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu StÄndG z 1965 r., przy szacowaniu okresu użytkowania budynków mieszkalnych należało oczekiwać, że budynki mieszkalne będą musiały zostać rozebrane lub przebudowane na długo przed końcem ich technicznego okresu użytkowania ze względu na szybką zmianę nawyków życiowych. W niniejszej sprawie uznano, że budynek był amortyzowany według wyższych stawek amortyzacji niż 2 lub 2,5 procent. FA oczywiście oparła swoje szacunki dotyczące pozostałego okresu użytkowania wynoszącego 25 lat na całkowitym okresie użytkowania wynoszącym sto lat. FA nie twierdziła, że szacunek ten był nieprawidłowy i nie był w inny sposób rozpoznawalny. W tej sytuacji faktycznej i prawnej krótszy okres ekonomicznej użyteczności podany przez podatnika był nieistotny.
5
W apelacji uwzględnionej przez sąd podatkowy urząd skarbowy zarzuca naruszenie prawa materialnego i formalnego(§ 7 ust. 4 zdanie 2 EStG w związku z § 11c ust. 1 EStDV; §§ 76, 81 ust. 1, 96 FGO). Wbrew § 7 ust. 4 zd. 2 EStG w związku z § 11c ust. 1 zd. 1 EStDV sąd skarbowy nie ustalił rzeczywistego okresu użytkowania budynków - w razie potrzeby konsultując się z ekspertami - i błędnie przyjął poprzednią metodę szacowania FÄ, która służyła uproszczeniu administracji, ale nigdy nie stała się normą.
6
FA wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi podatkowemu do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
7
Podatnik wnosi o oddalenie apelacji.
Uzasadnienie decyzji
8
Odwołanie jest zasadne. Prowadzi do uchylenia poprzedniej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi niższej instancji.
9
Zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 1 EStG w nowym brzmieniu z 1965 r. amortyzację budynku ukończonego przed dniem 1 stycznia 1925 r. należy szacować na 2,5% rocznie. Zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 2 EStG przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli rzeczywisty okres użytkowania budynku jest krótszy niż 40 lat. Zgodnie z § 11c (1) zdanie 1 EStDV okres użytkowania budynku to okres, w którym można oczekiwać, że budynek będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Okres użytkowania budynków nabytych przez podatnika po 20 czerwca 1948 r. - w Berlinie po 1 kwietnia 1949 r. - rozpoczyna się w momencie nabycia(§ 11c ust. 1 zdanie 2 nr 3 i ust. 2 EStDV). Taka definicja terminu i początku okresu użytkowania stanowi prawidłową interpretację prawa, ponieważ jest zgodna z brzmieniem i znaczeniem przepisu § 7 ust. 4 EStG. Gdyby za podstawę przyjąć całkowity okres użytkowania budynków wybudowanych przed 1 stycznia 1925 r., przepis § 7 ust. 4 zd. 2 EStG, który przewiduje okres użytkowania wynoszący jedynie 40 lat, byłby niewykonalny (por. Herrmann-Heuer, § 7 EStG nota 24 a). W uzasadnieniu ustawy wyraźnie podkreślono również, że okres użytkowania należy odnosić do danego właściciela (Bundestagsdrucksache IV/2008 s. 10 po prawej). Jeśli mowa o nabyciu po 21 czerwca 1948 r. lub 1 kwietnia 1949 r., odpowiada to znaczeniu zmiany waluty dla sytuacji gospodarczej i podatkowej.
10
Przepis ustawowy § 7 ust. 4 zd. 1 EStG określa jednolitą stawkę amortyzacyjną dla wszystkich budynków w zależności od daty budowy przed lub po 1 stycznia 1925 r. Ta "ustawowa typizacja amortyzacji" (Görbing, BB 1964, 677) ma zastosowanie zarówno do przypadków, w których amortyzacja była wcześniej przeprowadzana według niższych stawek amortyzacyjnych, jak i wtedy, gdy poprzednia roczna kwota amortyzacji przekraczała 2 lub 2,5 procent. W przeciwieństwie do opinii sądu niższej instancji, nie ma znaczenia, czy w rezultacie osiągnięto całkowity okres użytkowania dłuższy niż 100 lat. Ani § 7 ust. 4 EStG, ani § 11c EStDV nie wskazują, że całkowity okres użytkowania budynku wynoszący 100 lat powinien stanowić obowiązkową górną granicę okresu amortyzacji. Wynika to z faktu, że zgodnie z nowym rozporządzeniem nie jest już ważny całkowity okres użytkowania budynku, ale całkowity okres użytkowania w rękach danego podatnika. Będzie to często prowadzić do amortyzacji przez okres dłuższy niż 50 lat, ponieważ można ogólnie założyć, że budynek zmieni właściciela co najmniej raz w ciągu 50 lat (Görbing, loc. cit.). Jeśli budynek zostanie sprzedany kilka razy w tym okresie, jego całkowity okres użytkowania może przekroczyć 100 lat.
11
Uzasadnienie ustawy nie stanowi inaczej. Rząd federalny początkowo stwierdził w nim (druk Bundestagu IV/2008 s. 5), że techniczny okres użytkowania budynków mieszkalnych wynosi zwykle około 100 lat, ale ze względu na szybką zmianę nawyków życiowych nie można pominąć faktu, że budynki mieszkalne będą musiały zostać rozebrane lub gruntownie przebudowane na długo przed końcem ich okresu użytkowania. Okres użytkowania wynoszący 50 lat był jednak bardzo krótki, ale mógł być uzasadniony ze względu na prostszą obsługę stawki amortyzacji wynoszącej 2% oraz w celu zrekompensowania faktu, że amortyzacja degresywna nie była dozwolona. W odniesieniu do przepisu § 7 ust. 4 zdanie 1 EStG stwierdza się jedynie, że należy z pewnością oczekiwać, że stawki amortyzacji w wysokości 2 lub 2,5 procent będą oznaczać poprawę możliwości odliczeń dla zdecydowanej większości budynków. Z drugiej strony, § 7 ust. 4 zd. 2 EStG gwarantuje, że w przypadku budynków, dla których zastosowano już wyższą stawkę amortyzacji niż 2 lub 2,5%, ta wyższa stawka amortyzacji może być również stosowana w przyszłości. W związku z tym w żadnym wypadku nie nastąpiłoby pogorszenie możliwości odliczeń (druk Bundestagu IV/2008, s. 8 i 10 dot. Sp.). Rząd federalny założył jednak, że krótszy rzeczywisty okres użytkowania zostanie uzasadniony.
12
Zdaniem uznającego Senatu założenie krótszego rzeczywistego okresu użytkowania zakłada również, że kwestia ta jest badana w miarę możliwości w ramach urzędowego i sądowego obowiązku wyjaśnienia faktów(§ 204 AO, § 76 FGO), co BFH stwierdził już w poprzednim stanie prawnym w orzeczeniu VI 225/61 U z dnia 31 sierpnia 1962 r. (BFH 75, 746, BStBl III 1962, 538). Zgodnie z§ 7 ust.4zd. 2 EStG należy ustalić rzeczywisty okres użytkowania budynku, którego dotyczy spór (por. § 11c ust. 1 zd. 1 EStDV), podczas gdy zgodnie z prawem obowiązującym do dnia 31 grudnia 1964 r. (§ 7 ust. 1 zd. 2 EStG) amortyzacja miała być obliczana zgodnie z normalnym okresem użytkowania budynku, tj. można go było oszacować na podstawie doświadczenia administracyjnego z budynkami w tym samym lub podobnym wieku, lokalizacji itp. Ponieważ okres użytkowania budynku zależy nie tylko od jego właściwości technicznych, ale także od jego ekonomicznej użyteczności, należy również wziąć pod uwagę ekonomiczny okres użytkowania, który różni się od technicznego okresu użytkowania. Oczywiście, aby przyjąć, że ekonomiczne zużycie budynku jest mniejsze niż techniczny okres użytkowania, wymagane są wystarczające namacalne dowody (por. decyzje Reichsfinanzhof VI A 270/32 z dnia 19 lipca 1932 r., RStBl 1932, 1022; VI A 91/35 z dnia 12 grudnia 1935 r., RStBl 1936, 414; decyzja BFH IV 114/56 U z dnia 27 czerwca 1957 r., BFH 65, 175, BStBl III 1957, 301). W większości przypadków oszacowanie będzie nieuniknione nawet po wprowadzeniu nowej regulacji ustawowej, ponieważ należy przynajmniej oszacować niepewne przyszłe zdarzenia. W związku z tym nie można wymagać pewności co do krótszego okresu użytkowania, a jedynie największego możliwego prawdopodobieństwa. To, czy tak jest w szczegółach, jest kwestią oceny stanu faktycznego. Senat nie zgadza się z "rygorystycznymi wymogami" dotyczącymi dowodu określonymi w art. 42 ust. 3 EStR.
13
Ze względu na samą jednolitość opodatkowania wymagane jest zbadanie rzeczywistego okresu użytkowania wszystkich budynków, dla których wnioskuje się o wyższą stawkę amortyzacji niż 2 lub 2,5%. Jeśli taki przegląd został już przeprowadzony przed wejściem w życie nowych przepisów, nie ma zasadniczo żadnych zastrzeżeń co do utrzymania poprzednich kwot amortyzacji. To samo dotyczy sytuacji, gdy FA, w dobrej wierze, jak w przypadku wiążącego zobowiązania (zob. decyzja BFH VI 269/60 S z dnia 4 sierpnia 1961 r., BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562), ma stosować się do poprzedniego traktowania sprawy. Jeżeli natomiast poprzednia amortyzacja została oszacowana wyłącznie zgodnie z empiryczną zasadą całkowitego okresu użytkowania budynku wynoszącego sto lat, zastosowanie ma ogólna regulacja typizująca § 7 ust. 4 zd. 1 EStG .4 zdanie 1 EStG, zgodnie z zasadą, że FA i podatnik zasadniczo nie są związani faktycznym traktowaniem w opodatkowaniu lat poprzednich (zob. decyzje BFH VI 215/61 U z dnia 26 października 1962 r., BFH 76, 239, BStBl III 1963, 86 oraz I R 111/66 z dnia 30 listopada 1966 r., BFH 87, 345, BStBl III 1967, 154). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgodnie z wnioskiem podatnika FA przyjął całkowity okres użytkowania wynoszący 100 lat i pozostały okres użytkowania wynoszący 20 lat w okresie rozliczeniowym 1964 r. bez dalszego badania rzeczywistych okoliczności. Takie potraktowanie sprawy nie stanowi wiążącej stałej regulacji ani nie spełnia wymogów § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG. Wynika to z faktu, że FA obliczył amortyzację wyłącznie na podstawie okresu użytkowania ogólnie przyjętego dla budynków tego typu i w tym samym wieku w dzielnicy B-M i nie zagłębił się, jak było to wymagane, w okoliczności budynków, które miały zostać poddane szczegółowej ocenie. FA była zatem nie tylko uprawniona, ale także zobowiązana do dokonania przeglądu poprzedniej oceny amortyzacji i jej zmiany, chyba że spełnione byłyby wymogi § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG.
14
W związku z tym poprzednia decyzja nie może zostać utrzymana. Senat nie jest w stanie podjąć własnej decyzji, ponieważ nadal konieczne jest ustalenie, jaki jest rzeczywisty okres użytkowania budynku. Jeżeli pozostały okres użytkowania krótszy niż 40 lat nie może zostać ustalony z wystarczającym prawdopodobieństwem, stawka amortyzacji pozostaje na poziomie 2,5%. Sprawa musiała zatem zostać przekazana do sądu podatkowego w celu ponownego rozpatrzenia i wydania decyzji.