Declaraciones clave de la sentencia
- Para los edificios terminados antes del 1 de enero de 1925, se aplica por lo general el porcentaje legal de amortización del 2,5%, del que sólo puede desviarse si se establece con suficiente probabilidad una vida útil real inferior a 40 años para el edificio concreto (artículo 7 (4) frase 2 EStG, artículo 11c EStDV).
- El factor decisivo ya no es la "vida útil total del edificio" como tal, sino la vida útil en manos del propietario respectivo; por lo tanto, no existe un límite superior fijo de 100 años para la vida útil total, y la vida útil total puede aumentar más allá de 100 años debido a un cambio de propietario.
- Un porcentaje de amortización superior al 2 o al 2,5% requiere una determinación/estimación concreta y fáctica de la vida útil real (posiblemente económica); no basta con una mera vinculación a principios generales de la experiencia (por ejemplo, "100 años"). La Agencia Tributaria y el tribunal tienen la correspondiente obligación de aclarar los hechos; si no hay pruebas de una vida útil restante inferior a 40 años, se mantiene el tipo del 2,5%.
- En este contexto, el BFH revocó la decisión anterior y devolvió el caso porque no se había demostrado suficientemente la vida útil real de los edificios en litigio; sin conclusiones fiables, se mantiene el tipo de amortización normalizado del 2,5%.
Redacción de la sentencia
Hechos:
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El importe de la amortización de los edificios es objeto de litigio.
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En 1961, el demandante y demandado en el recurso (contribuyente) adquirió la propiedad residencial alquilada X en B por un precio de 73.565 DM con una cuota de valor de construcción de 53.315 DM y, a finales de 1964, la propiedad residencial alquilada Y en B por 243.135 DM - valor de construcción 179.760 DM. Los edificios fueron construidos en 1886 y 1890. El demandado y recurrente (FA) reconoció una amortización del edificio del 4% como gastos relacionados con los ingresos hasta 1964 inclusive. En la liquidación del impuesto sobre la renta de 1965, la FA redujo la amortización al 2,5% con referencia al artículo 7, apartado 4, frase 1 de la EStG en la versión de la ley sobre la nueva regulación de la amortización de edificios de 16 de junio de 1964 (BGBl I 1964, 353). En la objeción presentada en contra, el contribuyente alegó que la vida útil de los edificios no podía exceder de 25 años porque ya no cumplían los requisitos del uso residencial. La AF, por su parte, asumió en la resolución de impugnación que la aplicación de coeficientes de amortización superiores al 2,5% presuponía la existencia de circunstancias especiales, que el contribuyente debía probar. Sin embargo, no se había acreditado la existencia de daños en los elementos portantes del edificio. Los aspectos alegados por el contribuyente no eran suficientes para presumir que los edificios no podrían seguir alquilándose en un futuro previsible.
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En consecuencia, el recurso prosperó. La sentencia del tribunal fiscal establece esencialmente:
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Mientras que, según el artículo 7, apartado 4, EStG 1965, en principio debía deducirse anualmente el 2 % [es decir, el 2,5 %] de los costes de adquisición o producción de los edificios terminados antes del 1 de enero de 1925 hasta la deducción total, según el artículo 7, apartado 4, frase 2, EStG 1965, podía aplicarse una amortización correspondientemente mayor si la vida útil era inferior a 40 años. En cambio, según el artículo 7, apartado 1, EStG a. F., los edificios debían amortizarse en función de la vida útil total estimada, por lo que la vida útil se estimaba regularmente en 100 años, a excepción de los edificios empresariales. Incluso después de la nueva regulación legal, la vida útil total de un edificio podía estimarse en un máximo de 100 años (referencia a Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7 nota 24a, § 21 nota 29j; Hanraths, Die steuerliche Betriebsprüfung 1969 p. 41). Según la exposición de motivos del proyecto gubernamental de StÄndG de 1965, a la hora de estimar la vida útil de los edificios de viviendas, había que contar con que los edificios de viviendas tuvieran que ser demolidos o remodelados un tiempo considerable antes del final de su vida útil técnica debido al rápido cambio de los hábitos de vida. En el caso que nos ocupa, se reconoció que el edificio se había amortizado a tipos de amortización superiores al 2 o al 2,5%. Evidentemente, la FA había basado su estimación de una vida útil restante de 25 años en una vida útil total de cien años. La FA no había argumentado que la estimación fuera incorrecta ni que fuera reconocible de otro modo. En esta situación de hecho y de derecho, la vida útil económica más corta afirmada por el contribuyente era irrelevante.
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Con la estimación del recurso por parte del Tribunal Fiscal, la Agencia Tributaria critica la vulneración del derecho material y formal(§ 7 apdo. 4 frase 2 EStG en relación con § 11c apdo. 1 EStDV; §§ 76, 81 apdo. 1, 96 FGO). En contra de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 4, frase 2, EStG, en relación con el artículo 11c, apartado 1, frase 1, EStDV, el Tribunal Fiscal no determinó la vida útil real de los edificios -en su caso, consultando a expertos- y adoptó erróneamente el anterior método de estimación del FÄ, que había servido para simplificar la administración, pero que nunca se había convertido en la norma.
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La FA solicitó que se anulara la sentencia impugnada y se devolviera el asunto al Tribunal Fiscal para que se celebrara una vista y se dictara una resolución diferentes.
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El contribuyente solicita que se desestime el recurso.
Motivación de la resolución
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El recurso de casación es fundado. Conlleva la anulación de la resolución anterior y la devolución del asunto al tribunal inferior.
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Según el artículo 7, apartado 4, frase 1, de la EStG, en su nueva versión de 1965, la amortización de un edificio terminado antes del 1 de enero de 1925 debe calcularse al 2,5% anual. Según el artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG, esta norma no se aplica si la vida útil real del edificio es inferior a 40 años. Según el artículo 11c (1) frase 1 EStDV, la vida útil de un edificio es el periodo durante el cual cabe esperar que el edificio se utilice para el fin previsto. La vida útil de los edificios adquiridos por el contribuyente después del 20 de junio de 1948 -- en Berlín después del 1 de abril de 1949 -- comienza en el momento de la adquisición(art. 11c, apdo. 1, frase 2, nº 3 y apdo. 2 EStDV). Esta definición del término y del inicio de la vida útil representa una interpretación correcta de la ley, ya que está en consonancia con la redacción y el significado de la disposición del art. 7, apdo. 4 EStG. Si se tomara como base la vida útil total de los edificios construidos antes del 1 de enero de 1925, la disposición del artículo 7 , apartado 4, frase 2 EStG, que prevé una vida útil de sólo 40 años, sería impracticable (véase Herrmann-Heuer, artículo 7 EStG, nota 24 a). En la exposición de motivos de la ley también se subraya expresamente que la vida útil debe relacionarse con el propietario respectivo (Bundestagsdrucksache IV/2008 p. 10 a la derecha). Si se hace referencia a la adquisición posterior al 21 de junio de 1948 o al 1 de abril de 1949, ello corresponde a la importancia del cambio de moneda para la situación económica y fiscal.
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La disposición legal del art. 7, apdo. 4, frase 1 EStG determina un coeficiente de amortización uniforme para todos los inmuebles en función de la fecha de construcción anterior o posterior al 1 de enero de 1925. Esta "tipificación legal de la amortización" (Görbing, BB 1964, 677) se aplica tanto a los casos en los que la amortización se realizaba anteriormente con coeficientes de amortización inferiores como si el importe de la amortización anual anterior superaba el 2 o el 2,5 por ciento. En contra de la opinión del tribunal inferior, es irrelevante si, como consecuencia de ello, se alcanza una vida útil total superior a 100 años. Ni el artículo 7, apartado 4, de la EStG ni el artículo 11c de la EStDV indican que una vida útil total del edificio de 100 años deba constituir el límite superior obligatorio del período de amortización. Esto se debe a que, según la nueva normativa, lo importante ya no es la vida útil total del edificio, sino la vida útil total en manos del contribuyente respectivo. Ello conducirá a menudo a una amortización durante un periodo superior a 50 años, ya que en general cabe suponer que un edificio cambiará de propietario al menos una vez en el transcurso de 50 años (Görbing, loc. cit.). Si el edificio se vende varias veces durante este periodo, su vida útil total puede superar los 100 años.
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La exposición de motivos de la ley no dice otra cosa. En ella, el Gobierno Federal afirmó inicialmente (documento impreso del Bundestag IV/2008 p. 5) que la vida útil técnica de los edificios de viviendas sería normalmente de unos 100 años, pero que, debido a la rápida evolución de los hábitos de vida, no podía descartarse que los edificios de viviendas tuvieran que ser demolidos o remodelados fundamentalmente mucho tiempo antes del final de su vida útil. Una vida útil de 50 años era, no obstante, extremadamente corta, pero podía justificarse por el tratamiento más sencillo de la tasa de depreciación del 2% y para compensar el hecho de que no se permitía la depreciación decreciente. En cuanto a la disposición del art. 7, apdo. 4, frase 1 EStG, se limita a afirmar que cabe esperar con certeza que los porcentajes de amortización del 2 ó 2,5% supongan una mejora de las posibilidades de deducción para la gran mayoría de los inmuebles. Por otro lado, el artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG garantiza que los edificios a los que ya se haya aplicado un coeficiente de amortización superior al 2 o al 2,5% también podrán acogerse a este coeficiente de amortización superior en el futuro. Por lo tanto, en ningún caso se produciría un deterioro de las posibilidades de deducción (documento impreso del Bundestag IV/2008, p. 8 y 10 re Sp.). Sin embargo, el Gobierno Federal partió de la base de que la vida útil real más corta estaría justificada.
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En opinión del Senado reconocedor, la suposición de una vida útil real más corta presupone también que la cuestión se examine en la medida de lo posible en el marco del deber oficial y judicial de esclarecimiento de los hechos(§ 204 AO, § 76 FGO), como ya declaró el BFH en la situación jurídica anterior en la sentencia VI 225/61 U de 31 de agosto de 1962 (BFH 75, 746, BStBl III 1962, 538). Con arreglo al artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG, debe determinarse la vida útil real del edificio en cuestión (véase el artículo 11c, apartado 1, frase 1, de la EStDV), mientras que con arreglo a la legislación aplicable hasta el 31 de diciembre de 1964(artículo 7, apartado 1, frase 2, de la EStG), la amortización debía calcularse en función de la vida útil normal del edificio, es decir, podía estimarse sobre la base de la experiencia administrativa con edificios de la misma o similar antigüedad, ubicación y similares. Dado que la vida útil del edificio no sólo depende de sus características técnicas, sino también de su utilidad económica, también debe tenerse en cuenta una vida útil económica que difiera de la vida útil técnica. Por supuesto, se necesitan pruebas tangibles suficientes para suponer que el desgaste económico del edificio es inferior a la vida útil técnica (véanse las decisiones del Reichsfinanzhof VI A 270/32 de 19 de julio de 1932, RStBl 1932, 1022; VI A 91/35 de 12 de diciembre de 1935, RStBl 1936, 414; decisión del BFH IV 114/56 U de 27 de junio de 1957, BFH 65, 175, BStBl III 1957, 301). En la mayoría de los casos, será inevitable realizar una estimación incluso después de la nueva regulación legal porque, como mínimo, también deben evaluarse los acontecimientos futuros inciertos. En consecuencia, no es posible exigir certeza sobre la vida útil más corta, sino sólo la mayor probabilidad posible. Cuándo esto es así en detalle es una cuestión de apreciación de los hechos. El Senado no está de acuerdo con los "estrictos requisitos" de prueba establecidos en el artículo 42 (3) del EStR.
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Sólo en aras de la uniformidad de la imposición, es necesario examinar la vida útil real de todos los edificios para los que se solicite un porcentaje de amortización superior al 2 o al 2,5%. Si este examen ya ha tenido lugar antes de la entrada en vigor de la nueva normativa, no suele haber objeciones al mantenimiento de los importes de amortización anteriores. Lo mismo ocurre si la AF, de buena fe, como en el caso de un compromiso vinculante (véase la decisión del BFH VI 269/60 S de 4 de agosto de 1961, BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562), se atiene al tratamiento anterior del asunto. Si, por el contrario, la amortización anterior sólo se valoró según el principio empírico de una vida útil total del edificio de cien años, se aplica la norma general tipificadora del art. 7, apdo. 4 , frase 1 EStG .4 frase 1 EStG, de acuerdo con el principio de que la AF y el contribuyente no están vinculados en general por el tratamiento fáctico en la tributación de ejercicios anteriores (véanse las resoluciones del BFH VI 215/61 U de 26 de octubre de 1962, BFH 76, 239, BStBl III 1963, 86, y I R 111/66 de 30 de noviembre de 1966, BFH 87, 345, BStBl III 1967, 154). Esta es la situación en el presente caso. De acuerdo con la solicitud del contribuyente, la AF partió de una vida útil total de 100 años y de una vida útil restante de 20 años en el período de liquidación de 1964, sin examinar más a fondo las circunstancias reales. Este tratamiento del caso no constituye una regulación permanente vinculante, ni cumple los requisitos del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG. Ello se debe a que la AF calculó la amortización únicamente sobre la base de la vida útil generalmente asumida para edificios de este tipo y antigüedad en el distrito B-M y no profundizó, como es preceptivo, en las circunstancias de los edificios que debían evaluarse aquí. Por lo tanto, la AF no sólo estaba facultada, sino también obligada a revisar la anterior evaluación de la amortización y a modificarla, a menos que se cumplieran los requisitos del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG.
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En consecuencia, no puede confirmarse la decisión anterior. El Senado no está en condiciones de tomar su propia decisión porque aún es necesario establecer cuál será probablemente la vida útil real del edificio. Si no puede determinarse con suficiente probabilidad una vida útil restante inferior a 40 años, el porcentaje de amortización se mantiene en el 2,5%. Por consiguiente, el asunto tuvo que devolverse al Tribunal Fiscal para una nueva vista y decisión.