Sentenza del Tribunale fiscale di Colonia del 23 marzo 2022, Rif. 6 K 923/20

• L'ammortamento ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG può essere basato su una vita utile effettiva più breve se questa è plausibilmente dimostrata e stimata; a tal fine non è obbligatoria una valutazione del tessuto edilizio da parte dell'ERAB.
• Un valore della vita utile economica residua determinato da un esperto in conformità all'ImmoWertV/Allegato 4 (tenendo conto degli ammodernamenti) può essere riconosciuto come vita utile effettiva se il metodo è comprensibile e riporta i fattori determinanti.
• Nel caso specifico, per l'immobile in affitto viene riconosciuta una vita utile di 31 anni; l'ammortamento deve quindi essere calcolato sulla base di 31 anni e non secondo il tasso standardizzato del 2%.
• La ripartizione dei costi di acquisizione è stata fissata in modo vincolante al 43,96% per il terreno e al 56,04% per il fabbricato; l'ufficio delle imposte deve ricalcolare l'imposta.
• Rapporto tra costi e costi: 23% attore, 77% ufficio delle imposte; sentenza provvisoriamente esecutiva in questo senso.

Fatti di causa

I querelanti sono stati sottoposti a un accertamento congiunto dell'imposta sul reddito. Il ricorrente è proprietario di diversi immobili in affitto. Ha acquistato il condominio in questione in A-Straße ... in B con contratto notarile del ....2012 per un costo totale di acquisto di ... €. La vita utile dell'immobile è ancora in discussione ai fini del calcolo dell'ammortamento per usura (AfA).

Il convenuto ha accertato i ricorrenti con accertamenti fiscali per il 2014 e il 2015 datati 20 novembre 2017 e ha calcolato l'ammortamento dell'immobile in contestazione al 2%. I ricorrenti hanno presentato un'opposizione agli accertamenti con lettera del 21 dicembre 2017, che la convenuta ha respinto con decisione di opposizione del 3 aprile 2020.

I ricorrenti hanno presentato un ricorso il 26.04.2020. Per quanto riguarda l'ultimo punto ancora controverso, fanno riferimento alla perizia da loro presentata in sede di giudizio, che indica una vita utile residua di 31 anni, nonché alla sentenza del BFH del 28 luglio 2021, caso n. IX R 25/19.

Secondo la perizia redatta dal perito nominato pubblicamente e giurato per la valutazione di immobili sviluppati e non sviluppati, affitti e locazioni, il sig. C, ha determinato la vita utile residua degli edifici ammodernati sulla base dell'Ordinanza sulla valutazione degli immobili (ImmoWertV) e dello schema elaborato dal gruppo di lavoro dei presidenti dei comitati di esperti per i valori immobiliari della Renania Settentrionale-Vestfalia ("Derivazione della vita utile residua economica per gli edifici residenziali tenendo conto dell'ammodernamento", allegato 4, Modello per la derivazione dei fattori di valore patrimoniale, al 21 giugno 2021).06.21), la vita utile residua. In oltre 6 pagine, l'esperto ha descritto dettagliatamente quali misure di ammodernamento erano state adottate, come l'installazione dell'isolamento termico nel tetto, la sostituzione delle finestre, la sottodistribuzione elettrica, la sostituzione del vecchio impianto di riscaldamento a gasolio con un impianto di riscaldamento centralizzato a gas, ecc. e ha valutato ogni singola misura secondo un sistema a punti. Ne ha ricavato un grado di ammodernamento che ha sapientemente classificato come "ammodernamento minore nell'ambito della manutenzione". A causa dell'età dell'edificio alla data di valutazione di circa 55 anni e di una vita utile totale usuale per edifici di questo tipo di norma di 80 anni, nonché degli ammodernamenti effettuati, il perito ha determinato una vita utile economica residua modificata di 31 anni secondo il modello per la derivazione dei fattori di valore patrimoniale.

I ricorrenti chiedono ora

di modificare gli accertamenti dell'imposta sul reddito 2014 e 2015, modificati da ultimo il 19 marzo 2021, e la relativa decisione di opposizione del 3 aprile 2020, nel senso che l'ammortamento per usura sui redditi da locazione e affitto dell'immobile "A-Straße ..., ..." sia ammortizzato per usura. B" viene ammortizzato per usura sulla base di una ripartizione dei costi di acquisizione in ragione del 43,96% per il terreno e del 56,04% per il fabbricato e di una vita utile effettiva di 31 anni.

Il convenuto chiede

l'attribuzione delle spese di acquisizione in ragione del 43,96% al terreno e del 56,04% all'edificio e di respingere il ricorso.

Ritiene che una vita utile residua più breve di quella richiesta non sia stata stabilita nella perizia presentata dagli attori, in quanto il termine "vita utile economica residua" non deve essere equiparato al termine "vita utile effettiva" di cui all'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG. Il perito edile della convenuta, a cui è stata sottoposta la perizia, non si è espresso sulla vita utile residua. Inoltre, la convenuta non ha sollevato alcuna obiezione alle conclusioni dell'esperto nell'ambito del modello applicato.

Nel corso di una riunione di discussione preparatoria, le parti coinvolte hanno concordato una ripartizione dei costi di acquisizione in ragione del 43,96% per il terreno e del 56,04% per l'edificio. Il convenuto ha presentato una corrispondente dichiarazione di impegno.

All'udienza del 16 marzo 2022, le parti hanno dichiarato a verbale di rinunciare all'udienza orale.

Motivi della decisione

La decisione può essere emessa senza un'udienza orale ai sensi dell'articolo 90 (2) del Codice del Tribunale fiscale tedesco (FGO).

Il reclamo è fondato. Gli accertamenti dell'imposta sul reddito 2014 e 2015 sono illegittimi per quanto riguarda il calcolo dell'ammortamento dell'edificio oggetto della controversia e violano i diritti dei ricorrenti (Sezione 100 (1) frase 1 FGO). Per quanto riguarda l'attribuzione dei costi di acquisizione in ragione del 43,96% al terreno e del 56,04% all'edificio, le parti coinvolte avevano precedentemente raggiunto un accordo.

La vita utile effettiva dell'edificio, l'unico ancora in discussione, è da considerarsi di 31 anni.

1. nel caso di beni per i quali si prevede che l'utilizzo o l'impiego da parte del contribuente per la produzione di reddito si protragga per un periodo superiore a un anno, la parte dei costi di acquisizione o di produzione imputabile a un anno, se tali costi sono distribuiti uniformemente sul periodo totale di utilizzo o impiego (ammortamento in quote annuali uguali, § 7 comma 1 frase 1 EStG), deve essere dedotta per ogni anno; la deduzione è calcolata in base alla normale vita utile del bene (§ 7 comma 1 frase 2 EStG). In deroga a ciò, l'ammortamento di un edificio utilizzato per generare reddito è determinato in base alle percentuali fisse di cui al § 7 comma 4 frase 1 EStG; la normativa rappresenta una standardizzazione legale della vita utile ai sensi del § 7 comma 1 frase 2 EStG.

Ai sensi del § 7 (4) frase 2 EStG, l'ammortamento corrispondente alla vita utile effettiva di un edificio può essere applicato al posto dell'ammortamento ai sensi del § 7 (4) frase 1 EStG. La vita utile ai sensi della Sezione 7 (4) frase 2 EStG è, in conformità alla Sezione 11c (1) EStDV, il periodo durante il quale si prevede che un edificio venga utilizzato per la sua destinazione. La vita utile da stimare è determinata dall'usura tecnica, dall'ammortamento economico e dalle circostanze legali che possono limitare la vita utile di un bene. La vita utile si basa sulla vita utile tecnica, ossia il periodo in cui il bene è soggetto a usura tecnica. Se la vita utile economica è più breve della vita utile tecnica, il contribuente può invocarla. La possibilità di basare l'ammortamento su una vita utile inferiore ai periodi standardizzati previsti dalla legge (§ 7 comma 4 frase 1 EStG) ai sensi del § 7 comma 4 frase 2 EStG dipende dalle circostanze del singolo caso (sentenza della Corte Federale Fiscale -BFH-- del 04.03.2008 - IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310, con ulteriori riferimenti).

2. spetta al contribuente dimostrare una vita utile effettiva più breve nel singolo caso - nell'ambito dell'obbligo di cooperazione che gli incombe (cfr. sentenza del Tribunale federale dell'11 agosto 1993 - X R 82/90, BFH/NV 1994, 169) - e, se necessario, fornire prove - nell'ambito dell'onere della prova che gli incombe. La valutazione delle circostanze presentate dai ricorrenti a questo proposito spetta quindi al giudice tributario in quanto giudice di fatto del ricorso (giurisprudenza consolidata, cfr. sentenze BFH del 28 ottobre 2008 - IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, e in BFH/NV 2008, 1310, in ciascun caso m.Si veda anche Hessisches FG, sentenza provvisoria del 14.05.2007 - 4 K 1716/04, EFG 2008, 202, confermata dalla sentenza BFH del 23.09.2008 - I R 47/07, BFHE 223, 56, BStBl II 2009, 986).

a) Per dimostrare la riduzione della vita utile effettiva di un immobile utilizzato per produrre reddito, il contribuente può utilizzare qualsiasi metodo di dimostrazione che risulti idoneo nel singolo caso per fornire le prove necessarie; a tal proposito, è necessario che le spiegazioni del contribuente forniscano informazioni sui fattori determinanti - ad es. l'usura tecnica, l'ammortamento economico, le restrizioni legali all'uso - che influenzano la vita utile nel singolo caso e sulla base dei quali il periodo in cui l'edificio in questione può probabilmente essere utilizzato per lo scopo previsto (§ 11c comma 1 EStDV) può essere determinato con sufficiente certezza mediante una stima.

b) La disposizione del § 7 comma 4 frase 2 EStG concede al contribuente un diritto di scelta (Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 307; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 524; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19a ed, § 7 Rz 89; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 173), sia che si accontenti del tasso di ammortamento standardizzato ai sensi del § 7 comma 4 frase 1 EStG, sia che rivendichi e spieghi una vita utile effettivamente più breve. Nell'ambito dell'indagine ufficiale che deve essere condotta dall'AF - nella quale devono essere prese in considerazione anche tutte le circostanze favorevoli alle parti coinvolte, ai sensi del § 88, comma 1, frase 2, dell'AO - la stima del contribuente deve essere presa come base, purché sia basata su considerazioni che un contribuente ragionevolmente prudente farebbe normalmente. Poiché la stima del contribuente non richiede la certezza della vita utile effettiva più breve, ma al massimo la massima probabilità possibile, deve essere respinta solo se è chiaramente al di fuori del quadro di stima appropriato (cfr. sentenza BFH del 28.09.2011). Sentenza BFH del 28.09.1971 - VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176; tribunale fiscale di Colonia del 23.01.2001 - 8 K 6294/95, EFG 2001, 675, definitivo; Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz E 54).

In questo contesto, secondo la giurisprudenza del BFH (sentenza del BFH del 28 luglio 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), la presentazione da parte del contribuente di una perizia di sostanza edilizia, in particolare la determinazione dello stato degli immobili con il cosiddetto metodo ERAB (metodo per la determinazione dell'usura dei materiali da costruzione), non è un prerequisito per il riconoscimento di una vita utile effettiva ridotta, anche se tale perizia potrebbe eventualmente comprendere l'"usura" tecnica di un edificio in singoli casi. Questo perché il metodo ERAB, sviluppato solo pochi anni fa e utilizzato per registrare le condizioni di ogni elemento edilizio rilevante e rappresentarlo come valore quantitativo, definisce solo un valore specifico per il materiale da costruzione - il cosiddetto stock di usura - con l'aiuto di caratteristiche qualitative e di danneggiamento e dei relativi valori caratteristici. Questo viene utilizzato principalmente per valutare la qualità degli elementi edilizi per lo sviluppo di strategie di manutenzione individuali, tenendo conto delle condizioni quadro ecologiche ed economiche esistenti (cfr. Schönfelder, Zustandsermittlung von Immobilien mittels Verfahren ERAB, 2012). A prescindere dal fatto che il legislatore non poteva avere in mente la nuova procedura ERAB quando ha creato l'articolo 7, paragrafo 4, frase 2, dell'EStG, una valutazione del tessuto edilizio di questo tipo può da sola soddisfare in modo credibile i requisiti del contribuente nel contesto dell'applicazione dell'articolo 7, paragrafo 4, frase 2, dell'EStG. 4 frase 2 EStG; inoltre, non risulta che il metodo ERAB possa (anche) fornire informazioni sull'ammortamento economico o su eventuali restrizioni legali all'uso, che possono influenzare la stima richiesta della vita utile (cfr. Blum/Weiss, Die steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 6).

Se il contribuente o un esperto incaricato dal contribuente sceglie quindi un metodo di verifica diverso per motivi comprensibili, questo può - se necessario, tenendo conto degli opportuni adeguamenti (cfr. decisione del BFH del 19 gennaio 2018 - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530) - essere la base per la stima di una vita utile effettiva ridotta richiesta nei singoli casi, a condizione che dal metodo scelto si possano trarre conclusioni sui fattori determinanti da determinare. Poiché nell'ambito della stima si può pretendere solo la massima probabilità possibile di una vita utile effettiva più breve, un restringimento della metodologia peritale o l'impegno a una procedura di determinazione specifica eccederebbe i requisiti dell'onere della prova (sentenza del BFH del 28 luglio 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

3. sulla base della perizia presentata, il Senato è giunto alla conclusione che, tenendo conto di tutte le circostanze tecniche ed economiche, la vita utile al momento dell'acquisto dell'edificio in questione era di 31 anni.

Il Senato segue le spiegazioni dell'esperto, che nella sua perizia ha stimato in modo convincente la vita utile residua sulla base del modello da lui utilizzato in conformità all'Allegato 4 (Modello per ricavare la vita utile economica residua per gli edifici residenziali tenendo conto dell'ammodernamento) della Direttiva sul valore degli immobili.

Il metodo utilizzato dall'esperto per determinare la vita utile residua per ricavare la vita utile economica residua per gli edifici residenziali, tenendo conto degli ammodernamenti sulla base dell'Allegato 4 della Direttiva sul valore degli immobili, non è principalmente finalizzato a determinare la vita utile effettiva ai sensi dell'Articolo 7 (4) frase 2 EStG. Come già stabilito dal BFH, il fatto che il metodo di calcolo utilizzato dall'esperto si basi solo su un modello di vita utile residua economica non è di importanza decisiva per il metodo applicato nel caso in questione. Infatti, non risulta che sia stato abbandonato il quadro di stima appropriato ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG, in quanto la stima richiesta serve solo a dimostrare che la vita utile tipica che deve essere assunta per legge è errata nel singolo caso e che una vita utile più breve deve essere assunta con la massima probabilità possibile Sentenza del BFH del 28 luglio 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

A questo proposito, l'obiezione semantica del convenuto, secondo cui l'espressione "vita utile residua economica" non può essere equiparata all'espressione "vita utile effettiva" di cui all'articolo 7, paragrafo 4, frase 2, dell'EStG, non può essere accolta. Come già affermato dal tribunale tributario di Düsseldorf (tribunale tributario di Düsseldorf, sentenza del 12 luglio 2019 - 3 K 3307/16 F, EFG 2019, 1673), è vero che la determinazione della vita utile residua nel contesto della determinazione del valore di mercato è solo una fase intermedia necessaria per determinare il valore dell'edificio, ma è lo scopo principale nel contesto dell'articolo 7, paragrafo 4, frase 2 dell'EStG. Tuttavia, il Senato non è in grado di stabilire una differenza tra la vita utile (residua) ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 EStG e la vita utile residua ai sensi dell'articolo 6 (6) ImmoWertV (si veda anche il tribunale tributario di Colonia, sentenza del 30 giugno 2016 11 K 3657/14, juris). Piuttosto, il concetto di vita utile (residua), ossia la vita utile residua, non è una finzione in entrambi i contesti, nonostante la necessità di una stima - che potrebbe dover essere determinata in modo diverso. Piuttosto, la domanda a cui rispondere in entrambi i casi è per quanti anni ci si può aspettare che l'edificio sia ancora utilizzato commercialmente nelle sue condizioni attuali. Questo aspetto è altrettanto importante sia per la questione del valore di mercato che per la questione dell'appropriata ripartizione delle spese. Poiché la Sezione 7 (4) frase 2 dell'EStG non si basa solo sulla vita utile tecnica residua, ma il contribuente può anche invocare una vita utile economica più breve, non è comprensibile in che misura possa esistere una vita utile economica "dal punto di vista dell'imposta sul reddito" che differisce dalla vita utile economica "dal punto di vista del valore di mercato" e come debba essere determinata. Poiché l'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG dà generalmente al contribuente la possibilità di fornire la prova di una vita utile più breve, il Senato è del parere che tale prova debba in ogni caso essere fornita utilizzando un metodo riconosciuto dagli esperti.

La convenuta non ha sollevato alcuna obiezione alle conclusioni dettagliate fatte dall'esperto nell'ambito del modello applicato. Non è neppure chiaro per quali motivi la perizia presentata possa essere contestata e il quadro di stima è stato lasciato nel caso in questione. Per ogni misura di ammodernamento, il perito ha elencato in modo comprensibile quale misura di ammodernamento è coinvolta, l'ha classificata e l'ha valutata all'interno di una gamma fissa di punti per ogni elemento di ammodernamento utilizzando il modello della commissione di esperti sopra descritto. Ad esempio, per l'elemento di ammodernamento "Ammodernamento di finestre e porte esterne", il perito ha assegnato un punto su un punteggio massimo possibile di due per la sostituzione di finestre in plastica con vetri isolanti o nel negozio in metallo o legno con vetri isolanti. In totale, l'esperto calcola un punteggio di 4 punti su 20 possibili. Agli elementi di ammodernamento come l'isolamento termico delle pareti esterne, l'ammodernamento degli arredi interni ecc. vengono assegnati zero punti. L'Appendice 4 del modello sopra descritto mostra la vita utile residua modificata in punti in base all'età dell'edificio e al grado di ammodernamento. L'interpolazione lineare porta a una vita utile residua economica modificata di 31 anni, secondo la sua presentazione.

4. il calcolo dell'imposta sul reddito da determinare è imposto al convenuto ai sensi del § 100 comma 2 frase 2 FGO.

5. La decisione sulle spese deriva dal § 136 comma 1 frase 1 FGO.

6. la decisione sulla provvisoria esecutività si basa sui §§ 151 par. 3, 155 FGO in combinato disposto con i §§ 708 n. 10, 708 par. 1 frase 1 FGO. §§ 708 n. 10, 711 del Codice di procedura civile.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/koeln/j2022/6_K_923_20_Urteil_20220323.html