Wyrok Sądu Skarbowego w Kolonii z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt 6 K 923/20

• Amortyzacja zgodnie z sekcją 7 (4) zdanie 2 EStG może opierać się na krótszym rzeczywistym okresie użytkowania, jeśli jest to wiarygodnie udowodnione i oszacowane; ocena tkanki budynku ERAB nie jest w tym przypadku obowiązkowa.
• Wartość pozostałego ekonomicznego okresu użytkowania określona przez eksperta zgodnie z ImmoWertV/załącznikiem 4 (z uwzględnieniem modernizacji) może zostać uznana za rzeczywisty okres użytkowania, jeśli metoda jest zrozumiała i określa odpowiednie czynniki.
• W tym konkretnym przypadku dla wynajmowanej nieruchomości przyjęto okres użytkowania wynoszący 31 lat; amortyzację należy zatem obliczyć na podstawie 31 lat, a nie zgodnie ze standardową stawką 2%.
• Alokacja kosztów nabycia została wiążąco ustalona na 43,96% gruntu i 56,04% budynku; urząd skarbowy musi ponownie obliczyć podatek.
• Stosunek kosztów: 23% powód, 77% urząd skarbowy; wyrok tymczasowo wykonalny w tym zakresie.

Stan faktyczny sprawy

Powodowie wspólnie rozliczają się z podatku dochodowego. Powód jest właścicielem kilku wynajmowanych nieruchomości. Nabył sporny budynek mieszkalny przy A-Straße ... w B w drodze umowy notarialnej z dnia ....2012 za łączne koszty nabycia w wysokości ... €. Okres użytkowania nieruchomości jest obecnie nadal przedmiotem sporu w celu obliczenia amortyzacji z tytułu zużycia (AfA).

Pozwany wystawił powodom zaświadczenia o wysokości podatku dochodowego za lata 2014 i 2015 z dnia 20 listopada 2017 r. i obliczył amortyzację spornego budynku w wysokości 2%. Powodowie pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. wnieśli sprzeciw, który pozwany oddalił decyzją z dnia 3 kwietnia 2020 r.

Powodowie wnieśli pozew w dniu 26.04.2020 r. W odniesieniu do ostatniej spornej kwestii powołują się na przedłożoną przez nich w postępowaniu sądowym ekspertyzę, z której wynika, że pozostały okres użytkowania wynosi 31 lat, a także na wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt IX R 25/19.

Zgodnie z ekspertyzą sporządzoną przez publicznie powołanego i zaprzysiężonego biegłego ds. wyceny nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, najmu i dzierżawy, Pana C, określił pozostały okres użytkowania zmodernizowanych budynków na podstawie rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości (ImmoWertV) oraz schematu opracowanego przez grupę roboczą przewodniczących komisji ekspertów ds. wartości nieruchomości w Nadrenii Północnej-Westfalii ("Wyprowadzenie ekonomicznego pozostałego okresu użytkowania dla budynków mieszkalnych z uwzględnieniem modernizacji", załącznik 4, Model wyprowadzania współczynników wartości aktywów, stan na dzień 21 czerwca 2021 r.).06.21), pozostały okres użytkowania. Na ponad 6 stronach biegły szczegółowo opisał, jakie działania modernizacyjne miały miejsce, takie jak instalacja izolacji termicznej w dachu, wymiana okien, podrozdzielnia elektryczna, wymiana starego systemu ogrzewania olejowego na system centralnego ogrzewania gazowego itp. i ocenił każde indywidualne działanie zgodnie z systemem punktowym. Na tej podstawie określił stopień modernizacji, który fachowo sklasyfikował jako "drobną modernizację w ramach konserwacji". Ze względu na wiek budynku w dniu wyceny wynoszący około 55 lat i zwykły całkowity okres użytkowania budynków tego typu wynoszący z reguły 80 lat, a także przeprowadzone modernizacje, biegły określił zmodyfikowany pozostały okres ekonomicznej użyteczności wynoszący 31 lat zgodnie z modelem wyprowadzania współczynników wartości aktywów.

Powodowie domagają się obecnie

zmianę decyzji o podatku dochodowym za lata 2014 i 2015, ostatnio zmienionych w dniu 19 marca 2021 r., oraz związanej z nimi decyzji o sprzeciwie z dnia 3 kwietnia 2020 r. w ten sposób, że odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia od przychodów z najmu i dzierżawy nieruchomości "A-Straße ..., .... B" jest amortyzowany ze względu na zużycie na podstawie alokacji kosztów nabycia w stosunku 43,96% do gruntu i 56,04% do budynku oraz rzeczywistego okresu użytkowania wynoszącego 31 lat.

Pozwany domaga się

alokację kosztów nabycia w proporcji 43,96% do gruntu i 56,04% do budynku, a w pozostałym zakresie o oddalenie powództwa.

Uważa, że krótszy niż żądany pozostały okres użytkowania nie został ustalony w opinii biegłego przedłożonej przez powodów, ponieważ terminu "pozostały okres ekonomicznej użyteczności" nie należy utożsamiać z terminem "rzeczywisty okres użytkowania" w § 7 (4) zdanie 2 EStG. Ekspert budowlany pozwanego, któremu przedłożono opinię, nie wypowiedział się na temat pozostałego okresu użytkowania. Ponadto pozwany nie zgłosił żadnych zastrzeżeń do ustaleń poczynionych przez biegłego w ramach zastosowanego modelu.

Na spotkaniu przygotowawczym strony uzgodniły podział kosztów nabycia w proporcji 43,96% na grunt i 56,04% na budynek. Pozwany złożył odpowiednie oświadczenie o zobowiązaniu.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. strony oświadczyły do protokołu, że rezygnują z rozprawy.

Uzasadnienie decyzji

Zgodnie z § 90 ust. 2 niemieckiego kodeksu postępowania podatkowego (FGO) decyzja może zostać wydana bez rozprawy.

Skarga jest zasadna. Naliczenia podatku dochodowego za lata 2014 i 2015 są niezgodne z prawem w odniesieniu do obliczania amortyzacji spornego budynku i naruszają prawa powodów (§ 100 (1) zdanie 1 FGO). W odniesieniu do alokacji kosztów nabycia w stosunku 43,96% do gruntu i 56,04% do budynku, zainteresowane strony osiągnęły wcześniej porozumienie.

Rzeczywisty okres użytkowania budynku, który jako jedyny pozostaje przedmiotem sporu, należy przyjąć na 31 lat.

1. w przypadku aktywów, których użytkowanie lub wykorzystanie przez podatnika w celu generowania dochodu ma trwać dłużej niż jeden rok, część kosztów nabycia lub wytworzenia, którą można przypisać do jednego roku, jeżeli koszty te są rozłożone równomiernie na cały okres użytkowania lub wykorzystania (amortyzacja w równych kwotach rocznych, § 7 ust. 1 zdanie 1 EStG), należy odliczyć za każdy rok; odliczenie oblicza się zgodnie z normalnym okresem użytkowania składnika aktywów (§ 7 ust. 1 zdanie 2 EStG). W drodze odstępstwa od powyższego, amortyzacja budynku wykorzystywanego do generowania dochodu jest ustalana zgodnie ze stałymi wartościami procentowymi określonymi w § 7 ust. 4 zdanie 1 EStG; regulacja ta stanowi prawną standaryzację okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 1 zdanie 2 EStG.

Zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 2 EStG zamiast amortyzacji zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 1 EStG można zastosować amortyzację odpowiadającą rzeczywistemu okresowi użytkowania budynku. Okres użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG to, zgodnie z § 11c ust. 1 EStDV, okres, w którym można oczekiwać, że budynek będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Okres użytkowania, który należy oszacować, jest określany na podstawie zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej i okoliczności prawnych, które mogą ograniczać okres użytkowania składnika aktywów. Punktem wyjścia jest techniczny okres użytkowania, tj. okres, w którym składnik aktywów podlega technicznemu zużyciu. Jeśli okres ekonomicznej użyteczności jest krótszy niż okres technicznej użyteczności, podatnik może się na to powołać. To, czy amortyzacja może być oparta na krótszym okresie użytkowania niż standardowe okresy przewidziane przez prawo (§ 7 ust. 4 zdanie 1 EStG) w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG, zależy od okoliczności konkretnego przypadku (wyrok Federalnego Sądu Skarbowego - BFH - z dnia 04.03.2008 r. - IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310, z dalszymi odniesieniami).

2. to podatnik powinien wykazać krótszy rzeczywisty okres użytkowania w indywidualnej sprawie - w ramach ciążącego na nim obowiązku współdziałania (zob. wyrok BFH z dnia 11 sierpnia 1993 r. - X R 82/90, BFH/NV 1994, 169) - i w razie potrzeby przedstawić dowody - w ramach spoczywającego na nim ciężaru dowodu. Ocena okoliczności przedstawionych w tym zakresie przez powodów należy wówczas do sądu podatkowego jako sądu merytorycznego w sprawie (utrwalone orzecznictwo, zob. wyroki BFH z dnia 28 października 2008 roku - IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899 oraz w BFH/NV 2008, 1310, w każdym m. in.zob. też Hessisches FG, wyrok tymczasowy z 14.05.2007 - 4 K 1716/04, EFG 2008, 202, potwierdzony wyrokiem BFH z 23.09.2008 - I R 47/07, BFHE 223, 56, BStBl II 2009, 986).

a) W celu wykazania skrócenia rzeczywistego okresu użytkowania budynku wykorzystywanego do generowania przychodów, podatnik może zastosować dowolną metodę wykazania, która wydaje się odpowiednia w indywidualnym przypadku w celu dostarczenia niezbędnych dowodów; w tym względzie konieczne jest, aby wyjaśnienia podatnika zawierały informacje na temat odpowiednich czynników - np. zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej, ograniczeń prawnych w użytkowaniu - które wpływają na okres użytkowania w indywidualnym przypadku i na podstawie których można z wystarczającą pewnością określić szacunkowo okres, w którym dany budynek może być prawdopodobnie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem (§ 11c ust. 1 EStDV).

b) Przepis § 7 ust. 4 zd. 2 EStG przyznaje podatnikowi prawo wyboru (Anzinger w sprawie Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 307; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 524; Pfirrmann w sprawie Kirchhof, EStG, wyd. 19, § 7 Rz 89; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 173), niezależnie od tego, czy jest on zadowolony ze znormalizowanej stawki amortyzacji zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 1 EStG, czy też twierdzi i wyjaśnia, że okres użytkowania jest faktycznie krótszy. W ramach oficjalnego dochodzenia prowadzonego przez FA - w którym wszystkie okoliczności korzystne dla zaangażowanych stron mają być również brane pod uwagę zgodnie z § 88 ust. 1 zdanie 2 AO - szacunek podatnika musi być traktowany jako podstawa, o ile opiera się na rozważaniach, które normalnie podjąłby rozsądnie ostrożny podatnik. Ponieważ szacunek podatnika nie wymaga pewności co do krótszego rzeczywistego okresu użytkowania, ale co najwyżej największego możliwego prawdopodobieństwa, należy go odrzucić tylko wtedy, gdy wyraźnie wykracza poza odpowiednie ramy szacunkowe (por. Wyrok BFH z 28.09.1971 - VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176; Sąd podatkowy w Kolonii z 23.01.2001 - 8 K 6294/95, EFG 2001, 675, ostateczny; Waldhoff w sprawie Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz E 54).

W tym kontekście, zgodnie z orzecznictwem BFH (wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), przedłożenie przez podatnika ekspertyzy substancji budowlanej, w szczególności określenie stanu nieruchomości przy zastosowaniu tzw. metody ERAB (metoda określania zużycia materiałów budowlanych), nie jest warunkiem koniecznym do uznania skróconego faktycznego okresu użytkowania, nawet jeśli taka ekspertyza mogłaby ewentualnie zrozumieć techniczne "zużycie" budynku w indywidualnych przypadkach. Wynika to z faktu, że metoda ERAB, która została opracowana zaledwie kilka lat temu i służy do rejestrowania stanu każdego istotnego elementu budynku i przedstawiania go jako wartości ilościowej, definiuje jedynie wartość specyficzną dla materiału budowlanego - tak zwany zapas zużycia - za pomocą cech jakościowych i związanych z uszkodzeniami oraz powiązanych wartości charakterystycznych. Jest to przede wszystkim wykorzystywane do oceny jakości elementów budynku w celu opracowania indywidualnych strategii konserwacji, z uwzględnieniem istniejących ekologicznych i ekonomicznych warunków ramowych (patrz Schönfelder, Zustandsermittlung von Immobilien mittels Verfahren ERAB, 2012). Niezależnie od tego, że ustawodawca nie mógł mieć na myśli nowej procedury ERAB przy tworzeniu § 7 ust. 4 zd. 2 EStG, sama ocena tkanki budowlanej tego typu może wiarygodnie spełniać wymagania podatnika w kontekście stosowania § 7 ust. 4 zd. 2 EStG. 4 zdanie 2 EStG; ponadto nie jest oczywiste, że metoda ERAB może (również) dostarczyć informacji na temat amortyzacji ekonomicznej lub wszelkich prawnych ograniczeń użytkowania, które mogą również wpływać na wymagane oszacowanie okresu użytkowania (podobnie Blum/Weiss, Die steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 6).

Jeżeli zatem podatnik lub biegły na zlecenie podatnika wybierze inną metodę weryfikacji ze zrozumiałych względów, może to - w razie potrzeby, z uwzględnieniem odpowiednich korekt (zob. decyzja BFH z dnia 19 stycznia 2018 r. - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530) - stanowić podstawę do oszacowania skróconego faktycznego okresu użytkowania wymaganego w indywidualnych przypadkach, pod warunkiem, że z wybranej metody można wyciągnąć wnioski dotyczące determinantów, które należy ustalić. Ponieważ w kontekście oszacowania można wymagać jedynie największego możliwego prawdopodobieństwa krótszego rzeczywistego okresu użytkowania, zawężenie metodologii opinii biegłego lub zobowiązanie do określonej procedury ustalania stanowiłoby przekroczenie wymogów dotyczących ciężaru dowodu (wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

3. na podstawie przedłożonej opinii biegłego Senat doszedł do wniosku, że biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności techniczne i ekonomiczne, okres użytkowania w momencie nabycia spornego budynku wynosił 31 lat.

Senat przychyla się do wyjaśnień biegłego, który w swojej ekspertyzie w sposób przekonujący oszacował pozostały okres użytkowania w oparciu o zastosowany przez siebie model zgodny z załącznikiem nr 4 (Model for deriving the remaining economic useful life for residential buildings taking modernisation into account) do dyrektywy w sprawie wartości nieruchomości.

Zastosowana przez biegłego metoda ustalania pozostałego okresu użytkowania w celu wyprowadzenia pozostałego ekonomicznego okresu użytkowania dla budynków mieszkalnych z uwzględnieniem modernizacji na podstawie załącznika nr 4 do wytycznych w sprawie wartości nieruchomości nie ma na celu przede wszystkim ustalenia rzeczywistego okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zd. 2 EStG. Jak już orzekł BFH, fakt, że metoda obliczeniowa zastosowana przez biegłego opiera się jedynie na modelowym ekonomicznym pozostałym okresie użytkowania, nie ma decydującego znaczenia dla metody zastosowanej w spornej sprawie. Wynika to z faktu, że nie jest oczywiste, że odpowiednie ramy szacowania zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG zostały porzucone, ponieważ wymagane oszacowanie ostatecznie dotyczy jedynie wykazania, że typowy okres użytkowania, który należy przyjąć zgodnie z prawem, jest nieprawidłowy w danym przypadku i że z największym możliwym prawdopodobieństwem należy przyjąć krótszy okres użytkowania Wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

W tym względzie nie można zgodzić się z semantycznym zarzutem pozwanego, że terminu "pozostały ekonomiczny okres użytkowania" nie można utożsamiać z terminem "rzeczywisty okres użytkowania" w § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG. Jak już stwierdził sąd podatkowy w Düsseldorfie (wyrok sądu podatkowego w Düsseldorfie z dnia 12 lipca 2019 r. - 3 K 3307/16 F, EFG 2019, 1673), prawdą jest, że określenie pozostałego okresu użytkowania w kontekście ustalania wartości rynkowej jest jedynie niezbędnym etapem pośrednim w określaniu wartości budynku, ale jest głównym celem w kontekście § 7 ust. 4 zd. 2 EStG. Senat nie jest jednak w stanie zinterpretować różnicy między (pozostałym) okresem użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zd. 2 EStG a pozostałym okresem użytkowania w rozumieniu § 6 ust. 6 ImmoWertV (zob. również wyrok sądu podatkowego w Kolonii z dnia 30 czerwca 2016 r., 11 K 3657/14, juris). Pojęcie (pozostałego) okresu użytkowania, tj. pozostałego okresu użytkowania, nie jest raczej fikcją w obu kontekstach, pomimo potrzeby oszacowania - które może być ustalone inaczej. W obu przypadkach należy raczej odpowiedzieć na pytanie, przez ile lat można oczekiwać, że budynek będzie nadal wykorzystywany komercyjnie w istniejącym stanie. Jest to równie ważne dla kwestii wartości rynkowej, jak i dla kwestii odpowiedniej alokacji wydatków. Ponieważ § 7 ust. 4 zd. 2 EStG opiera się nie tylko na pozostałym technicznym okresie użytkowania, ale podatnik może również powołać się na krótszy ekonomiczny okres użytkowania, nie jest zrozumiałe, w jakim stopniu może istnieć ekonomiczny okres użytkowania "z punktu widzenia podatku dochodowego", który różni się od ekonomicznego okresu użytkowania "z punktu widzenia wartości rynkowej" i jak należy to ustalić. Ponieważ art. 7 ust. 4 zd. 2 EStG zasadniczo daje podatnikowi możliwość przedstawienia dowodu na krótszy okres użytkowania, Senat jest zdania, że dowód ten musi w każdym przypadku zostać przedstawiony przy użyciu metody uznanej przez ekspertów.

Pozwany nie zgłosił żadnych zastrzeżeń do szczegółowych ustaleń poczynionych przez biegłego w ramach zastosowanego modelu. Nie jest też oczywiste, na jakiej podstawie przedstawiona ekspertyza mogłaby zostać poddana krytyce, a ramy szacowania nie zostały w niniejszej sprawie zachowane. Dla każdego z działań modernizacyjnych rzeczoznawca w sposób zrozumiały wymienił, o jakie działania modernizacyjne chodzi, sklasyfikował je i wycenił w ustalonym przedziale punktowym dla każdego elementu modernizacyjnego, stosując opisany wyżej model komisji eksperckiej. Przykładowo, dla elementu modernizacji "Modernizacja okien i drzwi zewnętrznych" biegły przyznał jeden punkt z możliwej maksymalnej punktacji wynoszącej dwa punkty za wymianę okien wykonanych z tworzywa sztucznego na szyby zespolone lub w sklepie wykonanych z metalu lub drewna na szyby zespolone. Łącznie biegły przyznał 4 punkty na 20 możliwych. Elementy modernizacji, takie jak izolacja termiczna ścian zewnętrznych, modernizacja wyposażenia wnętrz itp. otrzymują zero punktów. Załącznik 4 do opisanego powyżej modelu przedstawia zmodyfikowany pozostały okres użytkowania w punktach w oparciu o wiek budynku i stopień modernizacji. Interpolacja liniowa prowadzi do zmodyfikowanego ekonomicznego pozostałego okresu użytkowania wynoszącego 31 lat zgodnie z jego prezentacją.

4. obliczenie podatku dochodowego, który ma zostać ustalony, nakłada się na pozwanego zgodnie z § 100 ust. 2 zdanie 2 FGO.

5. decyzja o kosztach wynika z § 136 ust. 1 zdanie 1 FGO.

6. decyzja o tymczasowej wykonalności opiera się na §§ 151 ust. 3, 155 FGO w związku z §§ 708 nr 10, 708 ust. 1 zdanie 1 FGO. §§ 708 nr 10, 711 kodeksu postępowania cywilnego.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/koeln/j2022/6_K_923_20_Urteil_20220323.html