Köln Mali Mahkemesi'nin 23 Mart 2022 tarihli kararı, Ref. 6 K 923/20

• Madde 7 (4) cümle 2 EStG uyarınca amortisman, makul bir şekilde kanıtlanması ve tahmin edilmesi halinde daha kısa bir gerçek faydalı ömre dayandırılabilir; bunun için bir ERAB bina dokusu değerlendirmesi zorunlu değildir.
• ImmoWertV/Ek 4 uyarınca bir uzman tarafından belirlenen kalan ekonomik faydalı ömür değeri (modernizasyonlar dikkate alınarak), yöntemin anlaşılabilir olması ve ilgili belirleyicileri ortaya koyması halinde gerçek faydalı ömür olarak kabul edilebilir.
• Bu özel durumda, kiralık mülk için 31 yıllık bir faydalı ömür tanınmıştır; bu nedenle amortisman, standartlaştırılmış %2 oranına göre değil, 31 yıl temelinde hesaplanacaktır.
• Satın alma maliyetlerinin dağılımı bağlayıcı olarak %43,96 arazi ve %56,04 bina olarak belirlenmiştir; vergi dairesi vergiyi yeniden hesaplamalıdır.
• Maliyet oranı: %23 davacı, %77 vergi dairesi; karar bu açıdan geçici olarak uygulanabilir.

Davanın gerçekleri

Davacılar gelir vergisi için müştereken değerlendirilmektedir. Davacı birkaç kiralık mülkün sahibidir. Söz konusu apartmanı A-Straße ... adresinde satın almıştır. B'deki apartmanı ....2012 tarihli noter tasdikli sözleşme ile toplam ... €. Mülkün faydalı ömrü, aşınma ve yıpranma amortismanının (AfA) hesaplanması amacıyla hala tartışmalıdır.

Davalı, davacıları 2014 ve 2015 yılları için 20 Kasım 2017 tarihli gelir vergisi tarhiyatları ile değerlendirmiş ve ihtilaflı binanın amortismanını %2 olarak hesaplamıştır. Davacılar, 21 Aralık 2017 tarihli bir mektupla tarhiyatlara itiraz etmiş, davalı ise 3 Nisan 2020 tarihli bir itiraz kararıyla bu itirazı reddetmiştir.

Davacılar 26.04.2020 tarihinde dava açmışlardır. Hâlâ ihtilaflı olan son nokta ile ilgili olarak, yasal işlemlerde kendileri tarafından sunulan ve kalan faydalı ömrü 31 yıl olarak gösteren uzman görüşüne ve BFH'nin 28 Temmuz 2021 tarihli IX R 25/19 sayılı kararına atıfta bulunmaktadırlar.

Geliştirilmiş ve geliştirilmemiş mülklerin, kiraların ve kiralamaların değerlemesi için kamu tarafından atanan ve yeminli uzman tarafından hazırlanan uzman görüşüne göre, Bay C, Modernize edilmiş binaların kalan faydalı ömrünü, Mülk Değerleme Yönetmeliği (ImmoWertV) ve Kuzey Ren-Vestfalya'daki Mülk Değerleri Uzman Komiteleri Başkanları Çalışma Grubu tarafından hazırlanan şema ("Modernizasyon dikkate alınarak konut binaları için ekonomik kalan faydalı ömrün türetilmesi" Ek 4, Varlık değeri faktörlerinin türetilmesi için model, 21 Haziran 2021 itibariyle) temelinde belirlemiştir.06.21), kalan faydalı ömür. Uzman, 6 sayfadan fazla bir süre boyunca, çatıya ısı yalıtımı yerleştirilmesi, pencerelerin değiştirilmesi, elektrik alt dağıtımı, eski yağlı ısıtma sisteminin gazlı merkezi ısıtma sistemiyle değiştirilmesi gibi hangi modernizasyon önlemlerinin alındığını ayrıntılı olarak açıklamış ve her bir önlemi bir puan sistemine göre değerlendirmiştir. Buradan, ustalıkla "bakımın bir parçası olarak küçük modernizasyon" olarak sınıflandırdığı bir modernizasyon derecesi elde etti. Değerleme tarihinde binanın yaklaşık 55 yıllık yaşı ve bu tür binalar için kural olarak 80 yıllık olağan toplam faydalı ömür ve yapılan modernizasyonlar nedeniyle, bilirkişi, varlık değeri faktörlerinin türetilmesine yönelik modele göre 31 yıllık değiştirilmiş bir kalan ekonomik faydalı ömür belirlemiştir.

Davacılar şimdi şunları talep etmektedir

Her biri en son 19 Mart 2021 tarihinde değiştirilen 2014 ve 2015 gelir vergisi tarhiyatlarının ve buna ilişkin 3 Nisan 2020 tarihli itiraz kararının, "A-Straße ..., . B" arsaya %43,96 ve binaya %56,04 oranında edinim maliyetlerinin dağıtılması ve 31 yıllık gerçek faydalı ömür temelinde aşınma ve yıpranma için amortismana tabi tutulmuştur.

Davalı talep etmektedir

satın alma maliyetlerinin %43,96 oranında arsaya ve %56,04 oranında binaya paylaştırılmasını ve aksi takdirde davanın reddini talep etmektedir.

Davacılar tarafından sunulan bilirkişi görüşünde talep edilenden daha kısa bir kalan faydalı ömrün tespit edilmediğine inanmaktadır, çünkü "kalan ekonomik faydalı ömür" terimi EStG Madde 7 (4) cümle 2'deki "gerçek faydalı ömür" terimiyle eşitlenmemelidir. Uzman görüşüne başvurulan davalının bina uzmanı, kalan faydalı ömür hakkında yorum yapmamıştır. Ayrıca davalı, uygulanan model çerçevesinde bilirkişi tarafından yapılan tespitlere herhangi bir itirazda bulunmamıştır.

Hazırlık niteliğindeki bir tartışma toplantısında, ilgili taraflar, edinim maliyetlerinin %43,96 oranında arsaya ve %56,04 oranında binaya dağıtılması konusunda anlaşmışlardır. Davalı, buna uygun bir taahhüt beyanı sunmuştur.

16 Mart 2022 tarihli duruşmada, taraflar sözlü duruşmadan feragat edeceklerini kayıtlara geçirmişlerdir.

Kararın gerekçeleri

Karar, Alman Mali Mahkeme Kanunu'nun (FGO) 90 (2) maddesi uyarınca sözlü duruşma yapılmaksızın verilebilir.

Şikâyet haklı gerekçelere dayanmaktadır. 2014 ve 2015 gelir vergisi tarhiyatları, ihtilaf konusu binanın amortismanının hesaplanması bakımından hukuka aykırıdır ve davacıların haklarını ihlal etmektedir (FGO Madde 100 (1) cümle 1). Satın alma maliyetlerinin %43,96 oranında arsaya ve %56,04 oranında binaya paylaştırılmasına ilişkin olarak, ilgili taraflar daha önce bir anlaşmaya varmışlardır.

Halen ihtilaflı olan tek bina olan binanın gerçek faydalı ömrünün 31 yıl olduğu varsayılacaktır.

1. Mükellef tarafından gelir elde etmek amacıyla kullanılması veya yararlanılması bir yıldan daha uzun bir süreye yayılması beklenen varlıklar söz konusu olduğunda, satın alma veya üretim maliyetlerinin bir yıla atfedilebilen kısmı, bu maliyetlerin toplam kullanım veya yararlanma süresine eşit olarak dağıtılması halinde (yıllık eşit tutarlarda amortisman, § 7 paragraf 1 cümle 1 EStG) her yıl için düşülecektir; kesinti, varlığın normal faydalı ömrüne göre hesaplanır (§ 7 paragraf 1 cümle 2 EStG). Bundan farklı olarak, gelir elde etmek için kullanılan bir bina için amortisman, § 7 paragraf 4 cümle 1 EStG'deki sabit yüzdelere göre belirlenir; düzenleme, § 7 paragraf 1 cümle 2 EStG anlamında faydalı ömrün yasal bir standardizasyonunu temsil eder.

EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 2. cümlesi uyarınca, EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 1. cümlesi uyarınca amortisman yerine binanın gerçek faydalı ömrüne karşılık gelen amortisman uygulanabilir. Madde 7 (4) cümle 2 EStG anlamında faydalı ömür, Madde 11c (1) EStDV uyarınca, bir binanın amacına uygun olarak kullanılmasının beklenebileceği süredir. Tahmin edilecek faydalı ömür, teknik aşınma ve yıpranma, ekonomik amortisman ve bir varlığın faydalı ömrünü sınırlayabilecek yasal koşullara göre belirlenir. Faydalı ömür, teknik faydalı ömre, yani varlığın teknik aşınma ve yıpranmaya maruz kaldığı süreye dayanır. Ekonomik faydalı ömrün teknik faydalı ömürden daha kısa olması halinde, mükellef bunu ileri sürebilir. Amortismanın, EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 2. cümlesi anlamında yasada öngörülen standart sürelerden (EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 1. cümlesi) daha kısa bir faydalı ömre dayandırılıp dayandırılamayacağı, münferit davanın koşullarına bağlıdır (Federal Mali Mahkeme'nin --BFH-- 04.03.2008 tarihli kararı - IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310, diğer referanslarla birlikte).

2. Vergi mükellefinin üzerine düşen işbirliği yapma yükümlülüğü çerçevesinde (bkz. 11 Ağustos 1993 tarihli BFH kararı - X R 82/90, BFH/NV 1994, 169) münferit olayda gerçek kullanım ömrünün daha kısa olduğunu kanıtlamak ve gerekirse üzerine düşen ispat yükümlülüğü çerçevesinde kanıt sunmak mükellefin sorumluluğundadır. Bu bağlamda davacılar tarafından sunulan koşulların değerlendirilmesi, davanın gerçek mahkemesi olarak vergi mahkemesinin sorumluluğundadır (yerleşik içtihat, bkz. 28 Ekim 2008 tarihli BFH kararları - IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, ve BFH/NV 2008, 1310, her bir davada m.ayrıca bkz. Hessisches FG, 14.05.2007 tarihli ara karar - 4 K 1716/04, EFG 2008, 202, 23.09.2008 tarihli BFH kararı ile teyit edilmiştir - I R 47/07, BFHE 223, 56, BStBl II 2009, 986).

a) Gelir elde etmek için kullanılan bir binanın gerçek faydalı ömrünün kısaldığını göstermek için, vergi mükellefi gerekli kanıtları sağlamak için münferit durumda uygun görünen herhangi bir kanıtlama yöntemini kullanabilir; bu bağlamda, vergi mükellefinin açıklamalarının ilgili belirleyiciler hakkında bilgi sağlaması gerekir - örn. Teknik aşınma ve yıpranma, ekonomik amortisman, kullanıma ilişkin yasal kısıtlamalar - münferit durumda faydalı ömrü etkileyen ve ilgili binanın muhtemelen amacına uygun olarak kullanılabileceği sürenin (§ 11c paragraf 1 EStDV) bir tahmin yoluyla yeterli kesinlikte belirlenebileceği temelinde.

b) EStG § 7 paragraf 4 cümle 2 hükmü vergi mükellefine seçim hakkı tanımaktadır (Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 307; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 524; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19th ed, § 7 Rz 89; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 173), EStG § 7 paragraf 4 cümle 1 uyarınca standartlaştırılmış amortisman oranından memnun olup olmadığı veya gerçekten daha kısa bir faydalı ömür talep edip açıklamadığı. FA tarafından yürütülecek resmi soruşturma kapsamında - AO Madde 88 paragraf 1 cümle 2 uyarınca ilgili tarafların lehine olan tüm koşulların da dikkate alınacağı - vergi mükellefinin tahmini, makul ölçüde ihtiyatlı bir vergi mükellefinin normalde yapacağı değerlendirmelere dayandığı sürece esas alınmalıdır. Mükellefin tahmini, daha kısa gerçek faydalı ömür hakkında kesinlik gerektirmediğinden, ancak en iyi ihtimalle mümkün olan en büyük olasılık olduğundan, yalnızca uygun tahmin çerçevesinin açıkça dışında olması durumunda reddedilmelidir (bkz. BFH'nin 28.09.1971 tarihli kararı - VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176; Köln vergi mahkemesinin 23.01.2001 tarihli kararı - 8 K 6294/95, EFG 2001, 675, nihai; Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz E 54).

Bu çerçevede, BFH'nin içtihadına göre (28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), vergi mükellefi tarafından bir yapı malzemesi raporunun sunulması, özellikle de ERAB yöntemi (yapı malzemelerinin aşınma ve yıpranmasını belirleme yöntemi) kullanılarak gayrimenkulün durumunun belirlenmesi, böyle bir uzman görüşü münferit durumlarda bir binanın teknik "aşınma ve yıpranmasını" anlayabilse bile, kısaltılmış bir gerçek faydalı ömrün tanınması için bir ön koşul değildir. Bunun nedeni, sadece birkaç yıl önce geliştirilen ve ilgili her bir yapı elemanının durumunu kaydetmek ve nicel bir değer olarak temsil etmek için kullanılan ERAB yönteminin, kalite ve hasarla ilgili özellikler ve ilgili karakteristik değerler yardımıyla yalnızca yapı malzemesine özgü bir değer - aşınma ve yıpranma stoğu - tanımlamasıdır. Bu, öncelikle mevcut ekolojik ve ekonomik çerçeve koşullarını dikkate alarak bireysel bakım stratejilerinin geliştirilmesi için yapı elemanlarının kalitesini değerlendirmek için kullanılır (bkz. Schönfelder, Zustandsermittlung von Immobilien mittels Verfahren ERAB, 2012). Yasa koyucunun EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 2. cümlesini oluştururken yeni ERAB prosedürünü düşünmemiş olabileceği gerçeğinden bağımsız olarak, bu türden bir bina dokusu değerlendirmesi, tek başına, vergi mükellefinin 7. maddenin 4. fıkrasının 2. cümlesinin uygulanması bağlamındaki gereksinimlerini inandırıcı bir şekilde karşılayabilir. Ayrıca, ERAB yönteminin (aynı zamanda) ekonomik amortisman veya kullanıma ilişkin yasal kısıtlamalar hakkında bilgi sağlayabileceği ve bunun da gerekli faydalı ömür tahminini etkileyebileceği açık değildir (aynı şekilde Blum/Weiss, Die steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 6).

Bu nedenle mükellef veya mükellef tarafından görevlendirilen bir uzman, anlaşılabilir nedenlerle farklı bir doğrulama yöntemi seçerse, bu - gerekirse, uygun düzeltmeler dikkate alınarak (bkz. 19 Ocak 2018 tarihli BFH kararı - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530) - belirlenecek belirleyiciler hakkında seçilen yöntemden sonuç çıkarılabilmesi koşuluyla, münferit durumlarda gerekli olan kısaltılmış gerçek faydalı ömrün tahmini için temel oluşturabilir. Tahmin bağlamında yalnızca daha kısa bir fiili faydalı ömrün mümkün olan en büyük olasılığı talep edilebileceğinden, uzman görüşü metodolojisinin daraltılması veya belirli bir belirleme prosedürüne bağlılık, ispat yüküne ilişkin gereklilikleri aşacaktır (28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

3. Senato, sunulan uzman görüşüne dayanarak, tüm teknik ve ekonomik koşullar dikkate alındığında, ihtilaf konusu binanın satın alındığı tarihteki faydalı ömrünün 31 yıl olduğu sonucuna varmıştır.

Senato, bilirkişi görüşünde, Mülkiyet Değeri Direktifi Ek 4 (Modernizasyon dikkate alınarak konut binaları için kalan ekonomik faydalı ömrün türetilmesi için model) uyarınca kullandığı modele dayanarak kalan faydalı ömrü ikna edici bir şekilde tahmin eden bilirkişinin açıklamalarını takip etmektedir.

Bilirkişinin, Mülk Değeri Yönergesi Ek 4'e dayanarak modernizasyonları dikkate alarak konut binaları için ekonomik kalan faydalı ömrü elde etmek amacıyla kalan faydalı ömrü belirlemek için kullandığı yöntem, esasen EStG Madde 7 (4) cümle 2 anlamında gerçek faydalı ömrü belirlemeye yönelik değildir. BFH'nin daha önce de karar verdiği üzere, bilirkişi tarafından kullanılan hesaplama yönteminin yalnızca ekonomik kalan faydalı ömür modeline dayanması, ihtilaflı davada uygulanan yöntem açısından belirleyici bir öneme sahip değildir. Bunun nedeni, EStG Madde 7 (4) cümle 2 uyarınca uygun tahmin çerçevesinin terk edildiğinin açık olmamasıdır, çünkü gerekli tahmin sonuçta sadece kanunen varsayılması gereken tipik faydalı ömrün bireysel durumda yanlış olduğunu ve mümkün olan en büyük olasılıkla daha kısa bir faydalı ömrün varsayılması gerektiğini kanıtlamakla ilgilidir BFH 28 Temmuz 2021 tarihli karar - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

Bu bağlamda, davalının "ekonomik kalan faydalı ömür" teriminin EStG Madde 7 paragraf 4 cümle 2'deki "gerçek faydalı ömür" terimiyle eşitlenemeyeceği yönündeki anlamsal itirazı kabul edilemez. Düsseldorf vergi mahkemesi tarafından daha önce belirtildiği üzere (Düsseldorf vergi mahkemesi, 12 Temmuz 2019 tarihli karar - 3 K 3307/16 F, EFG 2019, 1673), piyasa değerinin belirlenmesi bağlamında kalan faydalı ömrün belirlenmesinin, binanın değerinin belirlenmesinde yalnızca gerekli bir ara adım olduğu doğrudur, ancak Bölüm 7 (4) cümle 2 EStG bağlamında asıl amaç budur. Ancak Senato, EStG Madde 7 (4) cümle 2 anlamında (kalan) faydalı ömür ile ImmoWertV Madde 6 (6) anlamında kalan faydalı ömür arasında bir fark görememektedir (ayrıca bkz. Köln Vergi Mahkemesi, 30 Haziran 2016 tarihli karar 11 K 3657/14, juris). Aksine, (kalan) faydalı ömür kavramı, yani kalan faydalı ömür, bir tahmine ihtiyaç duyulmasına rağmen - ki bunun farklı şekilde belirlenmesi gerekebilir - her iki bağlamda da bir kurgu değildir. Daha ziyade, her iki durumda da cevaplanması gereken soru, binanın mevcut haliyle ticari olarak kaç yıl daha kullanılmasının beklenebileceğidir. Bu, piyasa değeri sorusu için olduğu kadar masrafların uygun şekilde dağıtılması sorusu için de önemlidir. Bölüm 7 (4) cümle 2 EStG sadece kalan teknik faydalı ömre dayanmadığından, ancak vergi mükellefi daha kısa bir ekonomik faydalı ömre de başvurabildiğinden, "gelir vergisi açısından" "piyasa değeri açısından" ekonomik faydalı ömürden farklı bir ekonomik faydalı ömrün ne ölçüde olabileceği ve bunun nasıl belirlenmesi gerektiği anlaşılamamaktadır. EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 2. cümlesi genel olarak vergi mükellefine daha kısa bir faydalı ömre ilişkin kanıt sunma seçeneği verdiğinden, Senato bu kanıtın her halükarda uzmanlar tarafından kabul edilen bir yöntem kullanılarak sunulması gerektiği görüşündedir.

Davalı, uygulanan model çerçevesinde uzman tarafından yapılan ayrıntılı bulgulara herhangi bir itirazda bulunmamıştır. Sunulan bilirkişi raporuna hangi gerekçelerle itiraz edilebileceği de açık değildir ve mevcut davada tahmin çerçevesi bırakılmıştır. Değerleme uzmanı, her bir modernizasyon önlemi için, hangi modernizasyon önleminin söz konusu olduğunu anlaşılır bir şekilde listelemiş, sınıflandırmış ve yukarıda açıklanan uzman komitesinin modelini kullanarak her bir modernizasyon unsuru için sabit bir puan aralığı içinde değerlendirmiştir. Örneğin, "Pencerelerin ve dış kapıların modernizasyonu" modernizasyon unsuru için uzman, plastikten yapılmış pencerelerin yalıtımlı camlarla veya metal veya ahşaptan yapılmış dükkanların yalıtımlı camlarla değiştirilmesi için olası maksimum iki puan üzerinden bir puan vermiştir. Toplamda, uzman olası 20 puan üzerinden 4 puan hesaplamaktadır. Dış duvarların ısı yalıtımı, iç donanımın modernizasyonu vb. gibi modernizasyon unsurlarına sıfır puan verilir. Yukarıda açıklanan modelin Ek 4'ü, binanın yaşına ve modernizasyon derecesine bağlı olarak puan cinsinden değiştirilmiş kalan faydalı ömrü göstermektedir. Doğrusal enterpolasyon, sunumuna göre 31 yıllık değiştirilmiş ekonomik kalan faydalı ömür ile sonuçlanmaktadır.

4. Belirlenecek gelir vergisinin hesaplanması, FGO'nun 100. maddesinin 2. fıkrasının 2. cümlesi uyarınca davalıya yüklenmektedir.

5. Masraflara ilişkin karar FGO § 136 paragraf 1 cümle 1'den kaynaklanmaktadır.

6. Geçici icra edilebilirlik kararı, FGO §§ 708 No. 10, 708 Para. 1 Cümle 1 ile bağlantılı olarak §§ 151 Para. 3, 155 FGO'ya dayanmaktadır. Hukuk Muhakemeleri Usulü Kanunu §§ 708 No. 10, 711. Maddeler.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/koeln/j2022/6_K_923_20_Urteil_20220323.html