Arrêt du tribunal des finances de Cologne du 23 mars 2022, réf. 6 K 923/20

• L'amortissement selon l'article 7 alinéa 4 phrase 2 EStG peut se baser sur une durée d'utilisation effective plus courte, si celle-ci est prouvée et estimée de manière plausible ; une expertise ERAB de la substance construite n'est pas obligatoire à cet effet.
• Une valeur de la durée d'utilisation résiduelle économique déterminée par expertise selon l'ImmoWertV/annexe 4 (en tenant compte des modernisations) peut être reconnue comme durée d'utilisation effective si la méthode est compréhensible et expose les facteurs déterminants.
• Dans le cas concret, une durée d'utilisation de 31 ans est reconnue pour l'objet loué ; l'amortissement doit donc être calculé sur la base de 31 ans et non selon le taux typifié de 2%.
• La répartition des coûts d'acquisition a été fixée de manière contraignante à 43,96% de terrain et 56,04% de bâtiments ; l'administration fiscale doit procéder à un nouveau calcul de l'impôt.
• Quotité des frais : 23% pour le requérant, 77% pour le fisc ; jugement exécutoire par provision dans cette mesure.

Faits

Les requérants sont soumis à une imposition commune au titre de l'impôt sur le revenu. Le requérant est propriétaire de plusieurs immeubles locatifs. Il a acquis l'immeuble d'habitation litigieux de la A-Strasse ... à B par acte notarié du ....2012 pour un coût total d'acquisition de ... €. Le litige porte encore sur la durée d'utilisation de l'immeuble aux fins de la détermination de la déduction pour amortissement (AfA).

Le défendeur a taxé les demandeurs par des avis d'imposition sur le revenu 2014 et 2015 du 20.11.2017 et a calculé l'amortissement du bâtiment litigieux à 2%. Les demandeurs ont fait opposition aux avis par lettre du 21.12.2017, opposition que le défendeur a rejetée par décision sur opposition du 03.04.2020.

Le 26.04.2020, les requérants ont introduit un recours. En ce qui concerne le dernier point encore litigieux, ils renvoient à l'expertise qu'ils ont présentée dans le cadre de la procédure de recours et qui fait état d'une durée d'utilisation résiduelle de 31 ans ainsi qu'à l'arrêt de la BFH du 28.07.2021, réf. IX R 25/19.

Selon l'expert assermenté pour l'évaluation des terrains construits et non construits, des loyers et des fermages, Monsieur C, celui-ci a déterminé, sur la base de l'ordonnance sur l'évaluation des valeurs immobilières - ImmoWertV - ainsi que du schéma établi par le groupe de travail des présidents des commissions d'experts pour les valeurs immobilières en Rhénanie-du-Nord-Westphalie pour déterminer la durée d'utilisation résiduelle des bâtiments modernisés ("Ableitung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer für Wohngebäude unter Berücksichtigung von Modernisierungen", annexe 4, Modell zur Ableitung von Sachwertfaktoren, état 21.06.21), la durée d'utilisation résiduelle. Sur plus de 6 pages, l'expert a présenté en détail les mesures de modernisation qui ont eu lieu, comme par exemple l'installation d'une isolation thermique dans le toit, le remplacement des fenêtres, la sous-distribution électrique, le remplacement de l'ancien chauffage au mazout par un chauffage central au gaz, etc. et a évalué chaque mesure individuelle selon un schéma de points. Il en a déduit un degré de modernisation qu'il a qualifié à dire d'expert de "petites modernisations dans le cadre de l'entretien". Compte tenu de l'âge du bâtiment à la date d'évaluation, soit environ 55 ans, et d'une durée d'utilisation totale habituelle de 80 ans pour les bâtiments de ce type, ainsi que des modernisations effectuées, l'expert a déterminé une durée d'utilisation économique résiduelle modifiée de 31 ans selon le modèle de dérivation des facteurs de valeur réelle.

Les requérants demandent maintenant ,

de modifier les avis d'imposition sur le revenu 2014 et 2015, modifiés en dernier lieu le 19.03.2021, et la décision sur opposition correspondante du 03.04.2020, en ce sens que, pour les revenus provenant de la location et de l'affermage du bien immobilier "A-Straße ..., ... B", l'amortissement pour dépréciation est effectué sur la base d'une répartition des frais d'acquisition à raison de 43,96% pour le terrain et de 56,04% pour le bâtiment et d'une durée d'utilisation effective de 31 ans.

La partie défenderesse conclut à ce qu'il plaise au Tribunal

de répartir les frais d'acquisition à raison de 43,96% pour le terrain et de 56,04% pour le bâtiment et de rejeter le recours pour le surplus.

Il estime qu'une durée d'utilisation résiduelle plus courte que celle demandée n'a pas été constatée dans l'expertise présentée par les requérants, étant donné que la notion de "durée d'utilisation résiduelle économique" ne peut pas être assimilée à la notion de "durée d'utilisation effective" figurant à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG. L'expert en bâtiment de la partie défenderesse, à qui l'expertise a été présentée, ne s'est pas prononcé sur la durée d'utilisation résiduelle. Par ailleurs, la partie défenderesse n'a pas contesté les constatations faites par l'expert dans le cadre du modèle appliqué.

Lors d'une réunion de discussion préparatoire, les parties se sont mises d'accord sur une répartition des coûts d'acquisition à raison de 43,96 % pour le terrain et de 56,04 % pour le bâtiment. La partie défenderesse a fait une déclaration d'engagement en ce sens.

Lors de l'audience de discussion du 16 mars 2022, les parties ont indiqué dans le procès-verbal qu'elles renonçaient à la procédure orale.

Motifs de la décision

Conformément à l'article 90, paragraphe 2, du Finanzgerichtsordnung (FGO), la décision pouvait être rendue sans audience.

Le recours est fondé. Les avis d'imposition sur le revenu 2014 et 2015 sont illégaux en ce qui concerne le calcul de l'amortissement du bâtiment litigieux et lèsent les requérants dans leurs droits (article 100, paragraphe 1, première phrase - FGO). En ce qui concerne la répartition des frais d'acquisition dans une proportion de 43,96 % pour le terrain et de 56,04 % pour le bâtiment, les parties sont préalablement parvenues à un accord.

La durée d'utilisation effective du bâtiment, seule encore contestée, doit être fixée à 31 ans.

1) Pour les biens économiques dont l'utilisation ou l'exploitation par le contribuable en vue de la réalisation de revenus s'étend, selon l'expérience, sur une période de plus d'un an, il convient de déduire, pour chaque année, la partie des coûts d'acquisition ou de fabrication qui, en cas de répartition uniforme de ces coûts sur la durée totale d'utilisation ou d'exploitation, est imputable à une année (amortissement en montants annuels égaux, article 7, paragraphe 1, première phrase, de la loi relative à l'impôt sur le revenu) ; la déduction est calculée à cet égard en fonction de la durée d'utilisation normale du bien économique (article 7, paragraphe 1, deuxième phrase, de la loi relative à l'impôt sur le revenu). Par dérogation à cette règle, l'amortissement d'un bâtiment utilisé pour la perception de revenus est déterminé selon les pourcentages fixes de l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG ; cette disposition constitue une typologie légale de la durée d'utilisation au sens de l'article 7, paragraphe 1, deuxième phrase, de l'EStG.

Conformément à l'article 7 paragraphe 4 phrase 2 EStG, les amortissements correspondant à la durée d'utilisation effective d'un bâtiment peuvent être effectués à la place des déductions prévues à l'article 7 paragraphe 4 phrase 1 EStG. La durée d'utilisation au sens de l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG est, conformément à l'article 11c, paragraphe 1 EStDV, la période pendant laquelle un bâtiment peut vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination. La durée d'utilisation à estimer est déterminée par l'usure technique, la dépréciation économique ainsi que les circonstances juridiques qui peuvent limiter la durée d'utilisation d'un bien. Il convient de partir de la durée d'utilisation technique, c'est-à-dire de la période pendant laquelle le bien s'use techniquement. Si la durée d'utilisation économique est plus courte que la durée d'utilisation technique, le contribuable peut s'en prévaloir. La question de savoir si l'amortissement peut être fondé sur une durée d'utilisation réduite, au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, inférieure aux périodes typiques prévues par la loi (article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG), s'apprécie en fonction des circonstances de chaque cas (arrêt de la Cour fédérale des finances - BFH - du 4 mars 2008 - IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310, avec d'autres références).

2. il appartient au contribuable d'exposer au cas par cas une durée d'utilisation effective plus courte -- dans le cadre des obligations de coopération qui lui incombent (cf. arrêt du BFH du 11.08.1993 - X R 82/90, BFH/NV 1994, 169)-- et, le cas échéant, de la prouver -- dans le cadre de la charge de constatation qui lui incombe. L'appréciation des circonstances exposées à cet égard par les requérants incombe ensuite au FG en tant qu'instance de fait dans la procédure de recours (jurisprudence constante, cf. arrêts du BFH du 28.10.2008 - IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, et dans BFH/NV 2008, 1310, respectivement m.w.N. ; décision de la BFH du 22.04.2013 - IX B 181/12, BFH/NV 2013, 1267 ; voir aussi Hessisches FG, jugement intermédiaire du 14.05.2007 - 4 K 1716/04, EFG 2008, 202, confirmé par l'arrêt de la BFH du 23.09.2008 - I R 47/07, BFHE 223, 56, BStBl II 2009, 986).

a) Pour démontrer la durée d'utilisation effective réduite d'un bâtiment utilisé pour la réalisation de revenus, le contribuable peut se servir de toute méthode de démonstration qui semble appropriée dans le cas particulier pour apporter la preuve nécessaire ; il est nécessaire à cet égard que les explications du contribuable apportent des éclaircissements sur les déterminants déterminants -- par ex. l'usure technique, la dévalorisation économique, les restrictions juridiques à l'utilisation-- qui influencent la durée d'utilisation dans le cas particulier, et sur la base desquels la période pendant laquelle le bâtiment concerné pourra vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination (article 11c, paragraphe 1, de l'EStDV) doit être déterminée avec suffisamment de précision par voie d'estimation.

b) La disposition de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG confère au contribuable un droit d'option (Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 307 ; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 524 ; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19. Aufl, § 7 Rz 89 ; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 173), s'il se contente du taux d'amortissement typifié selon l'article 7, paragraphe 4, première phrase, EStG ou s'il fait valoir et démontre une durée d'utilisation effectivement plus courte. Dans le cadre de l'enquête d'office à mener par le FA - au cours de laquelle, conformément à l'article 88, paragraphe 1, deuxième phrase, du code allemand des impôts (AO), il convient également de tenir compte de toutes les circonstances favorables aux parties concernées -, il convient de partir de l'estimation du contribuable, tant que celle-ci repose sur des considérations telles que celles auxquelles se livre habituellement un contribuable raisonnablement économe. Étant donné que, dans le cadre de l'estimation du contribuable, on ne peut pas exiger la certitude de la durée d'utilisation effective la plus courte, mais tout au plus la plus grande probabilité possible, celle-ci ne doit être rejetée que si elle se situe clairement en dehors du cadre d'estimation raisonnable (cf. Arrêt de la BFH du 28.09.1971 - VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176 ; FG Köln du 23.01.2001 - 8 K 6294/95, EFG 2001, 675, définitif ; Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz E 54).

Dans ce contexte, selon la jurisprudence de la BFH (arrêt de la BFH du 28 juillet 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), la présentation par le contribuable d'une expertise de la substance de construction, en particulier la détermination de l'état des biens immobiliers à l'aide de la méthode dite ERAB (méthode de détermination de la réserve d'usure des matériaux de construction), n'est pas une condition préalable à la reconnaissance d'une durée d'utilisation effective réduite, même si une telle expertise pourrait éventuellement reproduire l'"usure" technique d'un bâtiment dans un cas particulier. En effet, la méthode ERAB, développée il y a quelques années seulement, qui permet de saisir l'état de chaque élément de construction important d'un bâtiment et de le représenter par une valeur quantitative, définit uniquement une valeur spécifique aux matériaux de construction - la "réserve d'usure" - à l'aide de caractéristiques liées à la qualité et aux dommages ainsi que des expressions de caractéristiques correspondantes. Cela sert en premier lieu à évaluer les qualités des éléments de construction pour le développement de stratégies d'entretien adaptées à chaque cas, en tenant compte des conditions écologiques et économiques existantes (voir Schönfelder, Zustandsermittlung von Immobilien mittels Verfahren ERAB, 2012). Indépendamment du fait que le législateur ne pouvait pas avoir en vue le nouveau procédé ERAB lors de la création de l'article 7 alinéa 4 phrase 2 EStG, seule une expertise de la substance du bâtiment de ce type peut justifier l'évaluation effectuée par le contribuable dans le cadre de l'application de l'article 7 alinéa 4 EStG. 4, 2e phrase, EStG, qui doit être rendue vraisemblable, peut refléter correctement "l'usure technique" d'un bâtiment ; en outre, il n'est pas évident que la méthode ERAB puisse (également) fournir des informations sur la dévalorisation économique ou sur d'éventuelles restrictions juridiques d'utilisation, qui peuvent également influencer l'estimation nécessaire de la durée d'utilisation (tout comme Blum/Weiss, Die steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 6).

Si le contribuable ou un expert mandaté par celui-ci choisit donc une autre méthode de preuve pour des raisons compréhensibles, cela peut -- le cas échéant en tenant compte des adaptations correspondantes (cf. décision du BFH du 19.01.2018 - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530)-- servir de base à l'estimation d'une durée d'utilisation effective raccourcie nécessaire dans un cas particulier, dans la mesure où la méthode choisie permet de tirer des conclusions sur les déterminants à déterminer. Étant donné que, dans le cadre de l'estimation, seule la plus grande probabilité possible d'une durée d'utilisation effective plus courte peut être exigée, un rétrécissement de la méthode d'expertise ou une fixation sur une méthode de détermination déterminée dépasserait les exigences de la charge de la constatation (arrêt de la BFH du 28.07.2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

3) Sur la base du rapport d'expertise présenté, le Sénat est parvenu à la conviction que, compte tenu de toutes les circonstances techniques et économiques, la durée d'utilisation au moment de l'acquisition du bâtiment litigieux était de 31 ans.

Le Sénat suit en cela les explications de l'expert qui, dans son rapport, a estimé de manière convaincante une durée d'utilisation restante sur la base du modèle qu'il a appliqué conformément à l'annexe 4 (modèle de déduction de la durée d'utilisation résiduelle économique pour les bâtiments d'habitation en tenant compte des modernisations) de la directive sur la valeur réelle.

La méthode utilisée par l'expert pour déterminer la durée d'utilisation restante afin de déduire la durée d'utilisation résiduelle économique pour les bâtiments d'habitation en tenant compte des modernisations sur la base de l'annexe 4 de la directive SW n'a pas pour objectif premier de déterminer la durée d'utilisation effective au sens de l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG. Comme l'a déjà décidé la BFH, dans le cas de la méthode également appliquée en l'espèce, il n'y a pas lieu d'accorder une importance décisive au fait que la méthode de détermination utilisée par l'expert se base uniquement sur une durée d'utilisation résiduelle économique modélisée. En effet, il n'est pas évident que le cadre d'estimation approprié selon l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG ait ainsi été abandonné, puisqu'il s'agit en fin de compte, dans le cadre de l'estimation nécessaire, de démontrer uniquement que la durée d'utilisation typique supposée par la loi est incorrecte dans le cas particulier et qu'une durée d'utilisation plus courte doit être supposée avec la plus grande probabilité possible (arrêt de la Cour fédérale des finances du 28.07.2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

Dans cette mesure, l'objection sémantique de la partie défenderesse, selon laquelle la notion de "durée d'utilisation résiduelle économique" ne doit pas être assimilée à la notion de "durée d'utilisation effective" de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, ne peut pas non plus être retenue. Comme l'indique déjà le FG Düsseldorf (FG Düsseldorf, arrêt du 12 juillet 2019 - 3 K 3307/16 F, EFG 2019, 1673), il est certes exact que la détermination de la durée d'utilisation résiduelle dans le cadre de l'évaluation de la valeur vénale n'est qu'une étape intermédiaire nécessaire à la détermination de la valeur du bâtiment, alors qu'elle constitue l'objectif principal dans le cadre de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, EStG. Le Sénat n'est toutefois pas en mesure de construire à partir de là une différence entre la durée d'utilisation (résiduelle) au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, EStG et la durée d'utilisation résiduelle au sens de l'article 6, paragraphe 6, ImmoWertV (a.A. FG Köln, jugement du 30.6.2016 11 K 3657/14, juris). Au contraire, malgré la nécessité d'une estimation dans les deux contextes, la notion de durée d'utilisation (restante), et donc de durée d'utilisation résiduelle, n'est pas une fiction - à déterminer éventuellement de manière différente. Il s'agit plutôt, dans les deux cas, de répondre à la question de savoir combien d'années le bâtiment pourra vraisemblablement encore être utilisé économiquement dans son état actuel. Cette question est tout aussi cruciale pour la valeur vénale que pour la répartition appropriée des dépenses. Étant donné que, dans le cadre de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, il ne faut justement pas se baser uniquement sur la durée d'utilisation technique restante, mais que le contribuable peut tout aussi bien invoquer une durée d'utilisation économique plus courte, on ne comprend pas dans quelle mesure il pourrait y avoir une durée d'utilisation économique différente de la durée d'utilisation économique "du point de vue de la valeur vénale" "du point de vue de l'impôt sur le revenu" et comment celle-ci devrait être déterminée. Étant donné que l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG donne en principe au contribuable la possibilité d'apporter la preuve d'une durée d'utilisation plus courte, le Sénat estime que cette preuve doit en tout cas être apportée en appliquant une méthodologie reconnue par les experts.

La partie défenderesse n'a soulevé aucune objection quant au détail des constatations faites par l'expert dans le cadre du modèle appliqué. Il n'est pas non plus évident de savoir pour quelles raisons le rapport d'expertise présenté pourrait être contesté et pour quelles raisons le cadre d'estimation a été abandonné dans le cas présent. Pour chaque mesure de modernisation, l'expert a indiqué de manière compréhensible de quelle mesure de modernisation il s'agissait et, à l'aide du modèle décrit du comité d'expertise, il a classé et évalué chaque élément de modernisation dans une fourchette de points prédéfinie. Ainsi, pour l'élément de modernisation "modernisation des fenêtres et des portes extérieures", l'expert a attribué un point pour un nombre de points maximum de deux pour le remplacement des fenêtres en plastique avec vitrage isolant ou, dans le magasin, en métal ou en bois avec vitrage isolant. Au total, l'expert calcule un score de 4 points, sur un total de 20 points possibles. Il attribue zéro point aux éléments de modernisation tels que l'isolation thermique des murs extérieurs, la modernisation de l'aménagement intérieur, etc. L'annexe 4 du modèle décrit permet de lire la durée d'utilisation résiduelle modifiée en fonction de l'âge du bâtiment et du degré de modernisation en points. Par interpolation linéaire, on obtient selon lui une durée d'utilisation résiduelle économique modifiée de 31 ans.

4) Conformément à l'article 100, paragraphe 2, deuxième phrase, du FGO, le calcul de l'impôt sur le revenu à fixer est mis à la charge de la partie défenderesse.

5) La décision sur les dépens découle de l'article 136, paragraphe 1, première phrase, du FGO.

6) La décision relative à l'exécution provisoire est fondée sur les articles 151, paragraphe 3, et 155 du FGO, en liaison avec les articles 109 et 109 de l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes. §§ 708, point 10, 711 du code de procédure civile.

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