Sentencia del Tribunal Fiscal de Colonia de 23 de marzo de 2022, Ref. 6 K 923/20

• La amortización conforme al artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG puede basarse en una vida útil real más corta si se puede demostrar y estimar de forma plausible; para ello no es obligatoria una valoración de la estructura del edificio por parte del ERAB.
• Un valor de la vida útil económica restante determinado por un experto de conformidad con ImmoWertV/Anexo 4 (teniendo en cuenta las modernizaciones) puede reconocerse como vida útil real si el método es comprensible y establece los factores determinantes pertinentes.
• En este caso concreto, se reconoce una vida útil de 31 años para el inmueble arrendado; por tanto, la amortización debe calcularse sobre la base de 31 años, y no según el porcentaje normalizado del 2%.
• La imputación de los costes de adquisición se fijó de forma vinculante en un 43,96% de terreno y un 56,04% de edificio; la Agencia Tributaria debe recalcular el impuesto.
• Relación de costes: 23% demandante, 77% Agencia Tributaria; sentencia provisionalmente ejecutiva a este respecto.

Hechos del caso

Los demandantes están sujetos conjuntamente al impuesto sobre la renta. El demandante es propietario de varios inmuebles en alquiler. Adquirió el edificio de viviendas en cuestión en la calle A ... en B mediante contrato notarial de fecha ....2012 por unos costes totales de adquisición de ... €. La vida útil del inmueble sigue siendo objeto de controversia a efectos del cálculo de la amortización por desgaste (AfA).

La demandada liquidó a los demandantes las liquidaciones del IRPF correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015 con fecha 20 de noviembre de 2017 y calculó la amortización del inmueble objeto de controversia en un 2%. Los demandantes presentaron una impugnación de las liquidaciones mediante escrito de 21 de diciembre de 2017, que la demandada desestimó mediante resolución de impugnación de 3 de abril de 2020.

Los demandantes interpusieron recurso el 26.04.2020. En cuanto al último punto aún en litigio, se remiten al dictamen pericial presentado por ellos en el procedimiento judicial, que indica una vida útil restante de 31 años, así como a la sentencia del BFH de 28 de julio de 2021, asunto nº IX R 25/19.

De acuerdo con el dictamen pericial elaborado por el perito designado y jurado públicamente para la valoración de inmuebles urbanizados y no urbanizados, rentas y arrendamientos, el Sr. C, determinó la vida útil residual de los edificios modernizados sobre la base del Reglamento de valoración de inmuebles (ImmoWertV) y del esquema elaborado por el Grupo de trabajo de los presidentes de los comités de expertos para valores inmobiliarios de Renania del Norte-Westfalia ("Derivación de la vida útil residual económica para edificios de viviendas teniendo en cuenta la modernización" Anexo 4, Modelo para la derivación de los factores de valor de los activos, a 21 de junio de 2021).06.21), la vida útil residual. En más de 6 páginas, el experto describió detalladamente qué medidas de modernización se habían llevado a cabo, como la instalación de aislamiento térmico en el tejado, la sustitución de las ventanas, la subdistribución eléctrica, la sustitución del antiguo sistema de calefacción de gasóleo por un sistema de calefacción central de gas, etc., y evaluó cada medida individual según un sistema de puntos. De ahí dedujo un grado de modernización que clasificó con pericia como "modernización menor en el marco del mantenimiento". Debido a la antigüedad del edificio en la fecha de valoración de unos 55 años y a una vida útil total habitual para edificios de este tipo de 80 años por regla general, así como a las modernizaciones realizadas, el perito determinó una vida útil económica restante modificada de 31 años según el modelo para derivar factores de valor de los activos.

Los demandantes solicitan ahora

que se modifiquen las liquidaciones del impuesto sobre la renta de 2014 y 2015, cada una de ellas modificada por última vez el 19 de marzo de 2021, y la correspondiente resolución de impugnación de 3 de abril de 2020, en el sentido de que la amortización por desgaste de los ingresos por alquiler y arrendamiento del inmueble "A-Straße ..., .... B" se amortice por desgaste sobre la base de una imputación de los costes de adquisición en la proporción de 43,96% al terreno y 56,04% al edificio y una vida útil real de 31 años.

La demandada solicita

la imputación de los costes de adquisición en una proporción del 43,96% al terreno y del 56,04% al edificio y, por lo demás, la desestimación del recurso.

Considera que en el dictamen pericial presentado por los demandantes no se estableció una vida útil restante inferior a la solicitada, ya que el término "vida útil económica restante" no debe equipararse al término "vida útil real" del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG. El perito constructor de la demandada, al que se presentó el dictamen pericial, no se pronunció sobre la vida útil restante. Además, la demandada no planteó ninguna objeción a las constataciones realizadas por el perito en el marco del modelo aplicado.

En una reunión preparatoria de discusión, las partes implicadas acordaron una asignación de los costes de adquisición en la proporción de 43,96% al terreno y 56,04% al edificio. El demandado presentó la correspondiente declaración de compromiso.

En la audiencia del 16 de marzo de 2022, las partes declararon en acta que renunciarían a la vista oral.

Motivación de la decisión

La decisión podía dictarse sin vista oral de conformidad con el artículo 90 (2) del Código del Tribunal Fiscal alemán (FGO).

La reclamación es fundada. Las liquidaciones del impuesto sobre la renta de 2014 y 2015 son ilegales en lo que respecta al cálculo de la amortización del edificio en litigio y vulneran los derechos de los demandantes (artículo 100 (1) frase 1 FGO). En cuanto a la imputación de los costes de adquisición en la proporción de 43,96% al terreno y 56,04% al edificio, las partes implicadas habían llegado previamente a un acuerdo.

La vida útil real del edificio, que es la única que sigue en litigio, se estima en 31 años.

1. En el caso de bienes cuyo uso o utilización por el sujeto pasivo para generar ingresos se prevea que se prolongará durante un período superior a un año, la parte de los costes de adquisición o producción imputable a un año, si dichos costes se distribuyen uniformemente a lo largo del período total de uso o utilización (amortización en importes anuales iguales, art. 7, apdo. 1, frase 1, EStG), debe deducirse para cada año; la deducción se calcula en función de la vida útil normal del bien (art. 7, apdo. 1, frase 2, EStG). A diferencia de esto, la amortización de un edificio utilizado para generar ingresos se determina según los porcentajes fijos del art. 7, apdo. 4, frase 1 EStG; la normativa representa una normalización legal de la vida útil en el sentido del art. 7, apdo. 1, frase 2 EStG.

De conformidad con el artículo 7, apartado 4, frase 2, EStG, puede aplicarse la amortización correspondiente a la vida útil real de un edificio en lugar de la amortización conforme al artículo 7, apartado 4, frase 1, EStG. La vida útil en el sentido del artículo 7 (4) frase 2 EStG es, de conformidad con el artículo 11c (1) EStDV, el período durante el cual cabe esperar que un edificio se utilice para el fin previsto. La vida útil a estimar viene determinada por el desgaste técnico, la depreciación económica y las circunstancias legales que puedan limitar la vida útil de un activo. La vida útil se basa en la vida útil técnica, es decir, el periodo en el que el activo está sujeto a desgaste técnico. Si la vida útil económica es inferior a la vida útil técnica, el contribuyente puede invocarla. Si la amortización puede basarse en una vida útil más corta que los periodos normalizados previstos por la ley (art. 7, apdo. 4, frase 1, EStG) en el sentido del art. 7, apdo. 4, frase 2, EStG, depende de las circunstancias de cada caso concreto (sentencia del Tribunal Fiscal Federal --BFH-- de 04.03.2008 - IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310, con otras referencias).

2. Corresponde al contribuyente demostrar una vida útil real más corta en el caso concreto - en el marco del deber de colaboración que le incumbe (véase la sentencia del BFH de 11 de agosto de 1993 - X R 82/90, BFH/NV 1994, 169) - y, en su caso, aportar pruebas - en el marco de la carga de la prueba que le incumbe. La apreciación de las circunstancias presentadas por los demandantes a este respecto corresponde entonces al tribunal fiscal como tribunal de hecho en el recurso (jurisprudencia reiterada, véanse las sentencias BFH de 28 de octubre de 2008 - IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, y en BFH/NV 2008, 1310, en cada caso m.véase también Hessisches FG, sentencia provisional de 14.05.2007 - 4 K 1716/04, EFG 2008, 202, confirmada por sentencia BFH de 23.09.2008 - I R 47/07, BFHE 223, 56, BStBl II 2009, 986).

a) Para demostrar la reducción de la vida útil real de un edificio utilizado para generar ingresos, el contribuyente puede utilizar cualquier método de demostración que le parezca adecuado en el caso concreto para aportar las pruebas necesarias; a este respecto, es necesario que las explicaciones del contribuyente proporcionen información sobre los factores determinantes pertinentes - por ejemplo el desgaste técnico, la depreciación económica, las restricciones legales de uso- que influyen en la vida útil en el caso concreto, y sobre cuya base puede determinarse con suficiente certeza mediante una estimación el periodo en el que el edificio en cuestión puede utilizarse probablemente para el fin previsto (art. 11c, apdo. 1 EStDV).

b) La disposición del artículo 7, apartado 4, frase 2, EStG concede al contribuyente un derecho de elección (Anzinger en Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 307; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 524; Pfirrmann en Kirchhof, EStG, 19ª ed., § 7 Rz 89; Bartone en Kirchhof, EStG, 19ª ed., § 7 Rz 89), § 7 Rz 89; Bartone en Korn, § 7 EStG Rz 173), si se conforma con el coeficiente de amortización normalizado conforme al § 7, apartado 4, frase 1 EStG o alega y explica una vida útil realmente más corta. En el marco de la investigación oficial que debe llevar a cabo la AF -en la que también deben tenerse en cuenta todas las circunstancias favorables a las partes implicadas de conformidad con el artículo 88, apartado 1, frase 2, de la AO-, la estimación del contribuyente debe tomarse como base siempre que se base en consideraciones que normalmente haría un contribuyente razonablemente prudente. Dado que la estimación del contribuyente no requiere certeza sobre la vida útil real más corta, sino, en el mejor de los casos, la mayor probabilidad posible, sólo debe rechazarse si queda claramente fuera del marco de estimación adecuado (cf. sentencia del BFH de 28.11.2005, apartado 2, frase 2). Sentencia BFH de 28.09.1971 - VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176; Tribunal fiscal de Colonia de 23.01.2001 - 8 K 6294/95, EFG 2001, 675, final; Waldhoff en Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz E 54).

En este contexto, según la jurisprudencia del BFH (sentencia del BFH de 28 de julio de 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), la presentación por parte del contribuyente de un informe sobre la sustancia de la construcción, en particular la determinación del estado de los inmuebles mediante el denominado método ERAB (método para la determinación del desgaste de los materiales de construcción), no es un requisito previo para el reconocimiento de una vida útil real reducida, aun cuando dicho peritaje pudiera comprender el "desgaste" técnico de un inmueble en casos concretos. Esto se debe a que el método ERAB, que se desarrolló hace pocos años y se utiliza para registrar el estado de cada elemento relevante del edificio y representarlo como un valor cuantitativo, sólo define un valor específico del material de construcción -el denominado stock de desgaste- con la ayuda de características relacionadas con la calidad y los daños y los valores característicos asociados. Esto se utiliza principalmente para evaluar la calidad de los elementos de construcción para el desarrollo de estrategias de mantenimiento individuales, teniendo en cuenta las condiciones marco ecológicas y económicas existentes (véase Schönfelder, Zustandsermittlung von Immobilien mittels Verfahren ERAB, 2012). Independientemente del hecho de que el legislador no pudiera haber tenido en mente el nuevo procedimiento ERAB al crear el artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG, una valoración de la estructura del edificio de este tipo por sí sola puede cumplir de forma creíble los requisitos del contribuyente en el contexto de la aplicación del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG. 4, frase 2 EStG; además, no es evidente que el método ERAB pueda (también) proporcionar información sobre la depreciación económica o las posibles restricciones legales de uso, que también pueden influir en la estimación requerida de la vida útil (al igual que Blum/Weiss, Die steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 6).

Por tanto, si el contribuyente o un perito encargado por él opta por un método de comprobación diferente por motivos comprensibles, este puede -en caso necesario, teniendo en cuenta los ajustes oportunos (véase la resolución del BFH de 19 de enero de 2018 - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530)- servir de base para la estimación de una vida útil real reducida necesaria en casos concretos, siempre que del método elegido puedan extraerse conclusiones sobre los factores determinantes que deben determinarse. Dado que en el marco de la estimación sólo puede exigirse la mayor probabilidad posible de una vida útil real más corta, un estrechamiento de la metodología de peritaje o un compromiso con un procedimiento de determinación específico sobrepasaría los requisitos de la carga de la prueba (sentencia BFH de 28 de julio de 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

3) Sobre la base del dictamen pericial presentado, el Senado ha llegado a la conclusión de que, teniendo en cuenta todas las circunstancias técnicas y económicas, la vida útil en el momento de la adquisición del edificio en litigio era de 31 años.

El Senado sigue las explicaciones del perito, que en su dictamen estimó de forma convincente la vida útil restante basándose en el modelo que utilizó de conformidad con el anexo 4 (Modelo para obtener la vida útil económica restante de los edificios de viviendas teniendo en cuenta la modernización) de la Directiva sobre el valor de los bienes inmuebles.

El método utilizado por el perito para determinar la vida útil restante para obtener la vida útil económica restante para edificios de viviendas, teniendo en cuenta las modernizaciones sobre la base del anexo 4 de la Directiva sobre el valor de los bienes inmuebles, no tiene como objetivo principal determinar la vida útil real en el sentido del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG. Como ya ha dictaminado el BFH, el hecho de que el método de cálculo utilizado por el perito se base únicamente en un modelo de vida útil restante económica no tiene una importancia decisiva para el método aplicado en el caso de autos. Esto se debe a que no se aprecia que se haya abandonado el marco de estimación adecuado conforme al artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG, ya que la estimación exigida sólo se refiere, en última instancia, a demostrar que la vida útil típica que debe asumirse por ley es incorrecta en el caso concreto y que debe asumirse una vida útil más corta con la mayor probabilidad posible (sentencia del BFH de 28 de julio de 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

A este respecto, no puede aceptarse la objeción semántica de la demandada de que el término "vida útil restante económica" no puede equipararse al término "vida útil real" del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG. Como ya declaró el Tribunal Fiscal de Düsseldorf (Tribunal Fiscal de Düsseldorf, sentencia de 12 de julio de 2019 - 3 K 3307/16 F, EFG 2019, 1673), es cierto que la determinación de la vida útil restante en el contexto de la determinación del valor de mercado no es más que un paso intermedio necesario para determinar el valor del edificio, pero es el objetivo principal en el contexto del artículo 7, apartado 4, frase 2, EStG. Sin embargo, el Senado no puede interpretar una diferencia entre la vida útil (restante) en el sentido del artículo 7, apartado 4, frase 2, EStG y la vida útil restante en el sentido del artículo 6, apartado 6, ImmoWertV (véase también Tribunal Fiscal de Colonia, sentencia de 30 de junio de 2016 11 K 3657/14, juris). Más bien, el concepto de vida útil (restante), es decir, la vida útil restante, no es una ficción en ambos contextos, a pesar de la necesidad de una estimación - que puede tener que determinarse de manera diferente. Más bien, la pregunta que hay que responder en ambos casos es cuántos años cabe esperar que el edificio siga utilizándose comercialmente en su estado actual. Esto es tan importante para la cuestión del valor de mercado como para la cuestión de la distribución adecuada de los gastos. Dado que el artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG no sólo se basa en la vida útil técnica restante, sino que el contribuyente también puede invocar una vida útil económica más corta, no es comprensible en qué medida podría existir una vida útil económica "desde el punto de vista del impuesto sobre la renta" que difiera de la vida útil económica "desde el punto de vista del valor de mercado" y cómo debería determinarse. Dado que el artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG ofrece en general al contribuyente la posibilidad de aportar pruebas de una vida útil más corta, el Senado opina que estas pruebas deben aportarse en cualquier caso utilizando un método reconocido por los expertos.

La demandada no planteó ninguna objeción a las conclusiones detalladas realizadas por el perito en el marco del modelo aplicado. Tampoco es evidente por qué motivos podría objetarse el informe pericial presentado y se dejó el marco de estimación en el presente caso. Para cada medida de modernización, el perito ha enumerado de forma comprensible de qué medida de modernización se trata, la ha clasificado y la ha valorado dentro de un intervalo fijo de puntos para cada elemento de modernización utilizando el modelo del comité de expertos descrito anteriormente. Por ejemplo, para el elemento de modernización "Modernización de ventanas y puertas exteriores", el perito concede un punto de una puntuación máxima posible de dos por la sustitución de ventanas de plástico por acristalamiento aislante o en la tienda de metal o madera por acristalamiento aislante. En total, el experto calcula una puntuación de 4 puntos sobre 20 posibles. Los elementos de modernización como el aislamiento térmico de las paredes exteriores, la modernización del acondicionamiento interior, etc., reciben cero puntos. El anexo 4 del modelo descrito muestra la vida útil restante modificada en puntos en función de la antigüedad del edificio y del grado de modernización. La interpolación lineal da como resultado una vida útil económica restante modificada de 31 años según su presentación.

4. el cálculo del impuesto sobre la renta que debe determinarse se impone a la demandada de conformidad con el artículo 100, apartado 2, frase 2, del FGO.

5. La decisión sobre las costas se desprende del artículo 136, apartado 1, frase 1 del FGO.

6. la decisión sobre la ejecutoriedad provisional se basa en §§ 151 párr. 3, 155 FGO en relación con §§ 708 núm. 10, 708 párr. 1 frase 1 FGO. §§ Artículos 708 núm. 10, 711 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/koeln/j2022/6_K_923_20_Urteil_20220323.html