Sentenza del tribunale fiscale di Münster del 14 febbraio 2023, rif. 1 K 3840/19 F e 1 K 3841/19 F.

• Il tribunale obbliga l'ufficio delle imposte a non basare l'ammortamento sulla vita utile standardizzata (Sezione 7 (4) frase 1 EStG), ma sulla vita utile effettiva più breve (Sezione 7 (4) frase 2 EStG) presentata dal ricorrente in una perizia; il reddito accertato deve essere ridotto di conseguenza degli importi di ammortamento più elevati.

• I contribuenti possono utilizzare qualsiasi metodo idoneo per giustificare una vita utile più breve; non è obbligatoria una valutazione del tessuto edilizio o dell'ERAB, purché i fattori determinanti (usura tecnica, deprezzamento economico, restrizioni legali) siano chiaramente spiegati e la stima rimanga entro un intervallo ragionevole.

• I modelli di valutazione immobiliare (ImmoWertV, modello a punti AGVGA NRW) possono essere utilizzati come metodo idoneo per determinare/stimare la vita utile residua ai sensi della Sezione 7 (4) frase 2 EStG; una limitazione a determinati metodi di valutazione sarebbe giuridicamente scorretta.

• Il calcolo aggiuntivo della redditività richiesto dall'ufficio delle imposte non è un prerequisito per il riconoscimento della vita utile ridotta; la valutazione del valore di mercato/della vita utile residua presentata era sufficiente e non esulava dal quadro di stima consentito.

Effetto significativo: il riconoscimento del maggiore ammortamento porta a una riduzione del reddito accertato per anno in contestazione di 13.409,14 euro; l'ufficio delle imposte sostiene le spese del procedimento.

Fatti di causa

Le parti coinvolte sono in lite per gli anni dal 2011 al 2016 (anni oggetto di controversia) per quanto riguarda la detrazione per usura (AfA) di vari edifici in relazione alla loro vita utile residua.

La ricorrente, una società di gestione patrimoniale GmbH & Co KG, è proprietaria dal 2009 dell'immobile residenziale in affitto G1 a N (costruito nel 1960) e dell'immobile residenziale in affitto G2 a J (costruito nel 1954).

Le basi di calcolo dell'ammortamento non sono più in discussione tra le parti coinvolte (G1 a N: 702.260,86 euro; G2 a J: 560.054,86 euro).

Nel 2016, l'allora competente ufficio delle imposte M ha effettuato una verifica esterna del ricorrente per gli anni in contestazione dal 2011 al 2013. I relativi avvisi di accertamento sono stati oggetto di revisione. Nell'ambito della verifica, il revisore esterno ha ritenuto in particolare che la base di calcolo per l'ammortamento degli immobili di proprietà del ricorrente fosse stata determinata in modo errato da quest'ultimo, considerando un tasso forfettario del 20% dei costi totali di acquisizione dei fabbricati come costi di acquisizione dei terreni, considerando gli importi restanti come costi di acquisizione dei fabbricati e ammortizzandoli al 2% in conformità all'articolo 7 (4) frase 1 n. 2 EStG. Il revisore esterno ha ritenuto che il 39% dei costi di acquisizione fosse attribuibile al terreno.

L'ufficio delle imposte M ha concordato con il parere del revisore esterno e il 10 novembre 2017 ha emesso avvisi di rettifica basati sulla Sezione 164 (2) AO in merito all'accertamento separato e uniforme del reddito per gli anni in contestazione dal 2011 al 2013, in cui ha aumentato il reddito da locazione e leasing a seguito della riduzione degli importi di ammortamento, portandolo a 36 EUR.013,30 euro per l'anno 2011 in contestazione, a 122.932,11 euro per l'anno 2012 in contestazione e a 64.974,39 euro per l'anno 2013 in contestazione.

Nella dichiarazione di accertamento per l'anno 2014 in contestazione, il ricorrente ha inoltre riconosciuto un tasso forfettario del 20% dei costi totali di acquisizione come costi di acquisizione del terreno e ha calcolato l'ammortamento al 2% ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 4, frase 1, n. 2, dell'EStG, che ha portato a un importo di ammortamento di 37.364 euro. Al contrario, il ricorrente ha riconosciuto l'ammortamento degli edifici per gli anni in contestazione 2015 e 2016 in conformità all'articolo 7 (4) frase 2 EStG, poiché ha ipotizzato una vita utile più breve sulla base della relazione del perito. Ciò ha comportato un ammortamento di 38.748,20 euro per gli anni 2015 e 2016 in contestazione. Tuttavia, in conformità con i risultati della verifica esterna per gli anni dal 2011 al 2013, l'Ufficio delle imposte M ha ipotizzato anche per gli anni dal 2014 al 2016 che il 39% dei costi di acquisizione fosse attribuibile al terreno. Ha riconosciuto ammortamenti per un totale di 30.164 euro per gli anni in questione dal 2014 al 2016. Rispetto alla dichiarazione di accertamento, l'ufficio delle imposte M ha aumentato il reddito da locazione e affitto per gli anni 2014-2016 in contestazione a seguito della riduzione degli importi di ammortamento e lo ha determinato in 102.001,79 euro per l'anno 2014 in contestazione, 100.601,01 euro per l'anno 2015 in contestazione e 72.979,50 euro per l'anno 2016 in contestazione con avvisi del 10 novembre 2017 (anni 2014 e 2015 in contestazione) e del 16 gennaio 2018 (anno 2016 in contestazione).

Il ricorrente ha presentato ricorso contro gli avvisi di accertamento per ciascuno degli anni in contestazione (ricevuti dalla convenuta: 16 novembre 2017 per gli anni in contestazione dal 2011 al 2015; 17 gennaio 2018 per l'anno in contestazione 2016). Essa ha sostenuto che l'ammortamento dovrebbe essere dedotto ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG sulla base della vita utile effettiva e quindi in base alla vita utile residua. Ciò è stato dedotto da una perizia dell'architetto diplomato Sig.ra S K , perito nominato pubblicamente e giurato (perito), datata 7 febbraio 2017. Tale perizia, il cui contenuto è riportato integralmente, contiene una valutazione del valore di mercato del portafoglio immobiliare del ricorrente alla data di acquisizione del rispettivo immobile ai sensi dell'Ordinanza sulla valutazione immobiliare (ImmoWertV) del 19 maggio 2010 (BGBl I 2010, 639) e la vita utile residua del rispettivo immobile (si veda in particolare la panoramica dei risultati a pagina 3 della perizia). Per quanto riguarda la determinazione della vita utile residua, la perizia si basa sulle disposizioni dell'Ordinanza sul valore degli immobili (Sezione 6 (6) dell'Ordinanza sulla determinazione del valore degli immobili - ImmoWertV - del 19 maggio 2010, BGBl I 2010, 639). La vita utile residua è generalmente determinata deducendo l'età dalla vita utile totale dell'edificio. Se in passato sono stati effettuati interventi di trasformazione e ampliamento o di ammodernamento e ristrutturazione che hanno prolungato la vita utile totale o residua, il perito ha stimato la vita utile residua tenendo conto di tali interventi di ammodernamento utilizzando l'Allegato III del modello di valore immobiliare dei Presidenti dei Comitati di Valutazione della Renania Settentrionale-Vestfalia (AGVGA NRW) nella versione del 09/09/2008.Il perito ha determinato una vita utile residua di 31 anni per gli edifici dell'immobile in affitto G1 in N e una vita utile residua di 35 anni per gli edifici dell'immobile in affitto G2 in J. Su questa base, l'attore ha calcolato l'ammortamento degli edifici ai sensi del § 7 comma 4 frase 2 EStG.

Dopo aver esaminato le perizie presentate per ciascuno degli anni oggetto della controversia, la convenuta, divenuta nel frattempo responsabile, è giunta alla conclusione che la ripartizione dei costi di acquisizione degli immobili in base a terreni e fabbricati non fosse criticabile. Tuttavia, non ha accolto la richiesta dell'attore di determinare l'ammortamento dei fabbricati ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG. Dal punto di vista della convenuta, la vita utile residua indicata nella perizia non poteva essere la base per un ammortamento più elevato, in quanto si trattava di un calcolo puramente matematico basato sulla data di riferimento. La perizia non conteneva indicazioni di un consumo tecnico prematuro, né erano state presentate. L'attore doveva quindi dimostrare in modo credibile che gli edifici erano stati effettivamente consumati economicamente alle date da lui indicate. Secondo la convenuta, ciò richiedeva un calcolo della redditività per ogni singolo immobile, che doveva includere anche le future misure di ristrutturazione.

Nel corso dell'ulteriore verifica, la convenuta è giunta alla conclusione che le perizie presentate potevano portare a una rettifica ai sensi dell'articolo 367 (2) frase 2 del Codice fiscale tedesco (AO). L'attribuzione dei costi di acquisizione a terreni e fabbricati, che si discosta dai risultati della revisione contabile esterna, ha comportato costi di acquisizione inferiori per i fabbricati. Tenendo conto dell'ammortamento standard, ciò comporterebbe un ammortamento inferiore per gli anni in questione, che dovrebbe essere preso in considerazione come spesa legata al reddito per i redditi da locazione e leasing. La convenuta ha richiamato l'attenzione dell'attore su questo aspetto e sulla possibilità di ritirare l'obiezione con lettere del 14 gennaio 2019 e del 4 luglio 2019.

Nel dicembre 2018, la convenuta ha inoltre ottenuto il parere di un perito edile dell'amministrazione fiscale della Renania Settentrionale-Vestfalia. Nella sua perizia del 14 dicembre 2018, il perito edile ha affermato che con una vita utile residua esemplare di 15 anni per un edificio, non si poteva necessariamente presumere che l'edificio fosse in condizioni tali da far apparire irragionevole un ulteriore utilizzo previsto. Per dimostrare la riduzione della vita utile, è necessario che l'esperto dimostri che l'edificio era soggetto a usura prematura o a deterioramento economico al momento dell'acquisto. A questo proposito, è utile un calcolo della redditività che metta a confronto le entrate, come gli affitti o le locazioni, con le spese, ad esempio i costi di gestione, dei rispettivi edifici. Finché rimane un reddito netto tollerabile o una quota di reddito dell'immobile, non si può presumere che l'immobile sia antieconomico.

Successivamente, la parte attrice ha presentato un esempio di calcolo della redditività del perito per tre delle proprietà appartenenti alla sua consociata, che a suo parere soddisfaceva i requisiti della convenuta. Le spiegazioni del procedimento di calcolo mostrano che, dal punto di vista del perito, un investimento ha senso dal punto di vista economico solo se il valore dell'immobile d'investimento aumenta di conseguenza. Il perito ha quindi determinato i costi che sarebbero necessari per una ristrutturazione completa dopo la fine della normale vita utile. L'esperto ha confrontato questo dato con il valore di mercato che ne deriverebbe sulla base della vita utile residua modificata e dei canoni di locazione ottenibili a seguito delle misure di ristrutturazione e ammodernamento. Poiché, a parere del perito, i calcoli di cui sopra si riferiscono a costi e valori futuri, ma i cambiamenti e gli sviluppi economici non possono essere previsti in linea di principio, ha ricavato la variazione e lo sviluppo delle variabili di input rilevanti per il valore nel periodo fino alla scadenza della rispettiva vita utile residua sulla base del periodo di dieci anni precedente la rispettiva data di valutazione. Le variazioni e gli sviluppi del valore e del prezzo sono molto diversi per le singole variabili di input e vengono ricavati separatamente per ciascuna variabile. Sulla base di questi principi, l'esperto ha effettuato il seguente calcolo della redditività (cfr. Allegato K 7 al procedimento 1 K 3840/19 F, pagina 7 e seguenti):

Da un punto di vista economico - secondo le dichiarazioni dell'esperto - una ristrutturazione e un ammodernamento non sarebbero redditizi dopo la scadenza della rispettiva vita utile residua, poiché un tasso di interesse immobiliare del 3% inferiore ai rispettivi valori minimi del 2001 e del 2011 porterebbe a un valore di mercato corrispondente ai costi di ristrutturazione e ammodernamento.

Con decisioni di opposizione del 29 novembre 2019, la convenuta ha respinto le obiezioni dell'attore agli avvisi di esenzione per gli anni in questione in quanto infondate e ha aumentato il reddito da locazione e affitto determinato per gli anni in questione in conformità all'avviso di rettifica. La convenuta ha sostenuto che non sussistevano le condizioni per l'ammortamento in base alla vita utile effettiva ai sensi del § 7 comma 4 frase 2 EStG. Una vita utile più breve basata sull'usura economica può essere utilizzata come base per l'ammortamento solo se il bene è stato oggettivamente utilizzato economicamente prima della fine della vita utile tecnica, ossia se la possibilità di un uso o di un utilizzo economicamente valido è definitivamente cessata. Ciò richiede prove tangibili. Il punto di partenza per la necessaria stima tecnica è la vita utile dell'involucro come componente principale dell'edificio. In genere non è sufficiente che solo singole parti indipendenti dell'edificio debbano essere rinnovate o sostituite. È piuttosto necessario che l'edificio nel suo complesso sia compromesso nella sua utilizzabilità a causa dell'usura tecnica delle parti portanti. Tali deterioramenti non sono emersi né dalle perizie per le singole proprietà né dalla memoria del ricorrente. L'attore non aveva nemmeno dimostrato in modo credibile una vita utile più breve per motivi economici. Nella perizia presentata dall'attore, la vita utile residua è calcolata in modo puramente matematico dalla differenza tra la vita utile economica totale e l'età dell'edificio alla data di valutazione. Di conseguenza, l'attualizzazione da prendere in considerazione nel metodo del valore reddituale risulta dal rapporto tra la vita utile residua e la vita utile totale. In considerazione di ciò, il perito ha esteso la vita utile residua determinata in modo puramente matematico mediante una stima in relazione agli interventi di ammodernamento già effettuati. Le vite utili residue stimate nella perizia ai fini della determinazione del valore patrimoniale o del valore reddituale non potevano essere adottate ai fini dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG a causa delle differenze nell'ambito di applicazione e nell'obiettivo di tale determinazione. Le disposizioni sulle deduzioni per usura o ammortamento hanno lo scopo di ripartire le spese sostenute dal contribuente per l'acquisizione o la produzione di un bene utilizzato per generare reddito in un determinato periodo di tempo. Al contrario, le disposizioni dell'ImmoWertV e le linee guida sul valore patrimoniale servono a determinare il valore patrimoniale o il valore reddituale capitalizzato di un edificio a una specifica data di riferimento. Il valore è determinato secondo un approccio puntuale e quindi statico. È vero che le disposizioni pertinenti per la determinazione del valore prevedono anche la determinazione di una vita utile residua. Tuttavia, questo non è l'obiettivo effettivo, ma solo un parametro di calcolo per determinare il fattore di valore attuale nel metodo del valore reddituale capitalizzato e la relativa determinazione punto per punto del valore dell'edificio.

Anche il calcolo esemplare della redditività presentato dalla ricorrente (per le proprietà della sua consociata) non era idoneo a giustificare una vita utile ridotta per motivi economici. Nel complesso, dai documenti presentati e dalla presentazione dell'attore non emergevano ragioni a favore di una vita utile ridotta per motivi economici. Al contrario, a causa di una nuova ripartizione dei costi di acquisizione degli immobili, dei terreni e dei fabbricati, vi è una riduzione della base di valutazione per l'ammortamento dei fabbricati. L'ammortamento doveva essere calcolato ai sensi del § 7 comma 4 frase 1 n. 2 lettera a EStG nella misura del 2% dei costi di acquisizione degli edifici e ammontava a 14.045,00 euro all'anno per gli edifici della proprietà residenziale in affitto G1 in N e a 11.201,00 euro all'anno per gli edifici della proprietà residenziale in affitto G2 in J, vale a dire un totale di 25.246,00 euro all'anno.

Con il ricorso presentato (pervenuto in tribunale il 20 dicembre 2019), la ricorrente continua a chiedere il riconoscimento degli importi di ammortamento sulla base di una vita utile più breve ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG. Sostiene che nella perizia presentata, le quote dei terreni sono state determinate sulla base delle condizioni quadro previste dalla legge. Il valore di mercato delle rispettive proprietà è stato determinato sulla base delle condizioni della sostanza immobiliare acquisita al momento del rispettivo trasferimento di proprietà. La valutazione si è basata sui regolamenti di base dell'ImmoWertV e sulle linee guida per la valutazione, nonché sulla procedura dell'AGVGA NRW. Inoltre, è stato necessario osservare il Codice edilizio, l'Ordinanza sull'uso del suolo e il Codice civile tedesco come basi legali. Il valore di mercato è stato determinato utilizzando il metodo del valore reddituale capitalizzato ed è stata determinata la percentuale di assegnazione del terreno. Inoltre, l'esperto ha determinato anche la vita utile attuale e quella residua ridotta dei rispettivi edifici. L'esperto ha spiegato che nessuno dei fabbricati oggetto della controversia aveva una vita utile residua superiore a 35 anni. Secondo l'articolo 6 (6) dell'ImmoWertV (nella versione valida per gli anni oggetto della controversia), la vita utile residua è il periodo in cui gli edifici possono ancora essere utilizzati economicamente, se correttamente mantenuti, e in cui soddisfano ancora i requisiti mutevoli per gli edifici, come la costruzione, la planimetria e il design dell'edificio, gli arredi e le finiture, per cui una corretta manutenzione e gestione include, in particolare, una corretta manutenzione. Questo periodo determinato viene rilevato nella vita economica e giuridica generale in aggiunta al valore di mercato determinato con il metodo del valore reddituale capitalizzato.

La prova di una vita utile residua ridotta degli edifici è stata fornita nel caso di specie dalla conferma del perito. L'attore aveva dimostrato non solo in che misura la vita utile effettiva si basasse su parametri di calcolo comprensibili e su modelli di calcolo riconosciuti attraverso prospettive future incerte, ma anche attraverso un calcolo della redditività.

Le misure di ammodernamento prolungano la vita utile residua degli edifici in conformità alle norme stabilite dall'AGVGA NRW. L'esperto ne ha tenuto conto anche nel calcolo della redditività. La vita utile economica tiene conto sia degli aspetti tecnici che di quelli economici della vita utile degli edifici, che viene determinata sulla base dell'esperienza empirica.

Nella Sezione 7 (4) frase 2 dell'EStG, il legislatore ha creato la possibilità per un contribuente di dimostrare la vita utile effettiva ai fini dell'ammortamento. Deve quindi esistere una reale possibilità di fornire tale prova. Nella perizia è stato spiegato dettagliatamente per ogni immobile del portafoglio immobiliare quale fosse lo stato di conservazione e quali altre circostanze avessero influito sulla determinazione del rispettivo valore dell'immobile o della rispettiva vita utile residua.

Il calcolo per l'esempio dell'immobile della consociata ... in ... era corretto. I lavori di ristrutturazione sono stati effettuati rispettivamente 34 e 14 anni fa rispetto alla data di valutazione. Secondo il modello di valore patrimoniale dell'AGVGA NRW e il relativo Allegato III, i valori tabellari dovevano essere dedotti se i lavori di ristrutturazione erano stati eseguiti più di 20 anni prima. I valori tabellari non si riferiscono ai punti della voce "b) Elementi di ammodernamento" secondo la griglia dei punti, ma alle tabelle per la vita utile residua modificata di cui alla lettera c). Poiché gran parte dei lavori di ristrutturazione dell'immobile in questione sono stati eseguiti ben oltre 20 anni fa, il perito ha giustamente applicato uno sconto del 10% ai valori tabellari.

Il fatto che una perizia del valore di mercato possa essere utilizzata per dimostrare una vita utile residua ridotta di un immobile emerge in particolare dalla sentenza del Tribunale fiscale federale (BFH) del 28 luglio 2021 IX R 25/19 (BFH/NV 2022, 108). Il richiedente può utilizzare qualsiasi metodo di presentazione idoneo a dimostrare un quadro di stima appropriato. Finché le prove non escono dal quadro di stima ragionevole di cui all'articolo 7, paragrafo 4, frase 2, dell'EStG, una perizia può dimostrare la necessaria probabilità massima di una vita utile effettiva più breve.

Il ricorrente ha chiesto di

1. di modificare gli avvisi sull'accertamento separato e uniforme del reddito per gli anni dal 2011 al 2015 del 10 novembre 2017 e per il 2016 del 14 gennaio 2018, in ogni caso nella forma delle decisioni di opposizione del 29 novembre 2019, in modo tale che il reddito accertato sia ridotto di 13.538,20 EUR in ogni caso a causa degli importi di ammortamento aggiuntivi,

In alternativa,

2. accogliere il ricorso.

Il convenuto ha chiesto

respingere il ricorso.

Il convenuto fa riferimento alla decisione di opposizione come motivazione e sostiene inoltre che non è incoerente adottare il rapporto di ripartizione dei terreni e degli immobili dalle perizie presentate dal ricorrente, ma non la vita utile residua dei rispettivi edifici. Il valore di mercato di un immobile o l'attribuzione del valore di mercato a terreni e fabbricati non cambia solo perché non sono soddisfatte le condizioni per l'ammortamento ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG. Inoltre, la convenuta non aveva motivo di opporsi alla ripartizione dei costi di acquisto degli immobili effettuata dalla stessa attrice. La convenuta non è stata nemmeno in grado di seguire i calcoli di redditività dell'esperto. Il fattore decisivo è il modo in cui l'investimento dell'attore influisce sulla vita utile dell'immobile e sul conseguente reddito corrente. Non era comprensibile perché gli investimenti ipotizzati dall'attore non fossero redditizi.

La perizia presentata dall'attore era criticabile anche sotto altri aspetti. Ciò vale, ad esempio, per l'immobile "G1". Con un'età di 49 anni, una vita utile totale di 80 anni e un punteggio di sei punti secondo l'AGVGA NRW, il perito è arrivato a una vita utile residua di 31 anni. Secondo la griglia dei punti dell'AGVGA NRW, la spiegazione dell'esperto di 6 punti non comporta un'estensione. Questo calcolo della vita utile residua non è facilmente comprensibile. Secondo l'Appendice III del modello di valore patrimoniale dell'AGVGA NRW, alla voce "Grado di ammodernamento" si può notare che il grado di ammodernamento deve essere determinato sulla base di una griglia di punti specifica. A seconda della vita utile totale, dell'età e del grado di ammodernamento dell'edificio, viene indicata la vita utile residua da ipotizzare. La tabella per una vita utile totale di 80 anni mostra che con un punteggio da 6 a 10 punti e un'età dell'edificio di 50 anni, si può ipotizzare una vita utile residua di 34 anni. Questo dovrebbe quindi valere anche per un'età minima di 49 anni. Non è chiaro come l'esperto sia giunto alla conclusione che la vita utile residua non avrebbe dovuto essere estesa da 31 a 34 anni. Questa conclusione potrebbe portare a una modifica del rapporto dei valori di mercato tra terreni e fabbricati per alcune proprietà.

L'audizione al Senato si è svolta il 14 febbraio 2023. Per i dettagli si rimanda al verbale.

Per ulteriori dettagli sui fatti del caso e sulla controversia si rimanda alle memorie scritte scambiate, ai fascicoli amministrativi consultati e al fascicolo della causa. La Corte ha incluso nel procedimento i fascicoli della causa 1 K 3840/19 F.

Motivi della decisione

Il ricorso ammissibile è fondato. Gli accertamenti sulla determinazione separata e uniforme delle basi imponibili per gli anni in contestazione dal 2011 al 2016 sono illegittimi sotto questo profilo e violano i diritti del ricorrente, Sezione 100 para.1 frase 1 del Codice tributario tedesco (FGO), in quanto il convenuto ha utilizzato la vita utile standardizzata ai sensi del § 7, comma 4, frase 1, n. 2, lettera a EStG e non la vita utile più breve dichiarata dal ricorrente ai sensi del § 7, comma 4, frase 2 EStG come base per la determinazione del reddito da locazione e leasing del ricorrente.

1. a) Nel caso di beni il cui utilizzo o impiego da parte del contribuente per la produzione di reddito è previsto per un periodo superiore a un anno, la parte dei costi di acquisizione o di produzione che è attribuibile a un anno, se tali costi sono distribuiti uniformemente sul periodo totale di utilizzo o impiego (ammortamento in quote annuali uguali, § 7 para.1 frase 1 EStG); l'ammortamento viene calcolato in base alla normale vita utile del bene (§ 7 para 1 frase 2 EStG). In deroga a ciò, l'ammortamento di un edificio utilizzato per generare reddito è determinato in base alle percentuali fisse di cui al § 7 comma 4 frase 1 EStG; la normativa rappresenta una standardizzazione legale della vita utile ai sensi del § 7 comma 1 frase 2 EStG. Ai sensi del § 7 (4) frase 2 EStG, l'ammortamento corrispondente alla vita utile effettiva di un edificio può essere applicato al posto dell'ammortamento ai sensi del § 7 (4) frase 1 EStG. La vita utile ai sensi della Sezione 7 (4) frase 2 EStG è, in conformità alla Sezione 11c (1) EStDV, il periodo durante il quale si prevede che un edificio venga utilizzato per la sua destinazione. La vita utile da stimare è determinata dall'usura tecnica, dall'ammortamento economico e dalle circostanze legali che possono limitare la vita utile di un bene. La vita utile si basa sulla vita utile tecnica, ossia il periodo in cui il bene è soggetto a usura tecnica. Se la vita utile economica è più breve della vita utile tecnica, il contribuente può invocarla. Se l'ammortamento si basa su una vita utile più breve rispetto ai periodi standardizzati previsti dalla legge (Sezione 7 comma 4 frase 1 EStG) ai sensi della Sezione 7 comma 4 frase 2 EStG, si può verificare se l'ammortamento è basato su una vita utile più breve rispetto ai periodi standardizzati previsti dalla legge (Sezione 7 comma 4 frase 2 EStG).4 frase 2 EStG, dipende dalle circostanze del singolo caso (sentenza BFH del 28 luglio 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, par. 17, con ulteriori riferimenti).

b) Spetta al contribuente dimostrare una vita utile effettiva più breve nel singolo caso - nell'ambito del suo dovere di collaborazione (cfr. sentenza del BFH dell'11 agosto 1993 - X R 82/90, BFH/NV 1994, 169) - e, se necessario, fornire prove nell'ambito del suo onere della prova. La valutazione delle circostanze presentate dai ricorrenti a questo proposito spetta quindi al giudice tributario in quanto giudice di fatto del ricorso (BFH, sentenza del 28 luglio 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, par. 18, con ulteriori riferimenti).

aa) Per dimostrare la riduzione della vita utile effettiva di un edificio utilizzato per produrre reddito, il contribuente può utilizzare qualsiasi metodo di dimostrazione che risulti idoneo nel singolo caso per fornire le prove necessarie. A questo proposito, è necessario che le spiegazioni del contribuente forniscano informazioni sui fattori determinanti - ad esempio l'usura tecnica, l'ammortamento economico, le limitazioni legali all'uso - che influenzano la vita utile nel singolo caso e sulla base dei quali viene determinato il periodo in cui l'edificio in questione può probabilmente essere utilizzato in conformità con la sua destinazione d'uso (Sezione 11c para 1 EStDV).1 EStDV), deve essere determinato con sufficiente certezza mediante una stima (sentenza BFH del 28 luglio 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, par. 19).

bb) La disposizione dell'articolo 7, comma 4, frase 2, dell'EStG concede al contribuente il diritto di scegliere se accontentarsi dell'aliquota di ammortamento standardizzata ai sensi dell'articolo 7, comma 4, frase 1, dell'EStG o se richiedere e giustificare una vita utile effettivamente più breve. La stima del contribuente deve essere utilizzata come base, purché sia basata su considerazioni che un contribuente ragionevolmente prudente farebbe normalmente. Poiché la stima del contribuente non può richiedere la certezza della vita utile effettiva più breve, ma al massimo la massima probabilità possibile, può essere respinta solo se è chiaramente al di fuori del quadro di stima ragionevole (sentenza BFH del 28 luglio 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, par. 20, con ulteriori riferimenti).

(1) In questo contesto, la presentazione di una relazione sulla sostanza dell'edificio, in particolare la determinazione dello stato degli immobili con il cosiddetto metodo ERAB (metodo per la determinazione dello stock di usura dei materiali da costruzione), non è un prerequisito per il riconoscimento da parte del contribuente di una vita utile effettiva ridotta. Pertanto, se il contribuente o un esperto incaricato dal contribuente sceglie un metodo di verifica diverso per motivi comprensibili, questo può essere la base per la stima di una vita utile effettiva ridotta necessaria nei singoli casi - se necessario, tenendo conto degli opportuni adeguamenti (cfr. decisione del BFH del 19 gennaio 2018 - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530) - nella misura in cui dal metodo scelto si possano trarre conclusioni sui fattori determinanti da determinare. Poiché nell'ambito della stima può essere richiesta solo la massima probabilità possibile di una vita utile effettiva più breve, un restringimento della metodologia di perizia o un impegno a una procedura di determinazione specifica supererebbe i requisiti dell'onere della prova (sentenza del BFH del 28 luglio 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, par. 21 s.).

(2) La procedura per la determinazione del valore immobiliare dei fabbricati (artt. 21 e segg. in combinato disposto con l'art. 6 par. § 6 (6) ImmoWertV del 19 maggio 2010, BGBl I 2010, 639) può essere applicata anche nell'ambito dell'articolo 7 (4) frase 2 EStG. Anche se il modello utilizzato per ricavare la vita utile residua economica per gli edifici residenziali, tenendo conto degli ammodernamenti, non è principalmente finalizzato a determinare la vita utile effettiva ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 4, frase 2, dell'EStG, tale modello può essere utilizzato per determinare la vita utile residua.4 frase 2 EStG, tale modello può essere idoneo a formare una convinzione affidabile sulla base di stima da applicare nei singoli casi (cfr. sentenza BFH del 28 luglio 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, par. 24, sull'Allegato 4 della SW-RL). Non è giustificato discostarsi dal principio (di diritto edilizio) dell'equivalenza dei metodi di valutazione per motivi di diritto tributario (cfr. sentenza del BFH del 20 settembre 2022 - IX R 12/21,BFH/NV 2023, 186, par. 41, sulla scelta del metodo di valutazione quando si divide il prezzo totale di acquisto di un immobile in quote di terreno e di edificio ai fini dell'ammortamento).

2. a) Sulla base di questi principi, il Senato è giunto alla conclusione, sulla base delle perizie presentate dalla ricorrente, che la vita utile effettiva ridotta ai sensi dell'articolo 7 (4) frase 2 dell'EStG è stata correttamente applicata agli immobili in contestazione e che i seguenti importi di ammortamento risultano per gli anni in contestazione:

b) La determinazione degli importi di ammortamento richiesti dall'attore per la deduzione non è contestabile.

aa) Nel caso in questione, l'attore ha presentato le relazioni di valutazione di un esperto pubblicamente nominato e giurato per ciascuno degli edifici in questione. Nella sua perizia, tale esperto ha determinato il valore reddituale capitalizzato per l'intero portafoglio immobiliare dell'attrice ai sensi del § 17 comma 2 frase 1 ImmoWertV nella versione valida per gli anni in questione. Nella valutazione dei fabbricati oggetto della controversia, la perizia ha dovuto tenere conto dell'età e della vita utile residua dei singoli edifici. Secondo il parere del Senato riconoscente, l'esperto ha determinato una vita utile residua (che si discosta dal § 7 comma 4 frase 1 EStG) in ciascun caso sulla base di criteri oggettivi. A seguito di un'ispezione in loco, ha determinato le condizioni delle strutture esterne e delle strutture comuni e ha mostrato le condizioni dei singoli edifici.

Nell'ambito della determinazione del valore reddituale capitalizzato, il perito ha anche determinato la vita utile residua ai sensi dell'articolo 6 (6) ImmoWertV. A questo proposito, nella sua relazione a pag. 14 e segg. l'esperta ha affermato che la vita utile residua viene generalmente determinata deducendo la vetustà dalla vita utile totale degli edifici. In caso di interventi di trasformazione e ampliamento o di ammodernamento e ristrutturazione che prolungano la vita utile totale o residua, questa procedura non è possibile e la vita utile residua deve essere stimata. Per questa stima, l'AGVGA NRW ha sviluppato un metodo di punteggio che può essere utilizzato per determinare la vita utile residua modificata in una tabella. Tuttavia, se i lavori di ristrutturazione e ammodernamento avevano più di 20 anni alla data di valutazione, l'AGVGA NRW raccomandava di ridurre i valori della tabella con uno sconto corrispondente.

Inoltre, nella sua relazione l'esperto ha dichiarato che le due proprietà da valutare erano dotate di finestre in legno con vetri singoli e riscaldamento a stufa. Secondo i documenti di costruzione, i sistemi di riscaldamento a stufa sono stati rimossi tra il 1970 e il 1980 e sono stati installati riscaldatori elettronici ad accumulo, riscaldamento a gas a pavimento o riscaldamento centralizzato a gas. Si può ipotizzare che anche le finestre in legno siano state sostituite con finestre in plastica con vetri isolanti in questo periodo. Secondo la griglia dei punti dell'AGVGA NRW, sono stati assegnati in totale quattro punti per questi ammodernamenti, che dovevano essere valutati come ammodernamenti minori nell'ambito di una corretta manutenzione. La vita utile residua modificata, risultante dalla tabella corrispondente in base alla vita utile totale e all'età della rispettiva proprietà, è ridotta del 20% poiché le modernizzazioni sono state effettuate più di 20 anni fa. Una modifica sotto forma di estensione della vita utile residua risulta dalle modernizzazioni, in particolare più un edificio è vecchio, più un edificio è giovane, meno le modernizzazioni hanno effetto sull'estensione della vita utile residua.

Come vita utile totale, il valutatore ha utilizzato la vita utile totale utilizzata dal comitato di esperti localmente competente. La commissione di stima N ipotizza generalmente 80 anni per i condomini (pagina 21 della relazione di stima) e la commissione di stima J ipotizza generalmente 90 anni per gli edifici a uso residenziale (pagina 29 della relazione di stima).

bb) Il Senato segue le spiegazioni fondate del perito.

Come nel procedimento deciso dal BFH (sentenza del BFH del 28 luglio 2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), il perito ha effettuato una determinazione della vita utile residua basata su modelli. Come nel caso alla base della sentenza del BFH, oltre al modello di calcolo è stata effettuata un'ispezione degli edifici per valutare il metodo di costruzione e gli eventuali lavori di ammodernamento o ristrutturazione ancora in corso. Il fatto che sia stato utilizzato un modello di calcolo anche per determinare la vita utile totale in conformità alle specifiche delle commissioni di esperti localmente competenti non impedisce il riconoscimento della perizia. Secondo la giurisprudenza del BFH - come già detto - il fatto che un metodo di calcolo utilizzato dal perito si basi solo su una vita utile residua economica modellata non è di importanza decisiva; il contribuente può utilizzare qualsiasi metodo di presentazione che appaia adatto nel singolo caso per fornire le prove necessarie a dimostrare la riduzione della vita utile effettiva. A questo proposito, è necessario che la presentazione del contribuente fornisca informazioni sui fattori determinanti, come l'usura tecnica, il deprezzamento economico e le restrizioni legali all'uso, che influenzano la vita utile nel singolo caso (sentenza BFH del 28 luglio 2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108 par. 19). Anche in questo caso il perito ha proceduto in questo modo, per cui - contrariamente a quanto affermato dalla convenuta in udienza - non sono necessarie spiegazioni in merito all'usura tecnica degli edifici e all'utilizzabilità economica o all'affittabilità degli appartamenti oltre a quelle già sufficientemente fornite nella perizia. Nel corso della redazione della perizia, l'esperto ha determinato l'ubicazione degli immobili e le circostanze giuridiche, nonché lo stato delle strutture esterne, l'arredamento degli appartamenti nei singoli edifici, le modalità di costruzione, lo stato di manutenzione e i fattori determinanti per la determinazione del valore reddituale. In particolare, il perito ha tenuto conto anche del grado di ammodernamento dei singoli edifici nel determinare la vita utile residua e ha rilasciato dichiarazioni sufficientemente motivate al riguardo nella perizia.

Nel caso in esame, ciò ha portato alla valutazione della vita utile residua dei singoli edifici di proprietà del ricorrente, che è risultata comprensibile per il tribunale. In ogni caso, questi risultati non esulano (significativamente) dal quadro di stima consentito.

(2) Anche le altre obiezioni della convenuta non sono valide.

(a) Null'altro consegue all'obiezione della convenuta in giudizio, secondo cui i calcoli di redditività presentati a titolo di esempio per tre immobili della consociata non potevano dimostrare che gli immobili sarebbero stati consumati dopo la scadenza della vita utile "regolare". Se l'investimento previsto dall'esperto non venisse effettuato alla fine della presunta vita utile "regolare" nel 2041, ma in una data precedente, si potrebbero ottenere prima canoni di locazione più elevati, per cui il reddito netto realizzabile probabilmente aumenterebbe e la vita utile residua dell'immobile si allungherebbe (cfr. dichiarazione del 22 aprile 2020, pagina 2 f.).

Questa considerazione non tiene sufficientemente conto del fatto che il perito ha calcolato un aumento del canone di locazione nel calcolo del reddito lordo annuo, che (dopo aver dedotto i costi di gestione) influisce sull'importo del reddito netto annuo e quindi è stato preso in considerazione nel valore di mercato. L'ipotesi della convenuta che i maggiori costi di ammodernamento e manutenzione in un momento precedente abbiano portato a un reddito netto complessivo superiore a quello su cui si è basata la perizia non è quindi convincente. Inoltre, l'aumento dei canoni di locazione ipotizzato dalla perizia si verificherà regolarmente - cioè senza tenere conto delle particolarità del rispettivo mercato degli affitti - solo se verranno effettuati lavori di ristrutturazione e ammodernamento a costi corrispondenti. In assenza di tali interventi di ristrutturazione e ammodernamento, il reddito lordo annuo in genere non aumenterà ma diminuirà, il che comporterebbe addirittura una vita utile più breve.

Inoltre, il calcolo della redditività è stato redatto successivamente alla perizia su richiesta della convenuta, per cui è già discutibile che sia determinante per il riconoscimento della vita utile residua determinata nella perizia. La perizia è già comprensibile di per sé, per cui un calcolo della redditività orientato al futuro, che include un gran numero di processi causali ipotetici, non è decisivo per determinare la vita utile residua a una determinata data limite nel passato.

(b) Nella misura in cui il convenuto afferma che, secondo la sua interpretazione, nell'applicazione del modello di valore patrimoniale dell'AGVGA NRW con riferimento all'allegato III, può essere ammessa una riduzione nella valutazione dei punti, ma non della vita utile residua, egli non ha nemmeno sufficientemente scosso il presupposto di una determinazione consapevole della rispettiva vita utile residua. Secondo l'Allegato III lettera c, lo sconto è lasciato all'utilizzatore (esperto) e dovrebbe essere effettuato a discrezione dell'esperto per cinque anni (cfr. pag. 180 del fascicolo giudiziario). Inoltre, nella prefazione al modello dell'AGVGA NRW si legge che l'Allegato 3 (anche) funge da guida e ha il carattere di orientamento, ma non può coprire tutti i casi che si presentano nella pratica, motivo per cui nei singoli casi può essere effettuata una valutazione diversa nell'ambito del giudizio degli esperti.

3. la decisione sulle spese deriva dall'articolo 135 (1) dell'FGO. La decisione sull'esecutività provvisoria si basa sulle sezioni 151 (3), 155 FGO in combinato disposto con le sezioni 708 n. 10, 708 n. 10, 708 n. 10, 708 n. 10 e 708 n. 10. §§ 708 n. 10, 711 del Codice di procedura civile.

4. il ricorso per motivi di diritto non era autorizzato. Il caso non è di importanza fondamentale (§ 115 comma 2 n. 1 FGO) né l'ulteriore sviluppo del diritto o la salvaguardia di una giurisprudenza uniforme richiedono una decisione del BFH (§ 115 comma 2 n. 2 FGO). Si tratta piuttosto di una decisione su un singolo caso basata sull'applicazione di principi giurisprudenziali generalmente riconosciuti.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/muenster/j2023/1_K_3841_19_F_Urteil_20230214.html