Wyrok sądu skarbowego w Münster z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt 1 K 3840/19 F i 1 K 3841/19 F.

• Sąd zobowiązuje urząd skarbowy, aby nie opierał amortyzacji na znormalizowanym okresie użytkowania (§ 7 (4) zdanie 1 EStG), ale na krótszym rzeczywistym okresie użytkowania (§ 7 (4) zdanie 2 EStG) przedstawionym przez powoda w opinii biegłego; ustalony dochód należy odpowiednio pomniejszyć o wyższe kwoty amortyzacji.

• Podatnicy mogą zastosować dowolną odpowiednią metodę, aby uzasadnić krótszy okres użytkowania; wycena tkanki budowlanej lub ERAB nie jest obowiązkowa, o ile odpowiednie czynniki (zużycie techniczne, amortyzacja ekonomiczna, ograniczenia prawne) są jasno wyjaśnione, a szacunek mieści się w rozsądnym zakresie.

• Modele wyceny nieruchomości (ImmoWertV, model punktowy AGVGA NRW) mogą być stosowane jako odpowiednia metoda określania/szacowania pozostałego okresu użytkowania w rozumieniu sekcji 7 (4) zdanie 2 EStG; ograniczenie do niektórych metod wyceny byłoby prawnie nieprawidłowe.

• Dodatkowe obliczenie rentowności wymagane przez urząd skarbowy nie jest warunkiem wstępnym uznania skróconego okresu użytkowania; przedłożona wycena wartości rynkowej / pozostałego okresu użytkowania była wystarczająca i nie wykraczała poza dopuszczalne ramy szacunkowe.

Znaczący skutek: Uznanie wyższej amortyzacji prowadzi do zmniejszenia oszacowanego dochodu za rok będący przedmiotem sporu o 13 409,14 EUR; urząd skarbowy ponosi koszty postępowania.

Stan faktyczny sprawy

Strony są w sporze dotyczącym lat 2011-2016 (lata sporu) w odniesieniu do odliczenia z tytułu zużycia (AfA) dla różnych budynków w odniesieniu do ich pozostałego okresu użytkowania.

Powód, spółka zarządzająca aktywami GmbH & Co KG, od 2009 r. jest właścicielem nieruchomości mieszkalnej na wynajem G1 w N (wybudowanej w 1960 r.) oraz nieruchomości mieszkalnej na wynajem G2 w J (wybudowanej w 1954 r.).

Podstawy naliczania amortyzacji nie są już przedmiotem sporu między zainteresowanymi stronami (G1 w N: 702 260,86 EUR; G2 w J: 560 054,86 EUR).

W 2016 r. ówczesny właściwy urząd skarbowy M przeprowadził zewnętrzną kontrolę powoda za sporne lata 2011-2013. Odpowiednie zawiadomienia o naliczeniu podatku zostały poddane przeglądowi. W trakcie audytu zewnętrzny audytor uznał w szczególności, że podstawa naliczania amortyzacji nieruchomości należących do powoda została nieprawidłowo ustalona przez powoda poprzez przyjęcie stawki ryczałtowej w wysokości 20% całkowitych kosztów nabycia budynków jako kosztów nabycia gruntów, uznając pozostałe kwoty za koszty nabycia budynków i amortyzując je w wysokości 2% zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 1 nr 2 EStG. Audytor zewnętrzny był zdania, że 39% kosztów nabycia można było przypisać do gruntu.

Urząd skarbowy M zgodził się z opinią zewnętrznego audytora i wydał noty korygujące na podstawie § 164 ust. 2 AO w dniu 10 listopada 2017 r. w sprawie oddzielnego i jednolitego oszacowania dochodu za sporne lata od 2011 do 2013 r., w których zwiększył dochód z najmu i dzierżawy w wyniku obniżenia kwot amortyzacji i zwiększył go do 36 EUR.013,30 EUR za sporny rok 2011, do 122.932,11 EUR za sporny rok 2012 i do 64.974,39 EUR za sporny rok 2013.

W deklaracji rozliczeniowej za sporny rok 2014 powód uznał również zryczałtowaną stawkę w wysokości 20% całkowitych kosztów nabycia za koszty nabycia gruntu i obliczył amortyzację w wysokości 2% zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 1 nr 2 EStG, co dało kwoty amortyzacji w wysokości 37.364 EUR. Z kolei powód dokonał amortyzacji budynków za sporne lata 2015 i 2016 zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 2 EStG, ponieważ na podstawie opinii biegłego przyjął krótszy okres użytkowania. Spowodowało to amortyzację w wysokości 38 748,20 EUR za lata 2015 i 2016 będące przedmiotem sporu. Jednakże, zgodnie z wynikami audytu zewnętrznego za lata 2011-2013, urząd skarbowy M założył również za lata 2014-2016, że 39% kosztów nabycia można przypisać do gruntu. Uznał on kwoty amortyzacji w łącznej wysokości 30.164 EUR za sporne lata 2014-2016. W porównaniu z deklaracją rozliczeniową urząd skarbowy M zwiększył dochód z najmu i dzierżawy za sporne lata 2014-2016 w wyniku obniżenia kwot amortyzacji i określił go na 102 001,79 EUR za sporny rok 2014, 100 601,01 EUR za sporny rok 2015 i 72 979,50 EUR za sporny rok 2016 w zawiadomieniach z dnia 10 listopada 2017 r. (sporne lata 2014 i 2015) i 16 stycznia 2018 r. (sporny rok 2016).

Powód złożył odwołanie od zawiadomień o naliczeniu podatku za każdy ze spornych lat (otrzymanych przez pozwanego: 16 listopada 2017 r. za sporne lata 2011-2015; 17 stycznia 2018 r. za sporny rok 2016). Twierdziła, że amortyzacja powinna być odliczana zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG na podstawie rzeczywistego okresu użytkowania, a zatem zgodnie z pozostałym okresem użytkowania. Wynikało to z opinii biegłego architekta pani S K , publicznie powołanego i zaprzysiężonego biegłego (rzeczoznawcy), z dnia 7 lutego 2017 r. Ekspertyza ta, do której treści odsyła się w całości, zawiera wycenę wartości rynkowej portfela nieruchomości powoda na dzień nabycia danej nieruchomości zgodnie z rozporządzeniem o wycenie nieruchomości (ImmoWertV) z dnia 19 maja 2010 r. (BGBl I 2010, 639) oraz pozostały okres użytkowania danej nieruchomości (zob. w szczególności przegląd wyników na stronie 3 ekspertyzy). W odniesieniu do określenia pozostałego okresu użytkowania, wycena opiera się na przepisach rozporządzenia w sprawie wartości nieruchomości (§ 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie określania wartości nieruchomości - ImmoWertV - z dnia 19 maja 2010 r., Federalny Dziennik Ustaw I 2010, 639). Pozostały okres użytkowania jest zazwyczaj określany poprzez odjęcie wieku od całkowitego okresu użytkowania budynku. Jeśli w przeszłości przeprowadzono przebudowę i rozbudowę lub modernizację i renowację, które wydłużyły całkowity lub pozostały okres użytkowania, rzeczoznawca oszacował pozostały okres użytkowania, biorąc pod uwagę te środki modernizacyjne, korzystając z załącznika III do modelu wartości nieruchomości przewodniczących komitetów ds. wyceny w Nadrenii Północnej-Westfalii (AGVGA NRW) w wersji z dnia 09/09/2008.Rzeczoznawca majątkowy ustalił pozostały okres użytkowania dla budynków nieruchomości czynszowej G1 w N. na 31 lat, a dla budynków nieruchomości czynszowej G2 w J. na 35 lat. Na tej podstawie powód obliczył amortyzację budynków zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG.

Po zapoznaniu się z opinią biegłego przedłożoną dla każdego ze spornych lat, pozwana, która w międzyczasie stała się odpowiedzialna, doszła do wniosku, że alokacja kosztów nabycia nieruchomości w oparciu o grunty i budynki nie budzi zastrzeżeń. Nie zgodziła się jednak z wnioskiem powoda o ustalenie amortyzacji budynków zgodnie z § 7 (4) zdanie 2 EStG. Z punktu widzenia pozwanej pozostały okres użytkowania podany w opinii biegłego nie mógł być podstawą do wyższej amortyzacji, ponieważ było to czysto matematyczne obliczenie oparte na dacie sprawozdawczej. Z opinii biegłego nie wynikały przesłanki przedwczesnego zużycia technicznego, nie zostały one również przedstawione. Powód winien był zatem w sposób wiarygodny wykazać, że budynki zostały faktycznie zużyte ekonomicznie w podanych przez niego datach. Zdaniem pozwanej wymagało to wyliczenia rentowności dla każdej nieruchomości z osobna, co musiało również uwzględniać przyszłe działania remontowe.

W toku dalszego badania pozwany doszedł do wniosku, że przedłożone ekspertyzy mogą prowadzić do korekty w rozumieniu § 367 ust. 2 zd. 2 niemieckiego kodeksu podatkowego (AO). Przypisanie kosztów nabycia do gruntów i budynków, które różniło się od wyników audytu zewnętrznego, skutkowało niższymi kosztami nabycia budynków. Biorąc pod uwagę standardową amortyzację, skutkowałoby to niższą amortyzacją za lata będące przedmiotem sporu, która musiałaby zostać uwzględniona jako koszty związane z przychodami z najmu i dzierżawy. Pozwany zwrócił powodowi na to uwagę oraz na możliwość wycofania sprzeciwu w pismach z dnia 14 stycznia 2019 r. i 4 lipca 2019 r.

Pozwany w grudniu 2018 r. uzyskał również opinię biegłego z zakresu budownictwa z urzędu skarbowego Nadrenii Północnej-Westfalii. W swojej ekspertyzie z dnia 14 grudnia 2018 r. biegły z zakresu budownictwa stwierdził, że przy przykładowym pozostałym okresie użytkowania budynku wynoszącym 15 lat niekoniecznie można założyć, że budynek jest w takim stanie, że dalsze zamierzone użytkowanie wydaje się nieracjonalne. Aby udowodnić skrócenie okresu użytkowania, konieczne jest wykazanie przez biegłego, że w momencie nabycia budynek podlegał przedwczesnemu zużyciu lub pogorszeniu ekonomicznemu. W tym względzie pomocne jest obliczenie rentowności, które porównuje dochody, takie jak czynsze lub dzierżawy, z wydatkami, np. kosztami zarządzania, odpowiednich budynków. Dopóki utrzymywał się akceptowalny dochód netto lub udział w dochodzie z budynku, nie można było przyjąć, że nieruchomość była nieopłacalna.

Następnie strona powodowa przedstawiła przykładowe wyliczenie rentowności dokonane przez biegłego dla trzech nieruchomości należących do jej spółki siostrzanej, które w jej ocenie spełniało wymogi strony pozwanej. Z wyjaśnień procedury tego wyliczenia wynika, że z punktu widzenia biegłego inwestycja ma sens ekonomiczny tylko wtedy, gdy wartość nieruchomości inwestycyjnej odpowiednio wzrośnie. Biegły określił zatem koszty, jakie byłyby niezbędne do przeprowadzenia kompleksowego remontu po zakończeniu normalnego okresu użytkowania. Biegły porównał to z wartością rynkową, która wynikałaby ze zmodyfikowanego pozostałego okresu użytkowania i możliwych do uzyskania czynszów w wyniku działań remontowych i modernizacyjnych. Ponieważ, zdaniem rzeczoznawcy, powyższe obliczenia odnoszą się do przyszłych kosztów i wartości, ale zmian i rozwoju gospodarczego nie można zasadniczo przewidzieć, biegła wyprowadziła zmiany i rozwój istotnych dla wartości zmiennych wejściowych w okresie do wygaśnięcia odpowiedniego pozostałego okresu użytkowania na podstawie okresu dziesięciu lat poprzedzających odpowiednią datę wyceny. Zmiany i rozwój wartości i cen są bardzo różne dla poszczególnych zmiennych wejściowych i są wyprowadzane oddzielnie dla każdej zmiennej. W oparciu o te zasady biegły przeprowadził następującą kalkulację rentowności (zob. załącznik K 7 do postępowania 1 K 3840/19 F, s. 7 i n.):

Z ekonomicznego punktu widzenia - zgodnie z twierdzeniami biegłego - remont i modernizacja nie byłyby opłacalne po upływie odpowiedniego pozostałego okresu użytkowania, ponieważ stopa procentowa nieruchomości wynosząca 3% poniżej odpowiedniej najniższej wartości z 2001 r. i 2011 r. doprowadziłaby do wartości rynkowej odpowiadającej kosztom remontu i modernizacji.

W decyzjach o sprzeciwie z dnia 29 listopada 2019 r. pozwany odrzucił zastrzeżenia powoda do zawiadomień o zwolnieniu za sporne lata jako bezzasadne i zwiększył dochód z najmu i dzierżawy ustalony za sporne lata zgodnie z zawiadomieniem o sprostowaniu. Pozwany argumentował, że nie zostały spełnione warunki amortyzacji według rzeczywistego okresu użytkowania zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG. Krótszy okres użytkowania oparty na ekonomicznym zużyciu może być wykorzystany jako podstawa amortyzacji tylko wtedy, gdy środek trwały został obiektywnie ekonomicznie zużyty przed końcem jego technicznego okresu użytkowania, tj. możliwość ekonomicznie opłacalnego użytkowania lub wykorzystania ostatecznie ustała. Wymaga to namacalnych dowodów. Punktem wyjścia dla niezbędnych szacunków technicznych jest okres użytkowania stanu surowego jako głównego elementu budynku. Zasadniczo nie jest wystarczające, aby tylko poszczególne i niezależne części budynku wymagały odnowienia lub wymiany. Konieczne jest raczej, aby budynek jako całość utracił swoją użyteczność z powodu technicznego zużycia części nośnych. Takie ograniczenia nie wynikały ani z opinii biegłych dotyczących poszczególnych nieruchomości, ani z oświadczenia powoda. Powód nie wykazał również w sposób wiarygodny krótszego okresu użytkowania ze względów ekonomicznych. W przedłożonej przez powoda opinii biegłego pozostały okres użytkowania został wyliczony czysto matematycznie z różnicy pomiędzy całkowitym ekonomicznym okresem użytkowania a wiekiem budynku na dzień wyceny. W związku z tym dyskontowanie, które należy uwzględnić w metodzie skapitalizowanych zysków, wynika ze stosunku pozostałego okresu użytkowania do całkowitego okresu użytkowania. W związku z tym rzeczoznawca wydłużył czysto matematycznie określony pozostały okres użytkowania poprzez oszacowanie w odniesieniu do już przeprowadzonych działań modernizacyjnych. Pozostałe okresy użytkowania oszacowane w opinii biegłego dla celów ustalenia wartości aktywów lub skapitalizowanej wartości zysków nie mogły zostać przyjęte dla celów § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG ze względu na różnice w zakresie zastosowania i celu tego ustalenia. Przepisy dotyczące odliczeń z tytułu zużycia lub amortyzacji służą rozłożeniu wydatków podatnika na nabycie lub wytworzenie składnika majątku wykorzystywanego do generowania dochodu w określonym czasie. Z kolei przepisy ImmoWertV i wytyczne dotyczące wartości aktywów służą określeniu wartości aktywów lub wartości skapitalizowanych zysków budynku w określonej dacie odniesienia. Wartość jest określana zgodnie z podejściem punktowym, a zatem statycznym. Prawdą jest, że odpowiednie przepisy dotyczące określania wartości przewidują również określenie pozostałego okresu użytkowania. Nie jest to jednak faktyczny cel, a jedynie parametr obliczeniowy służący do określenia współczynnika wartości bieżącej w metodzie wartości skapitalizowanych zysków i związanego z tym określenia wartości budynku punkt po punkcie.

Przedstawione przez powoda przykładowe wyliczenie rentowności (dla nieruchomości siostrzanej spółki) również nie uzasadniało skrócenia okresu użytkowania z przyczyn ekonomicznych. Generalnie z przedłożonych dokumentów i prezentacji powoda nie wynikały żadne przesłanki, które przemawiałyby za skróceniem okresu użytkowania ze względów ekonomicznych. Wręcz przeciwnie, w związku z nowym podziałem kosztów nabycia nieruchomości, gruntów i budynków, doszło do obniżenia podstawy naliczania amortyzacji dla budynków. Amortyzacja miała być obliczana zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 1 nr 2 lit. a EStG w wysokości 2% kosztów nabycia budynków i wynosiła 14.045,00 EUR rocznie dla budynków wynajmowanej nieruchomości mieszkalnej G1 w N i 11.201,00 EUR rocznie dla budynków wynajmowanej nieruchomości mieszkalnej G2 w J, tj. łącznie 25.246,00 EUR rocznie.

W pozwie wniesionym w tej sprawie (wpływ do sądu: 20 grudnia 2019 r.) powód nadal domaga się uznania kwot amortyzacji na podstawie krótszego okresu użytkowania zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG. Argumentuje, że w przedłożonej opinii biegłego udziały w gruncie zostały określone na podstawie ustawowych warunków ramowych. Wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości została określona na podstawie stanu nabytej substancji nieruchomości w momencie odpowiedniego przeniesienia własności. Wycena opierała się na podstawowych przepisach ImmoWertV i wytycznych dotyczących wyceny, a także procedurze AGVGA NRW. Ponadto, jako podstawy prawnej należało przestrzegać Kodeksu Budowlanego, Rozporządzenia o Użytkowaniu Gruntów i Niemieckiego Kodeksu Cywilnego. Wartość rynkowa została określona przy użyciu metody skapitalizowanych zysków i określono procentową alokację gruntu. Ponadto biegła określiła również aktualny i skrócony pozostały okres użytkowania odpowiednich budynków. Wyjaśniła, że żaden z budynków będących przedmiotem sporu nie miał pozostałego okresu użytkowania dłuższego niż 35 lat. Zgodnie z § 6 ust. 6 ImmoWertV (w wersji obowiązującej w latach, których dotyczy spór), pozostały okres użytkowania to okres, w którym budynki mogą być nadal wykorzystywane gospodarczo, jeśli są właściwie utrzymywane, w którym nadal spełniają zmieniające się wymagania dotyczące budynków, takie jak konstrukcja, plan pięter i projekt budynku, wyposażenie i wykończenie, przy czym właściwe utrzymanie i zarządzanie obejmuje w szczególności właściwą konserwację. Ten ustalony okres jest ujmowany w ogólnym okresie ekonomicznej i prawnej użyteczności jako dodatek do wartości rynkowej ustalonej metodą skapitalizowanych zysków.

Dowodem na skrócenie pozostałego okresu użytkowania budynków było w niniejszej sprawie potwierdzenie przez biegłego. Powód wykazał nie tylko zakres, w jakim rzeczywisty okres użytkowania opierał się na zrozumiałych parametrach obliczeniowych i uznanych modelach obliczeniowych za pomocą niepewnych perspektyw na przyszłość, ale także za pomocą kalkulacji rentowności.

Środki modernizacyjne wydłużają pozostały okres użytkowania budynków zgodnie z przepisami określonymi w AGVGA NRW. Ekspert uwzględnił to również w kalkulacji rentowności. Ekonomiczny okres użytkowania uwzględnia zarówno techniczne, jak i ekonomiczne aspekty okresu użytkowania budynków, przy czym ten okres użytkowania jest określany na podstawie doświadczeń empirycznych.

W § 7 ust. 4 zd. 2 EStG ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość wykazania rzeczywistego okresu użytkowania dla celów amortyzacji. Musi zatem istnieć również realna możliwość przedstawienia takich dowodów. W opinii biegłego szczegółowo wyjaśniono dla każdej nieruchomości w portfelu nieruchomości, jaki był stan zachowania i jakie inne okoliczności miały wpływ na ustalenie odpowiedniej wartości nieruchomości lub odpowiedniego pozostałego okresu użytkowania.

Obliczenia dla przykładowej nieruchomości spółki siostrzanej ... w ... były prawidłowe. Remonty miały miejsce odpowiednio 34 i 14 lat temu w stosunku do daty wyceny. Zgodnie z modelem wartości aktywów AGVGA NRW i odpowiednim załącznikiem III, od wartości tabelarycznych należało dokonać odliczeń, jeżeli prace remontowe zostały przeprowadzone ponad 20 lat wcześniej. Wartości w tabeli nie odnoszą się do punktów w punkcie "b) Elementy modernizacji" zgodnie z siatką punktów, ale do tabel dotyczących zmodyfikowanego pozostałego okresu użytkowania, o których mowa w punkcie c). Ponieważ znaczna część prac remontowych w przedmiotowej nieruchomości została przeprowadzona znacznie ponad 20 lat temu, rzeczoznawca słusznie zastosował rabat w wysokości 10% do wartości tabelarycznych.

Fakt, że wycena wartości rynkowej może być wykorzystana do udowodnienia skrócenia pozostałego okresu użytkowania nieruchomości, wynika również w szczególności z orzeczenia Federalnego Sądu Skarbowego (BFH) z dnia 28 lipca 2021 r. IX R 25/19 (BFH/NV 2022, 108). Powód może zastosować dowolną metodę prezentacji, która jest odpowiednia do wykazania odpowiednich ram szacunkowych. Dopóki dowód nie wykracza poza rozsądne ramy szacunkowe określone w § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG, opinia biegłego może wykazać niezbędne maksymalne prawdopodobieństwo krótszego rzeczywistego okresu użytkowania.

Powód wniósł o

1. zmianę zawiadomień o odrębnym i jednolitym oszacowaniu dochodu za lata 2011-2015 z dnia 10 listopada 2017 r. oraz za rok 2016 z dnia 14 stycznia 2018 r., w każdym przypadku w formie decyzji o sprzeciwie z dnia 29 listopada 2019 r., w taki sposób, aby oszacowany dochód został zmniejszony o 13.538,20 EUR w każdym przypadku z powodu dodatkowych kwot amortyzacji,

ewentualnie,

2. uwzględnienie odwołania.

Pozwany wniósł o

oddalenie powództwa.

W uzasadnieniu pozwany powołuje się na decyzję o sprzeciwie i dodatkowo podnosi, że nie jest niekonsekwencją przyjęcie współczynnika podziału gruntu i nieruchomości z ekspertyz przedłożonych przez powoda, ale nie pozostałego okresu użytkowania poszczególnych budynków. Wartość rynkowa nieruchomości lub podział wartości rynkowej na grunty i budynki nie zmienia się tylko dlatego, że nie są spełnione wymogi dotyczące amortyzacji zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG. Ponadto nie było powodu, aby pozwany sprzeciwiał się podziałowi kosztów nabycia nieruchomości dokonanemu przez samego powoda. Pozwany nie był również w stanie zastosować się do obliczeń rentowności dokonanych przez biegłego. Decydujące znaczenie ma to, jak inwestycja powoda wpływa na okres użytkowania nieruchomości i wynikające z tego bieżące dochody. Niezrozumiałe było dlaczego zakładane przez powoda inwestycje nie były rentowne.

Przedłożona przez powoda opinia biegłego budziła zastrzeżenia także w innych aspektach. Dotyczy to chociażby nieruchomości "G1". Przy wieku 49 lat, całkowitym okresie użytkowania wynoszącym 80 lat i punktacji wynoszącej sześć punktów według AGVGA NRW, biegły ustalił pozostały okres użytkowania na 31 lat. Zgodnie z siatką punktów AGVGA NRW, wyjaśnienie eksperta wynoszące 6 punktów nie skutkuje przedłużeniem. Obliczenie pozostałego okresu użytkowania nie jest łatwe do zrozumienia. Zgodnie z załącznikiem III do modelu wartości aktywów AGVGA NRW, pod nagłówkiem "Stopień modernizacji" można zauważyć, że stopień modernizacji należy określić na podstawie określonej siatki punktów. W zależności od całkowitego okresu użytkowania, wieku i stopnia modernizacji budynku wyświetlany jest pozostały okres użytkowania. Tabela dla 80-letniego całkowitego okresu użytkowania pokazuje, że przy wyniku od 6 do 10 punktów i wieku budynku wynoszącym 50 lat można założyć pozostały okres użytkowania wynoszący 34 lata. Musiałoby tak być również w przypadku minimalnego wieku 49 lat. W jaki sposób biegły doszedł do wniosku, że pozostały okres użytkowania nie powinien zostać przedłużony z 31 do 34 lat, nie wynika jasno z opinii biegłego. Ustalenie to może prowadzić do zmiany stosunku wartości rynkowej gruntów i budynków dla niektórych nieruchomości.

Rozprawa przed Senatem odbyła się 14 lutego 2023 roku. Szczegółowe informacje znajdują się w protokole.

W celu uzyskania szczegółowych informacji na temat stanu faktycznego sprawy i sporu odsyła się do wymienionych pisemnych oświadczeń, akt administracyjnych, z którymi się zapoznano, oraz akt sprawy. Sąd włączył do postępowania akta sprawy 1 K 3840/19 F.

Uzasadnienie orzeczenia

Dopuszczalne powództwo jest zasadne. Oceny dotyczące odrębnego i jednolitego określenia podstaw opodatkowania za sporne lata 2011-2016 są w tym zakresie niezgodne z prawem i naruszają prawa powoda, § 100 ust. 1 zd. 1 niemieckiego prawa podatkowego.1 zdanie 1 niemieckiego kodeksu podatkowego (FGO), ponieważ pozwany zastosował znormalizowany okres użytkowania zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 1 nr 2 lit. a EStG, a nie krótszy okres użytkowania zadeklarowany przez powoda zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG jako podstawę do ustalenia dochodu powoda z najmu i dzierżawy.

1. a) W przypadku aktywów, których użytkowanie lub wykorzystanie przez podatnika w celu generowania dochodu ma trwać dłużej niż jeden rok, część kosztów nabycia lub wytworzenia, którą można przypisać do jednego roku, jeżeli koszty te są rozłożone równomiernie na całkowity okres użytkowania lub wykorzystania (amortyzacja w równych rocznych kwotach, § 7 ust.1 zdanie 1 EStG); amortyzacja jest obliczana zgodnie z normalnym okresem użytkowania składnika aktywów (§ 7 ust. 1 zdanie 2 EStG). W drodze odstępstwa od powyższego, amortyzacja budynku wykorzystywanego do generowania dochodu jest ustalana zgodnie ze stałymi wartościami procentowymi określonymi w § 7 ust. 4 zdanie 1 EStG; regulacja ta stanowi prawną standaryzację okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 1 zdanie 2 EStG. Zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 2 EStG zamiast amortyzacji zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 1 EStG można zastosować amortyzację odpowiadającą rzeczywistemu okresowi użytkowania budynku. Okres użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG to, zgodnie z § 11c ust. 1 EStDV, okres, w którym można oczekiwać, że budynek będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Okres użytkowania, który należy oszacować, jest określany na podstawie zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej i okoliczności prawnych, które mogą ograniczać okres użytkowania składnika aktywów. Okres użytkowania opiera się na technicznym okresie użytkowania, tj. okresie, w którym składnik aktywów podlega technicznemu zużyciu. Jeśli ekonomiczny okres użytkowania jest krótszy niż techniczny okres użytkowania, podatnik może się na to powołać. To, czy amortyzacja opiera się na krótszym okresie użytkowania niż standardowe okresy przewidziane przez prawo (art. 7 ust. 4 zdanie 1 EStG) w rozumieniu art. 7 ust. 4 zdanie 2 EStG, można ustalić na podstawie art. 7 ust. 4 zdanie 2 EStG.4 zdanie 2 EStG) w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG, zależy od okoliczności konkretnego przypadku (wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, pkt 17, z dalszymi odniesieniami).

b) Do podatnika należy wykazanie krótszego rzeczywistego okresu użytkowania w indywidualnym przypadku - w ramach obowiązku współpracy (zob. wyrok BFH z dnia 11 sierpnia 1993 r. - X R 82/90, BFH/NV 1994, 169) - oraz, w razie potrzeby, przedstawienie dowodów w zakresie spoczywającego na nim ciężaru dowodu. Ocena okoliczności przedstawionych przez powodów w tym zakresie spoczywa wówczas na sądzie podatkowym jako sądzie faktycznym w sprawie (BFH, wyrok z dnia 28 lipca 2021 r. - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, pkt 18, z dalszymi odniesieniami).

aa) W celu wykazania skrócenia faktycznego okresu użytkowania budynku wykorzystywanego do generowania dochodu podatnik może zastosować dowolną metodę wykazania, która wydaje się odpowiednia w indywidualnym przypadku w celu dostarczenia niezbędnych dowodów. W tym względzie konieczne jest, aby wyjaśnienia podatnika zawierały informacje na temat istotnych czynników - np. zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej, ograniczeń prawnych w użytkowaniu - które wpływają na okres użytkowania w indywidualnym przypadku i na podstawie których okres, w którym dany budynek może być prawdopodobnie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem (sekcja 11c ust. 1 EStDV).1 EStDV), należy określić z wystarczającą pewnością za pomocą oszacowania (wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, pkt 19).

bb) Przepis art. 7 ust. 4 zd. 2 EStG przyznaje podatnikowi prawo wyboru, czy zadowoli go standardowa stawka amortyzacji zgodnie z art. 7 ust. 4 zd. 1 EStG, czy też zażąda i uzasadni rzeczywisty krótszy okres użytkowania. Oszacowanie podatnika musi być wykorzystane jako podstawa, o ile opiera się na rozważaniach, które normalnie podjąłby rozsądnie ostrożny podatnik. Ponieważ szacunek podatnika nie może wymagać pewności co do krótszego faktycznego okresu użytkowania, ale co najwyżej największego możliwego prawdopodobieństwa, można go odrzucić tylko wtedy, gdy wyraźnie wykracza poza ramy rozsądnego szacunku (wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, pkt 20, z dalszymi odniesieniami).

(1) W tym kontekście przedłożenie raportu dotyczącego substancji budowlanej, w szczególności określenie stanu nieruchomości przy użyciu tzw. metody ERAB (metoda określania stanu zużycia materiałów budowlanych), nie jest warunkiem koniecznym do uznania przez podatnika skróconego faktycznego okresu użytkowania. Jeżeli zatem podatnik lub biegły na jego zlecenie ze zrozumiałych względów wybierze inną metodę weryfikacji, może ona stanowić podstawę do oszacowania wymaganego w poszczególnych przypadkach skróconego rzeczywistego okresu użytkowania - w razie potrzeby z uwzględnieniem odpowiednich korekt (zob. decyzja BFH z dnia 19 stycznia 2018 r. - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530) - o ile z wybranej metody można wyciągnąć wnioski co do wyznaczników, które należy ustalić. Ponieważ w kontekście oszacowania można wymagać jedynie największego możliwego prawdopodobieństwa krótszego rzeczywistego okresu użytkowania, zawężenie metodologii opinii biegłego lub zobowiązanie do określonej procedury ustalania przekraczałoby wymogi dotyczące ciężaru dowodu (wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, pkt 21 f.).

(2) Procedura określania wartości nieruchomości budynków (§ 21 i nast. w związku z § 6 ust. § 6 ust. 6 ImmoWertV z dnia 19 maja 2010 r., BGBl I 2010, 639) może być również stosowana w zakresie § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG. Nawet jeśli model zastosowany do obliczenia pozostałego okresu użytkowania budynków mieszkalnych, z uwzględnieniem modernizacji, nie ma na celu przede wszystkim określenia rzeczywistego okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zd. 2 EStG, taki model nie może być zastosowany do określenia rzeczywistego okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zd. 2 EStG.4 zdanie 2 EStG, taki model może być odpowiedni do sformułowania wiarygodnego przekonania o podstawie szacunku, którą należy zastosować w indywidualnych przypadkach (zob. wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, pkt 24, w sprawie załącznika 4 do SW-RL). Nie ma uzasadnienia dla odstąpienia od zasady (prawa budowlanego) równoważności metod wyceny ze względów podatkowych (zob. wyrok BFH z dnia 20 września 2022 r. - IX R 12/21, BFH/NV 2023, 186, pkt 41, w sprawie wyboru metody wyceny przy podziale całkowitej ceny nabycia nieruchomości na udziały w gruncie i budynku dla celów amortyzacji).

2. a) Opierając się na tych zasadach, Senat doszedł do wniosku, na podstawie ekspertyz przedłożonych przez powoda, że skrócony rzeczywisty okres użytkowania w rozumieniu § 7 (4) zdanie 2 EStG został prawidłowo zastosowany w odniesieniu do spornych nieruchomości i że następujące kwoty amortyzacji wynikają z lat objętych sporem:

b) Określenie kwot amortyzacji żądanych przez powoda do potrącenia nie budzi zastrzeżeń.

aa) W sprawie będącej przedmiotem sporu powód przedłożył raporty z wyceny sporządzone przez publicznie powołanego i zaprzysiężonego biegłego dla każdego z budynków będących przedmiotem sporu. W swojej wycenie biegły ten określił wartość skapitalizowanych zysków dla całego portfela nieruchomości powoda zgodnie z § 17 ust. 2 zdanie 1 ImmoWertV w wersji obowiązującej w latach objętych sporem. Dokonując wyceny spornych budynków, biegła musiała wziąć pod uwagę wiek i pozostały okres użytkowania poszczególnych budynków. W opinii uznającego Senatu biegła określiła pozostały okres użytkowania (który odbiegał od § 7 ust. 4 zdanie 1 EStG) w każdym przypadku na podstawie obiektywnych kryteriów. Po przeprowadzeniu wizji lokalnej biegła określiła stan urządzeń zewnętrznych i urządzeń komunalnych oraz przedstawiła stan poszczególnych budynków.

W ramach ustalania wartości skapitalizowanych zysków rzeczoznawca określił również pozostały okres użytkowania zgodnie z sekcją 6 (6) ImmoWertV. W tym względzie biegła stwierdziła w swoim raporcie na str. 14 i nast., że pozostały okres użytkowania jest generalnie określany poprzez odjęcie wieku od całkowitego okresu użytkowania budynków. Jeśli przeprowadzono przebudowę i rozbudowę lub modernizację i renowację, które wydłużyły całkowity lub pozostały okres użytkowania, procedura ta nie była możliwa i należało oszacować pozostały okres użytkowania. Na potrzeby tego oszacowania AGVGA NRW opracowała metodę punktacji, którą można wykorzystać do określenia zmodyfikowanego pozostałego okresu użytkowania w tabeli. Jednakże, jeśli remonty i modernizacje miały więcej niż 20 lat w dniu wyceny, AGVGA NRW zaleciła zmniejszenie wartości tabeli o odpowiednią zniżkę.

Ponadto biegła stwierdziła w swoim raporcie, że dwie wyceniane nieruchomości zostały wyposażone w drewniane okna z pojedynczymi szybami i ogrzewaniem piecowym. Zgodnie z dokumentacją budowlaną systemy ogrzewania piecowego zostały usunięte w latach 1970-1980 i zainstalowano elektroniczne grzejniki akumulacyjne, gazowe ogrzewanie podłogowe lub gazowe systemy centralnego ogrzewania. Można założyć, że w tym czasie drewniane okna zostały również zastąpione plastikowymi oknami z szybami izolacyjnymi. Zgodnie z siatką punktów AGVGA NRW za te modernizacje przyznano łącznie cztery punkty, które należało ocenić jako drobne modernizacje w ramach właściwej konserwacji. Zmodyfikowany pozostały okres użytkowania wynikający z odpowiedniej tabeli w zależności od całkowitego okresu użytkowania i wieku danej nieruchomości jest zmniejszony o 20%, ponieważ modernizacje zostały przeprowadzone ponad 20 lat temu. Modyfikacja w postaci wydłużenia pozostałego okresu użytkowania wynika z modernizacji, w szczególności im starszy jest budynek, im młodszy jest budynek, tym mniejszy wpływ mają modernizacje na wydłużenie pozostałego okresu użytkowania.

Jako całkowity okres użytkowania rzeczoznawca zastosował całkowity okres użytkowania stosowany przez lokalnie właściwą komisję rzeczoznawców. Komisja rzeczoznawców N generalnie przyjmuje 80 lat dla budynków mieszkalnych (str. 21 operatu szacunkowego), a komisja rzeczoznawców J generalnie przyjmuje 90 lat dla budynków wykorzystywanych do celów mieszkalnych (str. 29 operatu szacunkowego).

bb) Senat przychyla się do uzasadnionych wyjaśnień biegłego.

Podobnie jak w postępowaniu rozstrzygniętym przez BFH (wyrok BFH z 28 lipca 2021 r. IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), biegły dokonał modelowego określenia pozostałego okresu użytkowania. Podobnie jak w przypadku leżącym u podstaw orzeczenia BFH, oprócz obliczeń modelowych przeprowadzono inspekcję budynków w celu oceny metody budowy i wszelkich zaległych prac modernizacyjnych lub remontowych. Fakt, że obliczenia oparte na modelu zostały również wykorzystane do określenia całkowitego okresu użytkowania zgodnie ze specyfikacjami lokalnie odpowiedzialnych komitetów ekspertów, nie uniemożliwia uznania opinii biegłego. Zgodnie z orzecznictwem BFH - jak już wspomniano - fakt, że metoda obliczeniowa zastosowana przez rzeczoznawcę opiera się wyłącznie na modelowym ekonomicznym pozostałym okresie użytkowania, nie ma decydującego znaczenia; podatnik może zastosować dowolną metodę prezentacji, która wydaje się odpowiednia w indywidualnym przypadku, aby przedstawić niezbędne dowody w celu wykazania skrócenia rzeczywistego okresu użytkowania. W tym względzie konieczne jest, aby prezentacja podatnika zawierała informacje na temat istotnych czynników, takich jak zużycie techniczne, amortyzacja ekonomiczna i prawne ograniczenia użytkowania, które wpływają na okres użytkowania w indywidualnym przypadku (wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108 pkt 19). W taki też sposób biegły postąpił w niniejszej sprawie, wobec czego - wbrew twierdzeniom strony pozwanej wyrażonym na rozprawie - nie ma potrzeby udzielania jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie zużycia technicznego budynków oraz ekonomicznej użyteczności czy wynajmowalności mieszkań poza tymi, które zostały już dostatecznie przedstawione w opinii biegłego. W toku sporządzania opinii biegły ustalił położenie nieruchomości i uwarunkowania prawne, a także stan urządzeń zewnętrznych, wyposażenie mieszkań w poszczególnych budynkach, sposób budowy, stan utrzymania oraz wyznaczniki istotne dla ustalenia wartości skapitalizowanego zarobku. W szczególności biegły uwzględnił również stopień modernizacji poszczególnych budynków przy ustalaniu pozostałego okresu użytkowania i w sposób dostateczny uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie w opinii.

W spornej sprawie doprowadziło to do zrozumiałej dla sądu oceny pozostałego okresu użytkowania poszczególnych budynków należących do powoda. W każdym razie wyniki te nie wykraczają (znacząco) poza dopuszczalne ramy szacowania.

(2) Pozostałe zarzuty pozwanego również nie są zasadne.

(a) Z zarzutu pozwanej zawartego w pozwie nie wynika nic innego, jak to, że przedstawione jako przykłady wyliczenia rentowności dla trzech nieruchomości siostrzanej spółki nie mogły dowodzić, że nieruchomości te zostaną zużyte po upływie "zwykłego" okresu użytkowania. Gdyby prognozowana przez biegłego inwestycja nie została przeprowadzona na koniec rzekomo "zwykłego" okresu użytkowania w 2041 r., ale we wcześniejszym terminie, wyższe czynsze byłyby możliwe do osiągnięcia wcześniej, a zatem możliwy do osiągnięcia dochód netto prawdopodobnie by wzrósł, a pozostały okres użytkowania nieruchomości zostałby przedłużony (zob. oświadczenie z dnia 22 kwietnia 2020 r., s. 2 f.).

Rozważania te nie uwzględniają w dostatecznym stopniu faktu, że biegły przy obliczaniu rocznego dochodu brutto uwzględnił wzrost czynszu, który (po odliczeniu kosztów zarządu) wpływa na wysokość rocznego dochodu netto, a zatem został uwzględniony w wartości rynkowej. Założenie pozwanego, że wyższe koszty modernizacji i utrzymania we wcześniejszym okresie doprowadziły do ogólnie wyższego dochodu netto niż ten, na którym biegła oparła swoją wycenę, nie jest zatem przekonujące. Co więcej, zakładany przez rzeczoznawcę wzrost czynszów będzie występował regularnie - tj. bez uwzględnienia specyfiki danego rynku najmu - jedynie w przypadku przeprowadzania remontów i modernizacji po odpowiednich kosztach. Bez takich działań renowacyjnych i modernizacyjnych roczny dochód brutto zazwyczaj nie wzrośnie, ale spadnie, co doprowadziłoby nawet do skrócenia okresu użytkowania.

Co więcej, kalkulacja rentowności została sporządzona po wydaniu opinii przez biegłego na zlecenie pozwanego, a więc już z tego względu wątpliwe jest, czy ma ona w ogóle decydujące znaczenie dla uznania pozostałych okresów użytkowania ustalonych w opinii biegłego. Raczej opinia biegłego jest już sama w sobie zrozumiała, tak że zorientowana na przyszłość kalkulacja rentowności, która obejmuje dużą liczbę hipotetycznych procesów przyczynowych, nie jest decydująca dla określenia pozostałego okresu użytkowania w określonej dacie granicznej w przeszłości.

(b) O ile pozwany twierdzi, że zgodnie z jego rozumieniem, przy stosowaniu modelu wartości aktywów AGVGA NRW w odniesieniu do załącznika III, dyskonto może być dopuszczalne w wycenie punktowej, ale nie od pozostałego okresu użytkowania, to również nie wstrząsnął w wystarczającym stopniu założeniem świadomego określenia odpowiedniego pozostałego okresu użytkowania. Zgodnie z załącznikiem III lit. c odliczenie jest pozostawione użytkownikowi (biegłemu) i powinno być dokonywane według uznania biegłego przez pięć lat (por. s. 180 akt sądowych). Ponadto w przedmowie do modelu AGVGA NRW stwierdza się, że załącznik 3 (również) służy jako przewodnik i ma charakter wytycznych, ale nie może obejmować wszystkich przypadków, które pojawiają się w praktyce, dlatego w poszczególnych przypadkach można dokonać innej oceny w ramach oceny biegłego.

3. decyzja o kosztach wynika z § 135 ust. 1 FGO. Orzeczenie o tymczasowej wykonalności opiera się na §§ 151 (3), 155 FGO w związku z §§ 708 nr 10, 708 nr 10, 708 nr 10 i 708 nr 10. §§ 708 nr 10, 711 Kodeksu postępowania cywilnego.

4. apelacja co do kwestii prawnych była nieuprawniona. Sprawa nie ma ani fundamentalnego znaczenia (§ 115 ust. 2 nr 1 FGO), ani dalszy rozwój prawa lub ochrona jednolitego orzecznictwa nie wymagają decyzji BFH (§ 115 ust. 2 nr 2 FGO). Jest to raczej decyzja w indywidualnej sprawie oparta na zastosowaniu ogólnie uznanych zasad orzecznictwa.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/muenster/j2023/1_K_3841_19_F_Urteil_20230214.html