Arrêt du tribunal des finances de Münster du 14 février 2023, réf. 1 K 3840/19 F et 1 K 3841/19 F

• Le tribunal oblige l'administration fiscale à se baser, pour l'amortissement, non pas sur la durée d'utilisation typifiée (article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG), mais sur la durée d'utilisation réelle plus courte (article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG) présentée par la requérante au moyen d'une expertise ; les revenus constatés doivent être réduits en conséquence des montants d'amortissement plus élevés.

• Les contribuables peuvent utiliser toute méthode d'explication appropriée pour justifier une durée d'utilisation plus courte ; une expertise de la substance du bâtiment ou une expertise ERAB n'est pas obligatoire, tant que les facteurs déterminants (usure technique, dépréciation économique, restrictions juridiques) sont exposés de manière compréhensible et que l'estimation reste dans un cadre raisonnable.

• Les modèles d'évaluation des biens immobiliers (ImmoWertV, AGVGA NRW-Punktemodell) peuvent être utilisés comme méthode appropriée pour déterminer/estimer la durée d'utilisation résiduelle au sens de l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG ; se limiter à certaines méthodes d'expertise serait une erreur de droit.

• Le calcul de rentabilité supplémentaire exigé par le fisc n'est pas une condition préalable à la reconnaissance de la durée d'utilisation réduite ; l'expertise de la valeur vénale/durée d'utilisation résiduelle présentée était suffisante et ne se situait pas en dehors du cadre d'estimation admissible.

Effet essentiel : la reconnaissance de l'amortissement plus élevé entraîne une diminution des revenus constatés par année litigieuse de 13.409,14 euros ; les frais de procédure sont supportés par le fisc.

État des faits

Les parties s'opposent pour les années 2011 à 2016 (années litigieuses), à l'occasion de la déduction pour amortissement (AfA) de différents bâtiments, sur leur durée d'utilisation résiduelle.

La requérante, une société à responsabilité limitée (GmbH & Co. KG) gérant son patrimoine, est propriétaire depuis 2009 de l'immeuble locatif G1 à N (année de construction 1960) et de l'immeuble locatif G2 à J (année de construction 1954).

Les bases de calcul de l'amortissement ne sont plus contestées entre les parties (G1 en N : 702 260,86 EUR ; G2 en J : 560 054,86 EUR).

En 2016, le bureau des impôts M, compétent à l'époque, a procédé à un contrôle externe auprès de la requérante pour les années litigieuses 2011 à 2013. Les décisions de constatation correspondantes étaient soumises à la réserve d'un contrôle ultérieur. Dans le cadre de ce contrôle, l'auditeur externe a notamment estimé que la base de calcul pour l'amortissement des biens immobiliers appartenant à la requérante avait été déterminée de manière incorrecte par cette dernière, qui avait retenu de manière forfaitaire 20 % du coût d'acquisition total des bâtiments comme coût d'acquisition du terrain, considéré les montants restants comme coût d'acquisition des bâtiments en élévation et amorti ces derniers au taux de 2 % conformément à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, point 2, de la loi relative à l'impôt sur le revenu. L'auditeur externe a estimé à cet égard que 39 % des coûts d'acquisition étaient liés au terrain.

Le bureau des finances M s'est rallié à l'avis de l'auditeur externe et a émis le 10 novembre 2017 des avis modificatifs fondés sur l'article 164, paragraphe 2, du code allemand des impôts (AO) concernant la détermination séparée et uniforme des revenus pour les années litigieuses 2011 à 2013, dans lesquels il a augmenté les revenus tirés de la location et de l'affermage suite à la réduction des montants d'amortissement et les a fixés à 36.013,30 euros pour l'année de litige 2011, à 122 932,11 euros pour l'année de litige 2012 et à 64 974,39 euros pour l'année de litige 2013.

Dans sa déclaration de constatation pour l'année litigieuse 2014, la requérante a également considéré de manière forfaitaire 20 % du coût total d'acquisition comme coût d'acquisition du terrain et a calculé l'amortissement conformément à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, point 2, de l'EStG au taux de 2 %, ce qui a donné lieu à des montants d'amortissement de 37 364 EUR. En revanche, pour les années litigieuses 2015 et 2016, la requérante a calculé l'amortissement des bâtiments conformément à l'article 7, paragraphe 4, phrase 2, de l'EStG, car elle estimait, sur la base des rapports de l'expert, que la durée d'utilisation était plus courte. Il en résultait un amortissement pour les années litigieuses 2015 et 2016 de 38 748,20 euros. Conformément aux résultats du contrôle externe pour les années litigieuses 2011 à 2013, le bureau des impôts M a toutefois également considéré, pour les années litigieuses 2014 à 2016, que 39 % des coûts d'acquisition étaient imputables au terrain. Il a pris en compte pour les années litigieuses 2014 à 2016 des montants d'amortissement d'un montant total de 30 164 euros. Par rapport à la déclaration de détermination, le bureau des impôts M a augmenté les revenus tirés de la location et de l'affermage pour les années litigieuses 2014 à 2016 à la suite de la réduction des montants d'amortissement et les a fixés à 102 001,79 EUR pour l'année litigieuse 2014, à 100 601,01 EUR pour l'année litigieuse 2015 et à 72 979,50 EUR pour l'année litigieuse 2016, par décisions du 10 novembre 2017 (années litigieuses 2014 et 2015) et du 16 janvier 2018 (année litigieuse 2016).

La requérante a formé une opposition contre les avis de constatation pour chacune des années litigieuses (reçue par le défendeur le 16.11.2017 pour les années litigieuses 2011 à 2015 ; le 17.01.2018 pour l'année litigieuse 2016). Elle a fait valoir que, conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, l'amortissement devait être déduit sur la base de la durée d'utilisation effective et donc de la durée d'utilisation résiduelle. Elle a déduit cette durée d'une expertise réalisée le 7 février 2017 par Mme S K , architecte diplômée et experte assermentée (expert). Cette expertise, au contenu de laquelle il est renvoyé dans son intégralité, contient une détermination de la valeur vénale du parc immobilier de la requérante à la date de référence de l'acquisition de chaque bien immobilier conformément à l'ordonnance sur la détermination de la valeur des biens immobiliers (ImmoWertV) du 19.05.2010 (BGBl I 2010, 639) ainsi que la durée d'utilisation résiduelle de chaque bien immobilier (voir en particulier l'aperçu des résultats à la page 3 de l'expertise). En ce qui concerne la détermination de la durée d'utilisation résiduelle, l'expertise se base sur les dispositions de l'ordonnance sur les valeurs immobilières (§ 6 al. 6 de l'ordonnance sur la détermination des valeurs immobilières - ImmoWertV - du 19.05.2010, BGBl I 2010, 639). Dans ce cadre, la durée d'utilisation résiduelle est en principe déterminée en déduisant l'âge de la durée d'utilisation totale des installations construites. Si, par le passé, des travaux de transformation et d'extension ou des mesures de modernisation et de rénovation ont été réalisés et ont eu pour effet de prolonger la durée d'utilisation totale ou résiduelle, l'expert a estimé la durée d'utilisation résiduelle en tenant compte de ces mesures de modernisation à l'aide de l'annexe III du modèle de valeur réelle des présidents des commissions d'experts de Rhénanie-du-Nord-Westphalie (AGVGA NRW) dans la version du 9 août 2008.Pour les bâtiments de l'immeuble locatif G1 à N, l'experte a calculé une durée d'utilisation résiduelle de 31 ans et pour les bâtiments de l'immeuble locatif G2 à J, une durée d'utilisation résiduelle de 35 ans. Sur cette base, la requérante a calculé l'amortissement des bâtiments conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG.

Après examen du rapport d'expertise déposé pour les années litigieuses, le défendeur, devenu entre-temps compétent, a conclu que la répartition des coûts d'acquisition des biens immobiliers sur la base du terrain et des bâtiments qui y était effectuée ne devait pas être contestée. Il n'a toutefois pas suivi la requérante dans sa demande de calculer l'amortissement des bâtiments conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG. Du point de vue de la partie défenderesse, la durée d'utilisation résiduelle indiquée dans l'expertise ne peut pas servir de base à un amortissement plus élevé, étant donné qu'il s'agit d'une détermination purement mathématique et liée au jour de référence. Aucun indice d'une usure technique prématurée ne ressort de l'expertise et n'a été présenté. La requérante devait donc rendre vraisemblable que les bâtiments étaient effectivement consommés économiquement aux dates de référence qu'elle avait indiquées. Pour ce faire, la partie défenderesse estime qu'il faut procéder à un calcul de rentabilité pour chaque immeuble, qui doit également inclure les futures mesures de rénovation.

Dans le cadre d'un examen plus approfondi, la partie défenderesse est parvenue à la conclusion que les expertises présentées pouvaient donner lieu à une annulation au sens de l'article 367, paragraphe 2, deuxième phrase, du code fiscal (Abgabenordnung - AO). En raison de la répartition des coûts d'acquisition entre le terrain et les bâtiments, qui diffère des résultats de l'audit externe, les coûts d'acquisition des bâtiments sont moins élevés. Compte tenu de l'amortissement réglementaire, il en résulterait donc pour les années litigieuses un amortissement inférieur qui devrait être pris en compte en tant que frais professionnels dans les revenus tirés de la location et de l'affermage. Le défendeur a attiré l'attention de la requérante sur ce point ainsi que sur la possibilité de retirer l'opposition par lettres du 14 janvier 2019 et du 4 juillet 2019.

En décembre 2018, le défendeur a en outre demandé l'avis d'un expert en bâtiment de l'administration financière de Rhénanie-du-Nord-Westphalie. Dans sa note technique du 14 décembre 2018, l'expert en bâtiment a expliqué qu'avec une durée d'utilisation résiduelle exemplaire de 15 ans d'un bâtiment, il ne fallait pas nécessairement partir du principe que le bâtiment était dans un tel état qu'une utilisation ultérieure conforme à sa destination apparaissait déraisonnable. Pour prouver la réduction de la durée d'utilisation, il est nécessaire que l'expert démontre qu'au moment de l'acquisition, le bâtiment était en état d'usure prématurée ou de détérioration économique. Un calcul de rentabilité, qui compare les recettes telles que les loyers ou les fermages avec les dépenses, par exemple les frais de gestion, des bâtiments concernés, est utile à cet égard. Tant qu'il reste un revenu net supportable ou une part de revenu du terrain provenant des bâtiments, on ne peut pas considérer qu'il n'y a pas de rentabilité.

Par la suite, la requérante a présenté, à titre d'exemple, un calcul de rentabilité effectué par l'expert pour trois des immeubles appartenant à sa société de personnes sœur, calcul qui, selon elle, répondait aux exigences de la défenderesse. Il ressort des explications sur la manière de procéder à ce calcul que, du point de vue de l'experte, un investissement n'est économiquement rentable que si la valeur de l'objet de l'investissement augmente en conséquence. C'est pourquoi l'expert a calculé les coûts qui seraient nécessaires pour une rénovation complète après l'expiration de la durée d'utilisation normale. L'expert a ensuite comparé la valeur vénale qui résulterait de la modification de la durée d'utilisation résiduelle et des loyers réalisables à la suite des mesures de rénovation et de modernisation. Étant donné que, selon l'experte, les calculs susmentionnés concernent des coûts et des valeurs futurs, mais que les changements et les évolutions économiques ne sont en principe pas prévisibles, elle a déduit la modification et l'évolution des paramètres d'entrée pertinents pour la valeur sur la période allant jusqu'à l'expiration de la durée d'utilisation résiduelle correspondante sur la base de la période de dix ans précédant la date d'évaluation correspondante. Les modifications et les évolutions de la valeur et des prix seraient très différentes pour les différentes grandeurs d'entrée et seraient déduites séparément pour chaque grandeur. Sur la base de ces principes, l'expert a effectué le calcul de rentabilité suivant (voir annexe K 7 à la procédure 1 K 3840/19 F, page 7 et suivantes) :

D'un point de vue économique - selon les explications de l'experte - une rénovation et une modernisation ne seraient pas rentables à l'issue de la durée d'utilisation résiduelle respective, étant donné qu'avec un taux d'intérêt de 3 % inférieur à la valeur la plus basse de 2001 et 2011, on obtiendrait une valeur vénale correspondant aux coûts de rénovation et de modernisation.

Par décisions sur opposition du 29 novembre 2019, le défendeur a rejeté comme non fondées les oppositions de la requérante aux avis d'exonération pour les années litigieuses et a augmenté - conformément à l'avis d'annulation - les revenus tirés de la location et de l'affermage constatés pour les années litigieuses. Pour justifier sa décision, le défendeur a indiqué que les conditions d'un amortissement en fonction de la durée d'utilisation effective, conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, n'étaient pas réunies. Une durée d'utilisation plus courte justifiée par l'usure économique ne peut servir de base à l'amortissement que si le bien économique est objectivement consommé économiquement avant l'expiration de la durée d'utilisation technique, c'est-à-dire si la possibilité d'une utilisation ou d'une valorisation économiquement judicieuse a définitivement disparu. Il faut pour cela disposer d'éléments tangibles. Le point de départ de l'estimation nécessaire du point de vue technique est la durée d'utilisation du gros œuvre en tant qu'élément principal du bâtiment. Il ne suffit pas, en règle générale, que seules des parties isolées et indépendantes du bâtiment doivent être rénovées ou remplacées. Il faut au contraire que la capacité d'utilisation du bâtiment dans son ensemble soit entravée par l'usure technique des éléments porteurs. De telles dégradations ne ressortent ni de l'expertise des différents immeubles ni de l'exposé de la requérante. La requérante n'a pas non plus rendu crédible une durée d'utilisation plus courte pour des raisons économiques. Dans l'expertise présentée par la requérante, la durée d'utilisation résiduelle est en principe calculée de manière purement mathématique à partir de la différence entre la durée d'utilisation économique totale et l'âge du bâtiment à la date d'évaluation. Par conséquent, l'actualisation à prendre en compte dans la méthode de la valeur de rendement résulte du rapport entre la durée d'utilisation résiduelle et la durée d'utilisation totale. Dans ce contexte, l'expert a prolongé par voie d'estimation la durée d'utilisation résiduelle calculée de manière purement mathématique, compte tenu des mesures de modernisation déjà effectuées. Une reprise des durées d'utilisation résiduelles estimées dans l'expertise aux fins de la constatation de la valeur réelle ou de la valeur de rendement aux fins de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG n'entre pas en ligne de compte en raison des différences quant au champ d'application et à l'objectif de cette détermination. Les dispositions relatives aux abattements pour usure ou pour dépréciation ont pour objet de répartir sur une période déterminée les dépenses engagées par le contribuable pour l'acquisition ou la production d'un bien économique utilisé en vue de la réalisation d'un revenu. En revanche, les dispositions de l'ImmoWertV et des directives sur la valeur réelle servent à déterminer la valeur réelle ou la valeur de rendement d'un bâtiment à une date de référence déterminée. La détermination de la valeur s'effectue alors selon une approche ponctuelle et donc statique. Certes, les dispositions applicables à la détermination de la valeur prévoient également la détermination d'une durée d'utilisation résiduelle. Celle-ci n'est toutefois pas l'objectif proprement dit, mais seulement une valeur de calcul pour déterminer le facteur de la valeur actuelle dans la méthode de la valeur de rendement et la détermination ponctuelle de la valeur du bâtiment qui en découle.

Le calcul de rentabilité exemplaire présenté par la requérante (pour les objets de sa société de personnes sœur) n'est pas non plus de nature à rendre crédible une durée d'utilisation réduite pour des raisons économiques. Dans l'ensemble, les documents fournis et l'exposé de la requérante ne font pas apparaître de raisons qui plaident en faveur d'une durée d'utilisation réduite pour des motifs économiques. Au contraire, en raison d'une nouvelle répartition des coûts d'acquisition des biens immobiliers et des bâtiments, la base de calcul de l'amortissement pour les bâtiments a été réduite. Conformément à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, point 2, sous a), de l'EStG, l'amortissement doit être calculé à hauteur de 2 % des frais d'acquisition des bâtiments et s'élève à 14 045,00 EUR par an pour les bâtiments de l'immeuble locatif G1 à N et à 11 201,00 EUR par an pour les bâtiments de l'immeuble locatif G2 à J, soit un total de 25 246,00 EUR par an.

Par son recours formé contre cette décision (reçu par le Tribunal le 20 décembre 2019), la requérante continue à demander la reconnaissance de montants d'amortissement sur la base d'une durée d'utilisation plus courte, conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG. Elle fait valoir que, dans l'expertise qu'elle a présentée, les parts du foncier ont été déterminées sur la base des conditions générales prescrites par la loi. La valeur vénale des différents biens immobiliers a été déterminée sur la base de l'état de la substance foncière acquise au moment du transfert de propriété. L'évaluation a été effectuée sur la base des règles de base de l'ImmoWertV et des directives relatives à l'évaluation, ainsi que conformément à la procédure de l'AGVGA NRW. En outre, le code de la construction, l'ordonnance sur l'utilisation des sols et le code civil ont été pris en compte en tant que bases légales. La valeur vénale a été déterminée au moyen de la méthode de la valeur de rendement et l'affectation du terrain a été effectuée en pourcentage. En outre, l'experte a également déterminé les durées d'utilisation résiduelles actuelles et réduites des différents bâtiments. Elle a démontré qu'aucun des bâtiments litigieux n'avait une durée d'utilisation résiduelle supérieure à 35 ans. Selon l'article 6, paragraphe 6, de l'ImmoWertV (dans la version en vigueur pour les années litigieuses), la durée d'utilisation résiduelle est la période pendant laquelle les constructions peuvent encore être utilisées de manière rentable si elles sont correctement entretenues, pendant laquelle elles répondent encore aux exigences changeantes en matière de constructions, telles que la construction, la conception du plan et du bâtiment, l'équipement et la réalisation, un entretien et une gestion corrects comprenant notamment une maintenance correcte. Cette période déterminée, en plus d'une valeur vénale calculée selon la méthode de la valeur de rendement, est reconnue dans la vie économique et juridique générale.

La preuve d'une durée d'utilisation résiduelle réduite des bâtiments est apportée en l'espèce par la confirmation de l'experte. La requérante a montré non seulement par des perspectives d'avenir indéterminées, mais aussi par un calcul de rentabilité, dans quelle mesure la durée d'utilisation effective résulte de grandeurs de calcul compréhensibles et de modèles de calcul reconnus.

Les mesures de modernisation prolongent la durée d'utilisation résiduelle des bâtiments conformément aux règles fixées par l'AGVGA NRW. L'expert en a également tenu compte dans le calcul de la rentabilité. La durée d'utilisation économique tient compte des aspects techniques et économiques de la durée de vie des bâtiments, cette durée d'utilisation étant déterminée selon des principes empiriques.

Le législateur a créé, à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, la possibilité pour un contribuable d'exposer la durée d'utilisation effective aux fins de l'amortissement. Il faut donc qu'il y ait une chance réelle d'apporter une telle preuve. Dans l'expertise, il a été expliqué en détail, pour chaque objet du parc immobilier, comment se présentait l'état d'entretien et quelles autres données avaient une influence sur la détermination de la valeur du bien immobilier ou de la durée d'utilisation résiduelle.

Le calcul pour l'exemple du bien immobilier de la société sœur ... à ... est correct. Les rénovations ont eu lieu il y a 34 et 14 ans, à la date de référence de l'évaluation. Selon le modèle de valeur réelle de l'AGVGA NRW et l'annexe III correspondante, il convient de procéder à des réductions sur les valeurs du tableau, dans la mesure où les travaux de rénovation remontent à plus de 20 ans. Les valeurs des tableaux ne sont pas les points sous "b) éléments de modernisation" selon la grille de points, mais les tableaux mentionnés sous c) pour la durée d'utilisation résiduelle modifiée. Étant donné qu'une grande partie des mesures de rénovation de l'objet en question dataient de plus de 20 ans, l'experte a appliqué à juste titre un abattement de 10 % sur les valeurs des tableaux.

Le fait qu'une expertise de la valeur vénale puisse être utilisée pour prouver une durée d'utilisation résiduelle réduite de biens immobiliers résulte notamment aussi de l'arrêt de la Cour fédérale des finances (BFH) du 28 juillet 2021 IX R 25/19 (BFH/NV 2022, 108). Dans le cadre de son exposé, un requérant peut utiliser toute méthode d'exposé susceptible de présenter un cadre d'estimation raisonnable. Tant que la preuve ne sort pas du cadre d'estimation raisonnable de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, une expertise peut démontrer la plus grande probabilité possible de la durée d'utilisation effective plus courte.

La partie requérante conclut à ce qu'il plaise au Tribunal

1. de modifier les décisions relatives à la détermination séparée et uniforme des revenus pour 2011 à 2015 du 10 novembre 2017 et pour 2016 du 14 janvier 2018, respectivement sous la forme des décisions sur opposition du 29 novembre 2019, de manière à ce que les revenus déterminés soient respectivement réduits de 13 538,20 EUR par les montants supplémentaires d'amortissement,

à titre subsidiaire ,

2. d'admettre la révision.

La partie défenderesse conclut à ce qu'il plaise au Tribunal

de rejeter le recours.

La partie défenderesse renvoie à la décision d'opposition et fait valoir à titre complémentaire qu'il n'est pas incohérent de reprendre des expertises présentées par la requérante le rapport de répartition du terrain et du sol, mais pas la durée d'utilisation résiduelle des bâtiments respectifs. Ce n'est pas parce que les conditions d'un amortissement en vertu de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG ne sont pas réunies que la valeur vénale d'un bien immobilier ou la répartition de la valeur vénale entre le terrain et les bâtiments est modifiée. En outre, la partie défenderesse n'avait aucune raison de contester la répartition des coûts d'acquisition des biens immobiliers effectuée par la requérante elle-même. La partie défenderesse ne peut pas non plus suivre les calculs de rentabilité de l'experte. Ce qui est déterminant, c'est la manière dont un investissement par la requérante se répercute sur la durée d'utilisation du bien immobilier et sur les revenus courants qui en résultent. Il n'est pas possible de comprendre pourquoi les investissements supposés par la requérante ne sont pas rentables.

L'expertise présentée par la requérante est également critiquable pour d'autres raisons. Cela vaut par exemple pour l'objet "G1". Pour un âge de 49 ans, une durée d'utilisation totale de 80 ans et une évaluation de six points selon l'AGVGA NRW, l'experte arrive à une durée d'utilisation résiduelle de 31 ans. Selon les explications de l'experte, la grille de points de l'AGVGA NRW ne permet pas de prolonger la durée de vie à 6 points. Cette détermination de la durée d'utilisation résiduelle n'est pas facilement compréhensible. Selon l'annexe III du modèle de valeur réelle de l'AGVGA NRW, il apparaît sous le titre "degré de modernisation" que le degré de modernisation doit être déterminé à l'aide d'une grille de points prédéfinie. En fonction de la durée d'utilisation totale, de l'âge et du degré de modernisation du bâtiment, il est indiqué quelle durée d'utilisation résiduelle doit être prise en compte. Il ressort du tableau pour une durée d'utilisation totale de 80 ans qu'avec un nombre de points de 6 à 10 et un âge du bâtiment de 50 ans, il faudrait partir d'une durée d'utilisation résiduelle de 34 ans. Il devrait donc en être de même pour un âge de 49 ans. L'expertise n'indique pas comment l'expert est parvenu à la conclusion qu'il n'y a pas eu de prolongation de la durée d'utilisation résiduelle de 31 ans à 34 ans. Cette constatation pourrait entraîner une modification du rapport entre la valeur vénale du terrain et celle du bâtiment pour certains biens immobiliers.

L'audience devant le Sénat a eu lieu le 14 février 2023. Pour les détails, il est fait référence au procès-verbal.

Pour les autres détails de l'état de fait et du litige, il est fait référence aux mémoires échangés, aux dossiers administratifs consultés et au dossier de la procédure. Le Tribunal a joint à la procédure le dossier de la procédure 1 K 3840/19 F.

Moyens de décision

Le recours recevable est fondé. Les décisions relatives à la détermination séparée et uniforme des bases d'imposition pour les années litigieuses 2011 à 2016 sont illégales sur ce point et violent les droits de la requérante, § 100 Abs.1, première phrase, du Finanzgerichtsordnung (FGO), dans la mesure où le défendeur a pris pour base, lors de la détermination des revenus des requérants tirés de la location et de l'affermage, la durée d'utilisation typifiée conformément à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, point 2, sous a), de l'EStG et non la durée d'utilisation plus courte déclarée par la requérante conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG.

1. a) Pour les biens économiques dont l'expérience montre que l'utilisation ou l'exploitation par le contribuable en vue de la réalisation de revenus s'étend sur une période de plus d'un an, il convient de déduire, pour chaque année, la partie des coûts d'acquisition ou de fabrication qui, en cas de répartition égale de ces coûts sur la durée totale d'utilisation ou d'exploitation, est imputable à une année (AfA en montants annuels égaux, article 7, paragraphe 1, de la loi fiscale allemande).1 phrase 1 EStG) ; la déduction est calculée en fonction de la durée d'utilisation normale du bien (article 7 paragraphe 1 phrase 2 EStG). Par dérogation à cette règle, l'amortissement d'un bâtiment utilisé pour la perception de revenus est déterminé selon les pourcentages fixes de l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG ; cette disposition constitue une typologie légale de la durée d'utilisation au sens de l'article 7, paragraphe 1, deuxième phrase, de l'EStG. Conformément à l'article 7 paragraphe 4 phrase 2 EStG, les amortissements correspondant à la durée d'utilisation effective d'un bâtiment peuvent être effectués à la place des déductions prévues à l'article 7 paragraphe 4 phrase 1 EStG. La durée d'utilisation au sens de l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG est, conformément à l'article 11c, paragraphe 1 EStDV, la période pendant laquelle un bâtiment peut vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination. La durée d'utilisation à estimer est déterminée par l'usure technique, la dépréciation économique ainsi que les circonstances juridiques qui peuvent limiter la durée d'utilisation d'un bien. Il convient de partir de la durée d'utilisation technique, c'est-à-dire de la période pendant laquelle le bien s'use techniquement. Si la durée d'utilisation économique est plus courte que la durée d'utilisation technique, le contribuable peut s'en prévaloir. La question de savoir si les amortissements sont calculés sur une durée d'utilisation réduite, inférieure aux périodes typiques prévues par la loi (article 7, paragraphe 4, première phrase, EStG), au sens de l'article 7, paragraphe 4, première phrase, EStG, est une question de droit.4 phrase 2 EStG, s'apprécie en fonction des circonstances du cas d'espèce (arrêt de la BFH du 28.07.2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, n° 17, avec d'autres références).

b) Il appartient au contribuable d'exposer au cas par cas - dans le cadre des obligations de coopération qui lui incombent (cf. arrêt du BFH du 11.08.1993 - X R 82/90, BFH/NV 1994, 169) - une durée d'utilisation effective plus courte et, le cas échéant - dans le cadre de la charge de constatation qui lui incombe - d'en apporter la preuve. L'appréciation des circonstances exposées à cet égard par les requérants incombe ensuite, dans la procédure de recours, au tribunal des finances (FG) en tant qu'instance de fait (BFH, arrêt du 28.07.2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, Rz. 18, avec d'autres références).

aa) Pour démontrer la durée d'utilisation effective réduite d'un bâtiment utilisé pour la réalisation de revenus, le contribuable peut utiliser toute méthode de démonstration qui semble appropriée dans le cas particulier pour apporter la preuve requise. Il est nécessaire que les explications du contribuable donnent des informations sur les facteurs déterminants - par exemple l'usure technique, la dépréciation économique, les restrictions légales d'utilisation - qui influencent la durée d'utilisation dans le cas particulier et sur la base desquelles la période pendant laquelle le bâtiment concerné pourra vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination (§ 11c al.1 EStDV), doit être déterminée avec suffisamment de précision par voie d'estimation (arrêt de la BFH du 28 juillet 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, point 19).

bb) La disposition de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG accorde au contribuable le droit de choisir s'il se contente du taux d'amortissement typifié prévu à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG ou s'il fait valoir et justifie une durée d'utilisation effectivement plus courte. Il convient de partir de l'estimation du contribuable tant que celle-ci se fonde sur des considérations telles que celles auxquelles se livre habituellement un contribuable raisonnablement économe. Étant donné que, dans le cadre de l'estimation du contribuable, on ne peut pas exiger la certitude de la durée d'utilisation effective la plus courte, mais tout au plus la plus grande probabilité possible, celle-ci ne doit être rejetée que si elle se situe clairement en dehors du cadre d'estimation raisonnable (arrêt de la BFH du 28 juillet 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, point 20, avec d'autres références).

(1) Dans ce contexte, la présentation par le contribuable d'une expertise de la substance de construction, en particulier la détermination de l'état des biens immobiliers à l'aide de la méthode dite ERAB (méthode de détermination de la réserve d'usure des matériaux de construction), n'est pas une condition préalable à la reconnaissance d'une durée d'utilisation effective raccourcie. Si le contribuable ou un expert mandaté par celui-ci choisit donc, pour des raisons compréhensibles, une autre méthode de preuve, cela peut - le cas échéant en tenant compte des adaptations correspondantes (cf. décision du BFH du 19.01.2018 - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530) - constituer la base de l'estimation d'une durée d'utilisation effective raccourcie nécessaire dans le cas particulier, dans la mesure où la méthode choisie permet de tirer des conclusions sur les déterminants à déterminer. Étant donné que, dans le cadre de l'estimation, on ne peut exiger que la plus grande probabilité possible d'une durée d'utilisation effective plus courte, un rétrécissement de la méthode d'expertise ou une fixation sur une méthode de détermination déterminée dépasserait les exigences de la charge de la constatation (arrêt du BFH du 28.07.2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, Rz. 21 s.).

(2) Dans ce contexte, la procédure d'évaluation de la valeur réelle des bâtiments (§§ 21 ss. en relation avec. § 6 Abs. 6 ImmoWertV du 19.05.2010, BGBl I 2010, 639) s'applique dans le cadre de l'article 7 alinéa 4 phrase 2 EStG. Même si le modèle applicable pour déterminer la durée d'utilisation résiduelle économique des bâtiments d'habitation en tenant compte des modernisations ne vise pas en premier lieu à déterminer la durée d'utilisation effective au sens de l'article 7, paragraphe 2, de la loi allemande sur l'impôt sur le revenu.4 phrase 2 EStG, un tel modèle peut être approprié pour former une conviction sûre sur les bases d'estimation à appliquer dans le cas particulier (cf. arrêt BFH du 28.07.2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, Rz. 24, concernant l'annexe 4 de la SW-RL). Il n'existe pas de justification pour s'écarter du principe (du droit de la construction) de l'équivalence des méthodes d'évaluation pour des raisons de droit fiscal (cf. BFH, arrêt du 20.09.2022 - IX R 12/21,BFH/NV 2023, 186, Rz. 41, concernant le choix de la méthode d'évaluation lors de la répartition d'un prix d'achat global d'un objet immobilier entre la part du terrain et celle du bâtiment aux fins de l'amortissement).

2. a) Partant de ces principes, le Sénat a acquis la conviction, sur la base des rapports d'expertise présentés par la requérante, que la durée d'utilisation effective réduite au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG a été correctement prise en compte en ce qui concerne les biens immobiliers litigieux et qu'il en résulte les montants d'amortissement suivants pour les années litigieuses :

b) La détermination des montants d'amortissement dont la requérante demande la déduction n'est pas contestable.

aa) En l'espèce, la requérante a présenté pour chacun des bâtiments litigieux des expertises de valeur établies par une experte assermentée. Dans son expertise, cette experte a procédé à une détermination de la valeur de rendement pour l'ensemble du parc immobilier de la requérante conformément à l'article 17, paragraphe 2, première phrase, de l'ImmoWertV, dans sa version en vigueur pour les années litigieuses. Dans son évaluation de la valeur des bâtiments litigieux, l'experte a dû tenir compte de l'âge et de la durée d'utilisation résiduelle des différents bâtiments. De l'avis du Sénat, l'experte a déterminé une durée d'utilisation résiduelle (différente de celle prévue à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG) sur la base de critères objectifs. Après avoir visité les lieux, elle a déterminé dans quel état se trouvaient les installations extérieures et les installations communes et a montré l'état des différents bâtiments.

Dans le cadre de l'évaluation de la valeur de rendement, l'experte a également déterminé la durée d'utilisation résiduelle conformément à l'article 6, paragraphe 6 de l'ImmoWertV. A ce sujet, l'experte a expliqué dans son rapport, p. 14 et suivantes, qu'en général, la durée d'utilisation résiduelle est déterminée en déduisant l'âge de la durée d'utilisation totale des installations construites. Si des travaux de transformation et d'extension ou des mesures de modernisation et de rénovation sont réalisés, qui prolongent la durée d'utilisation totale ou résiduelle, cette procédure n'est pas possible et la durée d'utilisation résiduelle doit être estimée. Pour cette estimation, l'AGVGA NRW a mis au point une méthode à points qui permet de déterminer la durée d'utilisation résiduelle modifiée dans un tableau. Toutefois, si les rénovations et modernisations ont eu lieu il y a plus de 20 ans à la date de référence de l'évaluation, l'AGVGA NRW recommande de réduire les valeurs du tableau d'un abattement correspondant.

Dans son expertise, l'experte a en outre précisé que les deux objets à évaluer étaient équipés de fenêtres en bois à simple vitrage et d'un chauffage au poêle. D'après les dossiers de construction, les chauffages au poêle ont été supprimés entre 1970 et 1980 et des chauffages à accumulation, des chauffages à gaz par étage ou des chauffages centraux au gaz ont été installés. On peut supposer qu'à cette époque, les fenêtres en bois ont également été remplacées par des fenêtres en PVC avec vitrage isolant. Selon la grille de points de l'AGVGA NRW, ces modernisations totalisent quatre points, ce qui doit être considéré comme des modernisations mineures dans le cadre d'un entretien correct. La durée d'utilisation résiduelle modifiée en fonction de la durée d'utilisation totale et de l'âge de l'objet concerné, telle qu'elle ressort de la grille correspondante, est réduite de 20 %, étant donné que les modernisations ont été effectuées il y a plus de 20 ans. Une modification sous forme d'un allongement de la durée d'utilisation résiduelle résulte en particulier des modernisations, plus un bâtiment est ancien, plus il est récent, moins les modernisations ont d'effet sur l'allongement de la durée d'utilisation résiduelle.

Comme durée d'utilisation totale, l'experte a retenu la durée d'utilisation totale sur laquelle se base le comité d'expertise localement compétent. Le comité d'expertise N retient en principe 80 ans pour les immeubles d'habitation (page 21 du rapport d'expertise) et le comité d'expertise J retient 90 ans pour les bâtiments à usage d'habitation (page 29 du rapport d'expertise).

bb) Le Sénat suit les explications fondées de l'experte.

Comme dans la procédure décidée par la BFH (arrêt BFH du 28.07.2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), l'experte a procédé à une détermination modélisée de la durée d'utilisation résiduelle. Comme dans les faits à l'origine de la décision de la BFH, le calcul modélisé a été accompagné d'une inspection des bâtiments afin de pouvoir évaluer le mode de construction et les éventuels travaux de modernisation ou de rénovation en suspens. Le fait que, lors de la détermination de la durée d'utilisation totale, on ait également eu recours à un calcul modélisé conformément aux dispositions des comités d'experts localement compétents, ne s'oppose pas à la reconnaissance de l'expertise. Selon la jurisprudence de la Cour fédérale des finances, le fait qu'une méthode de détermination utilisée par l'expert ne repose que sur une durée d'utilisation résiduelle économique modélisée n'a pas d'importance décisive ; le contribuable peut, pour démontrer la durée d'utilisation effective réduite, utiliser toute méthode de démonstration qui semble appropriée dans le cas particulier pour apporter la preuve requise. Il est nécessaire à cet égard que l'exposé du contribuable donne des éclaircissements sur les déterminants déterminants tels que l'usure technique, la dépréciation économique et les restrictions juridiques d'utilisation qui influencent la durée d'utilisation dans le cas particulier (arrêt de la BFH du 28.07.2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108 Rz. 19). C'est ainsi que l'experte a procédé en l'espèce, de sorte qu'il n'est pas nécessaire - contrairement à ce qu'a indiqué le défendeur lors de l'audience - d'exposer, au-delà de ce qui a déjà été fait de manière suffisante dans l'expertise, l'usure technique des bâtiments ainsi que l'utilité économique ou la possibilité de louer les appartements. Dans le cadre de l'expertise, l'experte a déterminé la situation des objets et les données juridiques ainsi que l'état des installations extérieures, l'équipement des appartements des différents bâtiments, le mode de construction, l'état d'entretien et les facteurs déterminants pour le calcul de la valeur de rendement. L'expert a notamment tenu compte du degré de modernisation des différents bâtiments lors de la détermination de la durée d'utilisation résiduelle et a fourni des explications suffisamment étayées à ce sujet dans l'expertise.

Cela a conduit, en cas de litige, à l'estimation - compréhensible pour le tribunal - des durées d'utilisation résiduelles des différents bâtiments appartenant à la requérante. Ces résultats ne se situent en tout cas pas (considérablement) en dehors du cadre d'estimation admissible.

(2) Les autres objections de la partie défenderesse ne sont pas non plus recevables.

(a) Ainsi, rien d'autre ne découle de l'objection de la partie défenderesse dans la procédure de recours selon laquelle les calculs de rentabilité présentés à titre d'exemple pour trois immeubles de la société de personnes sœur n'auraient pas pu prouver que les immeubles seraient consommés à l'expiration de la durée d'utilisation "régulière". Si l'investissement prévu par l'expert n'était pas réalisé seulement à la fin de la durée d'utilisation prétendument "régulière" en 2041, mais déjà à une date antérieure, des loyers plus élevés pourraient être obtenus plus tôt, de sorte que le revenu net réalisable augmenterait vraisemblablement et que la durée d'utilisation résiduelle du bien immobilier serait prolongée (cf. mémoire du 22.04.2020, page 2 s.).

Cette considération ne tient déjà pas suffisamment compte du fait que l'expert, lors du calcul du revenu annuel brut, a à chaque fois pris en compte une augmentation du loyer qui se répercute (après déduction des frais de gestion) sur le montant du revenu annuel net et qui a donc été prise en compte dans la valeur vénale. L'hypothèse de la partie défenderesse selon laquelle des frais de modernisation et d'entretien plus élevés à une date antérieure conduiraient à un revenu net global plus élevé que celui sur lequel l'expert s'est fondé pour déterminer la valeur n'est donc pas contraignante. Par ailleurs, l'augmentation des loyers supposée par l'experte ne se produit régulièrement - c'est-à-dire sans tenir compte des particularités du marché locatif - que si des rénovations et des modernisations sont entreprises avec des dépenses correspondantes. En l'absence de telles mesures de rénovation et de modernisation, le rendement annuel n'augmentera typiquement pas, mais diminuera, ce qui entraînerait même une durée d'utilisation plus courte.

Par ailleurs, le calcul de rentabilité a été effectué à la suite de l'expertise à la demande de la partie défenderesse, de sorte qu'il est déjà douteux que ce calcul soit déterminant pour la reconnaissance des durées d'utilisation résiduelles déterminées dans l'expertise. Au contraire, l'expertise est déjà compréhensible en soi, de sorte que, pour la détermination de la durée d'utilisation résiduelle à une date de référence déterminée située dans le passé, un calcul de rentabilité orienté vers l'avenir, qui comprend une multitude de déroulements hypothétiques de la causalité, n'a pas d'importance décisive.

(b) Dans la mesure où la partie défenderesse fait valoir que, selon sa compréhension, en cas d'application du modèle de valeur réelle de l'AGVGA NRW en se référant à l'annexe III, il est certes permis, le cas échéant, de procéder à une réduction de l'évaluation par points, mais pas de la durée d'utilisation résiduelle, elle n'a pas non plus suffisamment ébranlé l'hypothèse d'une détermination en connaissance de cause de la durée d'utilisation résiduelle respective. En effet, selon l'annexe III, point c), l'abattement est laissé à l'appréciation de l'utilisateur (expert) et devrait être fixé à cinq ans à dire d'expert (voir p. 180 du dossier judiciaire). Par ailleurs, il est précisé dans l'avant-propos du modèle de l'AGVGA NRW que l'annexe 3 sert (également) d'orientation et a le caractère d'une directive, mais qu'elle ne peut pas couvrir tous les cas de figure qui se présentent dans la pratique, raison pour laquelle il peut y avoir, dans certains cas, une appréciation divergente dans le cadre du pouvoir d'appréciation de l'expert.

3) La décision sur les dépens découle de l'article 135, paragraphe 1, du FGO. La décision relative à l'exécution provisoire est fondée sur les articles 151, paragraphe 3, et 155 du FGO, en liaison avec les articles 109 et 109 de l'ordonnance de référé. §§ 708, point 10, 711 du code de procédure civile.

4) La révision ne devait pas être admise. L'affaire n'a pas d'importance fondamentale (§ 115 al. 2 n° 1 FGO) et la formation continue du droit ou la garantie d'une jurisprudence uniforme ne nécessitent pas une décision de la BFH (§ 115 al. 2 n° 2 FGO). Il s'agit plutôt d'une décision au cas par cas en application de principes de jurisprudence généralement reconnus.

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