Münster Mali Mahkemesi'nin 14 Şubat 2023 tarihli kararı, Ref. 1 K 3840/19 F ve 1 K 3841/19 F

• Mahkeme, vergi dairesini amortismanı standart faydalı ömre (Madde 7 (4) cümle 1 EStG) değil, davacı tarafından bir uzman görüşünde sunulan daha kısa gerçek faydalı ömre (Madde 7 (4) cümle 2 EStG) dayandırmakla yükümlü kılar; belirlenen gelir buna göre daha yüksek amortisman tutarları ile azaltılacaktır.

• Mükellefler daha kısa bir faydalı ömrü gerekçelendirmek için uygun herhangi bir yöntemi kullanabilirler; ilgili belirleyiciler (teknik aşınma ve yıpranma, ekonomik amortisman, yasal kısıtlamalar) açıkça açıklandığı ve tahmin makul bir aralıkta kaldığı sürece bir bina dokusu veya ERAB değerlendirmesi zorunlu değildir.

• Mülk değerleme modelleri (ImmoWertV, AGVGA NRW puan modeli), EStG Madde 7 (4) cümle 2 anlamında kalan faydalı ömrün belirlenmesi / tahmin edilmesi için uygun bir yöntem olarak kullanılabilir; belirli değerleme yöntemleriyle sınırlama yasal olarak yanlış olacaktır.

• Vergi dairesi tarafından talep edilen ek kârlılık hesaplaması, kısaltılmış faydalı ömrün muhasebeleştirilmesi için bir ön koşul değildir; sunulan piyasa değeri/kalan faydalı ömür değerlendirmesi yeterlidir ve izin verilen tahmin çerçevesinin dışında değildir.

Önemli etki: Daha yüksek amortismanın tanınması, ihtilaflı yıl başına değerlendirilen gelirin 13.409,14 Avro azalmasına yol açar; vergi dairesi yargılama masraflarını üstlenir.

Davanın gerçekleri

İlgili taraflar, 2011 ila 2016 yılları arasında (ihtilaflı yıllar), kalan faydalı ömürleri ile ilgili olarak çeşitli binalar için aşınma ve yıpranma (AfA) kesintisi konusunda anlaşmazlık içindedir.

Bir varlık yönetimi GmbH & Co KG olan davacı, 2009 yılından bu yana N'deki G1 (1960 yılında inşa edilmiştir) ve J'deki G2 (1954 yılında inşa edilmiştir) kiralık konut mülklerine sahiptir.

Amortisman matrahları artık taraflar arasında ihtilaflı değildir (N'deki G1: 702.260,86 Euro; J'deki G2: 560.054,86 Euro).

2016 yılında, o zamanki yetkili vergi dairesi M, ihtilaflı 2011-2013 yılları için davacıya yönelik bir dış denetim gerçekleştirmiştir. İlgili tarhiyat bildirimleri incelemeye tabi tutulmuştur. Denetimin bir parçası olarak, dış denetçi özellikle davacının sahip olduğu mülklerin amortismanına ilişkin matrahın, davacı tarafından binaların toplam edinim maliyetlerinin %20'sinin arsanın edinim maliyetleri olarak sabit bir oran alınması, kalan tutarların binaların edinim maliyetleri olarak değerlendirilmesi ve EStG Madde 7 (4) cümle 1 no. 2 uyarınca %2 oranında amortismana tabi tutulması suretiyle hatalı bir şekilde belirlendiği görüşüne varmıştır. Dış denetçi, satın alma maliyetlerinin %39'unun arsaya atfedilebileceği görüşündedir.

Vergi dairesi M, dış denetçinin görüşüne katılmış ve 10 Kasım 2017 tarihinde, 2011-2013 yılları arasındaki ihtilaflı yıllar için gelirin ayrı ve tek tip olarak değerlendirilmesine ilişkin olarak AO'nun 164 (2) Maddesine dayanarak, amortisman tutarlarındaki indirimin bir sonucu olarak kiralama ve kiralamadan elde edilen geliri artırdığı ve 36 Euro'ya çıkardığı değişiklik bildirimleri yayınlamıştır.013,30'a, ihtilaflı 2012 yılı için 122.932,11 Avro'ya ve ihtilaflı 2013 yılı için 64.974,39 Avro'ya yükseltmiştir.

Davacı, ihtilaflı 2014 yılına ilişkin değerlendirme beyanında, arazinin satın alma maliyeti olarak toplam satın alma maliyetinin %20'sini sabit bir oran olarak kabul etmiş ve EStG Madde 7 paragraf 4 cümle 1 no. 2 uyarınca %2 oranında amortisman hesaplamış ve bu da 37.364 Avro amortisman tutarıyla sonuçlanmıştır. Buna karşılık, davacı, bilirkişi raporuna dayanarak daha kısa bir faydalı ömür varsaydığı için, uyuşmazlık konusu 2015 ve 2016 yılları için binalar için EStG Madde 7 (4) cümle 2 uyarınca amortisman ayırmıştır. Bu durum, ihtilaflı 2015 ve 2016 yılları için 38.748,20 Avro tutarında amortisman ayrılmasıyla sonuçlanmıştır. Bununla birlikte, 2011-2013 yılları için yapılan dış denetimin sonuçlarına uygun olarak, vergi dairesi M, 2014-2016 yılları için de satın alma maliyetlerinin %39'unun araziye atfedilebileceğini varsaymıştır. İhtilaflı 2014 ila 2016 yılları için toplam 30.164 Avro tutarında amortisman ayırmıştır. Vergi dairesi M, 10 Kasım 2017 (2014 ve 2015 ihtilaflı yılları) ve 16 Ocak 2018 (2016 ihtilaflı yılı) tarihli ihbarnamelerde, amortisman tutarlarındaki indirimin bir sonucu olarak, ihtilaflı 2014 ila 2016 yılları için kiralama ve kiraya verme gelirini artırmış ve bunu ihtilaflı 2014 yılı için 102.001,79 Avro, ihtilaflı 2015 yılı için 100.601,01 Avro ve ihtilaflı 2016 yılı için 72.979,50 Avro olarak belirlemiştir.

Davacı, ihtilaflı yılların her biri için değerlendirme bildirimlerine karşı itirazda bulunmuştur (davalı tarafından alınan: ihtilaflı 2011-2015 yılları için 16 Kasım 2017; ihtilaflı 2016 yılı için 17 Ocak 2018). Davalı, amortismanın EStG Madde 7 (4) cümle 2 uyarınca gerçek faydalı ömür temelinde ve dolayısıyla kalan faydalı ömre uygun olarak düşülmesi gerektiğini savunmuştur. Bunu, kamu tarafından atanmış ve yeminli bilirkişi (ekspertiz) olan sertifikalı mimar Bayan S K'nın 7 Şubat 2017 tarihli uzman görüşüne dayandırmıştır. İçeriğine tam olarak atıfta bulunulan bu uzman görüşü, 19 Mayıs 2010 tarihli Gayrimenkul Değerleme Yönetmeliği (ImmoWertV) (BGBl I 2010, 639) uyarınca ilgili mülkün satın alındığı tarihte davacının mülk portföyü için bir piyasa değeri değerlendirmesi ve ilgili mülkün kalan faydalı ömrünü içermektedir (özellikle uzman görüşünün 3. sayfasındaki sonuçların genel görünümüne bakınız). Kalan faydalı ömrün belirlenmesi ile ilgili olarak, değerleme Mülkiyet Değeri Yönetmeliği hükümlerine dayanmaktadır (19 Mayıs 2010 tarihli Mülkiyet Değeri Belirleme Yönetmeliği - ImmoWertV - Bölüm 6 (6), Federal Kanun Gazetesi I 2010, 639). Kalan faydalı ömür genellikle binanın toplam faydalı ömründen yaşı düşülerek belirlenir. Geçmişte toplam veya kalan faydalı ömrü uzatan dönüştürme ve genişletme veya modernizasyon ve yenileme önlemleri alınmışsa, değerleme uzmanı bu modernizasyon önlemlerini dikkate alarak kalan faydalı ömrü Kuzey Ren-Vestfalya Değerleme Komiteleri Başkanlarının (AGVGA NRW) 09/09/2008 tarihli versiyonundaki mülk değeri modelinin Ek III'ünü kullanarak tahmin etmiştir.Değerleme uzmanı, N'deki kiralık mülk G1'in binaları için 31 yıllık bir kalan faydalı ömür ve J'deki kiralık mülk G2'nin binaları için 35 yıllık bir kalan faydalı ömür belirlemiştir. Bu temelde davacı, binalar için EStG Madde 7 paragraf 4 cümle 2 uyarınca amortisman hesaplamıştır.

İhtilaflı yılların her biri için sunulan bilirkişi görüşünü inceledikten sonra, bu arada sorumlu hale gelen davalı, mülklerin edinim maliyetlerinin arsa ve binalara dayalı olarak tahsis edilmesinin sakıncalı olmadığı sonucuna varmıştır. Bununla birlikte, davacının binalar için amortismanın EStG Madde 7 (4) cümle 2 uyarınca belirlenmesi talebine katılmamıştır. Davalının bakış açısına göre, uzman görüşünde belirtilen kalan faydalı ömür, raporlama tarihine dayanan tamamen matematiksel bir hesaplama olduğu için daha yüksek amortisman için temel olamazdı. Bilirkişi görüşünde erken teknik tüketime ilişkin herhangi bir gösterge bulunmadığı gibi bunlar da sunulmamıştır. Bu nedenle davacının, binaların belirttiği tarihlerde gerçekten ekonomik olarak tüketildiğini inandırıcı bir şekilde göstermesi gerekiyordu. Davalının görüşüne göre bu, her bir mülk için gelecekteki yenileme önlemlerini de içeren bir karlılık hesaplaması gerektiriyordu.

Daha sonraki inceleme sırasında davalı, sunulan bilirkişi raporlarının Alman Mali Kanunu (AO) Madde 367 (2) cümle 2 anlamında bir düzeltmeye yol açabileceği sonucuna varmıştır. Satın alma maliyetlerinin arsa ve binalara tahsisi, dış denetim sonuçlarından farklı olarak, binalar için daha düşük satın alma maliyetleri ile sonuçlanmıştır. Standart amortisman dikkate alındığında, bu durum ihtilaflı yıllar için daha düşük amortismanla sonuçlanacak ve bu da kiralama ve kiraya verme gelirleri için gelirle ilgili giderler olarak dikkate alınması gerekecektir. Davalı, 14 Ocak 2019 ve 4 Temmuz 2019 tarihli mektuplarla davacının dikkatini bu konuya ve itirazını geri çekme olasılığına çekmiştir.

Davalı ayrıca Aralık 2018'de Kuzey Ren-Vestfalya vergi makamlarından bir inşaat uzmanından görüş almıştır. İnşaat uzmanı, 14 Aralık 2018 tarihli bilirkişi raporunda, bir bina için 15 yıllık örnek bir kalan faydalı ömürle, binanın daha fazla kullanım amacının mantıksız görüneceği bir durumda olduğunun mutlaka varsayılamayacağını belirtmiştir. Faydalı ömrün kısaldığını kanıtlamak için, bilirkişinin binanın satın alındığı tarihte erken aşınma ve yıpranmaya veya ekonomik bozulmaya maruz kaldığını göstermesi gerekmektedir. Bu bağlamda, ilgili binaların kira veya leasing gibi gelirleri ile yönetim masrafları gibi giderlerini karşılaştıran bir karlılık hesaplaması yararlı olacaktır. Mülkten tolere edilebilir bir net gelir veya bina gelir payı kaldığı sürece, mülkün ekonomik olmadığı varsayılamaz.

Daha sonra davacı, kendi görüşüne göre davalının şartlarını karşılayan, kardeş ortaklığına ait üç mülk için bilirkişinin karlılık hesaplamasının bir örneğini sunmuştur. Bu hesaplama prosedürüne ilişkin açıklamalardan, bilirkişinin bakış açısına göre, bir yatırımın ancak yatırım amaçlı mülkün değerinin buna bağlı olarak artması halinde ekonomik bir anlam ifade ettiği açıktır. Bu nedenle uzman, normal faydalı ömrün bitiminden sonra kapsamlı bir yenileme için gerekli olacak maliyetleri belirlemiştir. Uzman bunu, tadilat ve modernizasyon önlemleri sonucunda değiştirilmiş kalan faydalı ömür ve elde edilebilir kiralar temelinde ortaya çıkacak piyasa değeri ile karşılaştırmıştır. Değerleme uzmanının görüşüne göre, yukarıda belirtilen hesaplamalar gelecekteki maliyetler ve değerlerle ilgili olduğundan, ancak ekonomik değişimler ve gelişmeler prensipte tahmin edilemediğinden, değerle ilgili girdi değişkenlerinin ilgili kalan faydalı ömrün sona ermesine kadar olan dönemdeki değişimini ve gelişimini, ilgili değerleme tarihinden önceki on yıllık dönemi temel alarak türetmiştir. Değer ve fiyat değişimleri ve gelişimleri her bir girdi değişkeni için çok farklıdır ve her bir değişken için ayrı ayrı türetilmiştir. Bu ilkelere dayanarak, uzman aşağıdaki karlılık hesaplamasını gerçekleştirmiştir (bkz. 1 K 3840/19 F sayılı davanın Ek K 7'si, sayfa 7 ve devamı):

Ekonomik açıdan - bilirkişinin ifadelerine göre - yenileme ve modernizasyon, ilgili kalan faydalı ömrün sona ermesinden sonra karlı olmayacaktır, çünkü 2001 ve 2011 yıllarındaki ilgili en düşük değerin %3 altındaki bir emlak faiz oranı, yenileme ve modernizasyon maliyetlerine karşılık gelen bir piyasa değeri ile sonuçlanacaktır.

Davalı, 29 Kasım 2019 tarihli itiraz kararlarında, davacının ihtilaflı yıllar için muafiyet bildirimlerine yaptığı itirazları temelsiz olarak reddetmiş ve ihtilaflı yıllar için belirlenen kiralama ve kiraya verme gelirlerini düzeltme bildirimi uyarınca artırmıştır. Davalı, EStG Madde 7 paragraf 4 cümle 2 uyarınca gerçek faydalı ömre göre amortisman koşullarının karşılanmadığını savunmuştur. Ekonomik aşınma ve yıpranmaya dayalı daha kısa bir faydalı ömür, ancak varlığın teknik faydalı ömrünün bitiminden önce objektif olarak ekonomik olarak tüketilmesi, yani ekonomik olarak uygun kullanım veya yararlanma olasılığının kesin olarak sona ermesi halinde amortisman için temel olarak kullanılabilir. Bu somut kanıt gerektirir. Gerekli teknik tahmin için başlangıç noktası, binanın ana bileşeni olan kabuğun faydalı ömrüdür. Binanın sadece münferit ve bağımsız bölümlerinin yenilenme veya değiştirilme zamanının gelmiş olması genellikle yeterli değildir. Bunun yerine, binanın bir bütün olarak, taşıyıcı parçaların teknik aşınma ve yıpranması nedeniyle kullanılabilirliğinin azalmış olması gerekmektedir. Bu tür bozulmalar, ne münferit mülklere ilişkin uzman görüşlerinden ne de davacının sunumundan anlaşılmaktadır. Davacı ayrıca, ekonomik nedenlerle daha kısa bir faydalı ömür olduğunu inandırıcı bir şekilde ortaya koymamıştır. Davacı tarafından sunulan uzman görüşünde, kalan faydalı ömür tamamen matematiksel olarak toplam ekonomik faydalı ömür ile değerleme tarihindeki binanın yaşı arasındaki farktan hesaplanmıştır. Buna göre, kapitalize kazanç değeri yönteminde dikkate alınacak iskonto, kalan faydalı ömrün toplam faydalı ömre oranından kaynaklanmaktadır. Bunu göz önünde bulunduran değerleme uzmanı, tamamen matematiksel olarak belirlenen kalan faydalı ömrü, halihazırda gerçekleştirilmiş olan modernizasyon önlemleri ile ilgili olarak tahmin yoluyla genişletmiştir. Varlık değerinin veya aktifleştirilmiş kazanç değerinin belirlenmesi amacıyla uzman görüşünde tahmin edilen kalan faydalı ömürler, uygulama kapsamındaki ve bu belirlemenin amacındaki farklılıklar nedeniyle EStG Madde 7 (4) cümle 2'nin amaçları doğrultusunda kabul edilemez. Aşınma ve yıpranma veya amortisman kesintilerine ilişkin hükümler, vergi mükellefinin gelir elde etmek için kullanılan bir varlığın edinimi veya üretimi için yaptığı harcamaların belirli bir süreye dağıtılması amacına hizmet etmektedir. Buna karşılık, ImmoWertV hükümleri ve varlık değeri yönergeleri, bir binanın belirli bir referans tarihindeki varlık değerini veya aktifleştirilmiş kazanç değerini belirlemeye hizmet eder. Değer, noktadan noktaya ve dolayısıyla statik bir yaklaşıma göre belirlenir. Değerin belirlenmesine ilişkin ilgili hükümlerin kalan faydalı ömrün belirlenmesini de öngördüğü doğrudur. Ancak bu asıl amaç değil, sadece aktifleştirilmiş kazanç değeri yöntemindeki bugünkü değer faktörünün ve bina değerinin ilgili noktasal tespitinin belirlenmesi için bir hesaplama parametresidir.

Davacı tarafından sunulan örnek karlılık hesaplaması da (kardeş ortaklığının mülkleri için) ekonomik nedenlerle kısaltılmış bir faydalı ömrü kanıtlamak için uygun değildir. Genel olarak, sunulan belgelerden ve davacının sunumundan, ekonomik nedenlerle faydalı ömrün kısaltılması lehine tartışacak hiçbir neden görülmemektedir. Aksine, mülk, arazi ve binalar için edinim maliyetlerinin yeni bir şekilde tahsis edilmesi nedeniyle, binalar için amortisman değerlendirme esasında bir azalma söz konusudur. Amortisman, EStG Madde 7 paragraf 4 cümle 1 no. 2 a harfi uyarınca binaların edinim maliyetlerinin %2'si tutarında hesaplanacak ve N'deki kiralık konut G1'in binaları için yılda 14.045,00 Euro ve J'deki kiralık konut G2'nin binaları için yılda 11.201,00 Euro, yani yılda toplam 25.246,00 Euro tutarında olacaktı.

Davacı, buna karşı açtığı dava ile (mahkeme tarafından alındı: 20 Aralık 2019), amortisman tutarlarının EStG Madde 7 (4) cümle 2 uyarınca daha kısa bir faydalı ömür temelinde tanınmasını talep etmeye devam etmektedir. Sunduğu bilirkişi görüşünde, arsa paylarının yasal çerçeve koşulları temelinde belirlendiğini savunmaktadır. İlgili mülklerin piyasa değeri, mülkiyetin devri sırasında edinilen mülk maddesinin durumuna göre belirlenmiştir. Değerleme, ImmoWertV'nin temel düzenlemeleri ve değerleme kılavuzlarının yanı sıra AGVGA NRW'nin prosedürüne dayandırılmıştır. Ayrıca, İnşaat Kanunu, Arazi Kullanım Yönetmeliği ve Alman Medeni Kanunu da yasal dayanak olarak dikkate alınmıştır. Piyasa değeri, kapitalize kazanç değeri yöntemi kullanılarak belirlenmiş ve arazinin yüzde dağılımı tespit edilmiştir. Ek olarak, bilirkişi ilgili binaların mevcut ve kısaltılmış kalan faydalı ömürlerini de belirlemiştir. Bilirkişi, ihtilaf konusu binalardan hiçbirinin kalan faydalı ömrünün 35 yıldan fazla olmadığını açıklamıştır. ImmoWertV Bölüm 6 (6)'ya göre (ihtilaflı yıllar için geçerli olan versiyonda), kalan faydalı ömür, binaların uygun şekilde bakımı yapıldığında hala ekonomik olarak kullanılabildiği, inşaat, kat planı ve bina tasarımı, donanım ve kaplama gibi binalar için değişen gereksinimleri hala karşıladığı ve uygun bakım ve yönetimin özellikle uygun bakımı içerdiği süredir. Belirlenen bu süre, aktifleştirilmiş kazanç değeri yöntemi kullanılarak belirlenen bir piyasa değerine ek olarak genel ekonomik ve yasal ömür içinde muhasebeleştirilir.

Mevcut davada, binaların kalan faydalı ömrünün kısaldığına dair kanıt, bilirkişinin teyidi ile sağlanmıştır. Davacı, gerçek faydalı ömrün ne ölçüde anlaşılabilir hesaplama parametrelerine ve tanınmış hesaplama modellerine dayandığını sadece belirsiz gelecek beklentileri yoluyla değil, aynı zamanda bir karlılık hesaplaması yoluyla da göstermiştir.

Modernizasyon önlemleri, AGVGA NRW'de belirtilen düzenlemelere uygun olarak binaların kalan faydalı ömrünü uzatmaktadır. Uzman bu durumu karlılık hesaplamasında da dikkate almıştır. Ekonomik faydalı ömür, binaların hizmet ömrünün hem teknik hem de ekonomik yönlerini dikkate alır ve bu faydalı ömür ampirik deneyime dayalı olarak belirlenir.

EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 2. cümlesinde yasa koyucu, vergi mükellefine amortisman amacıyla gerçek faydalı ömrü gösterme imkanı tanımıştır. Bu nedenle, bu tür bir kanıt sunmak için gerçek bir fırsat da olmalıdır. Uzman görüşünde, mülk portföyündeki her bir mülk için koruma durumunun ne olduğu ve ilgili mülk değerinin veya ilgili kalan faydalı ömrün belirlenmesinde hangi diğer koşulların etkili olduğu ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Kardeş şirket ...'nin ...'deki mülkü örneğinde yapılan hesaplama doğruydu. Tadilatlar, değerleme tarihine göre sırasıyla 34 ve 14 yıl önce gerçekleşmiştir. AGVGA NRW'nin varlık değeri modeline ve ilgili Ek III'e göre, yenileme çalışmaları 20 yıldan daha önce yapılmışsa, tablo değerlerinden kesinti yapılması gerekiyordu. Tablo değerleri, puan tablosuna göre "b) Modernizasyon unsurları" altındaki puanlara değil, c) altında belirtilen değiştirilmiş kalan faydalı ömür tablolarına atıfta bulunmaktadır. Söz konusu mülk üzerindeki yenileme çalışmalarının büyük bir kısmı 20 yıldan uzun bir süre önce gerçekleştirilmiş olduğundan, değerleme uzmanı haklı olarak tablo değerlerine %10'luk bir indirim uygulamıştır.

Gayrimenkulün kalan faydalı ömrünün kısaldığını kanıtlamak için piyasa değeri takdirinin kullanılabileceği gerçeği, özellikle Federal Mali Mahkeme'nin (BFH) 28 Temmuz 2021 tarihli IX R 25/19 (BFH/NV 2022, 108) kararından da anlaşılmaktadır. Bir davacı, uygun bir tahmin çerçevesini göstermek için uygun olan herhangi bir sunum yöntemini kullanabilir. Kanıtlar, EStG Madde 7 paragraf 4 cümle 2'deki makul tahmin çerçevesinin dışına çıkmadığı sürece, bir uzman görüşü, daha kısa gerçek kullanım ömrünün gerekli maksimum olasılığını kanıtlayabilir.

Davacı şunları talep etmiştir

1. 2011-2015 yılları için 10 Kasım 2017 tarihli ve 2016 yılı için 14 Ocak 2018 tarihli ayrı ve tek tip gelir değerlendirmesine ilişkin tebliğlerin, her bir durumda 29 Kasım 2019 tarihli itiraz kararları şeklinde, ek amortisman tutarları nedeniyle değerlendirilen gelirin her bir durumda 13.538,20 Avro azaltılmasını sağlayacak şekilde değiştirilmesine

Alternatif olarak,

2. Temyiz başvurusunun kabulüne karar vermiştir.

Davalı şunları talep etmiştir

davanın reddine karar vermiştir.

Davalı, itiraz kararını gerekçe olarak göstermekte ve ek olarak, davacı tarafından sunulan bilirkişi raporlarından arazi ve mülkün bölüştürme oranının kabul edilmesinin, ancak ilgili binaların kalan faydalı ömrünün kabul edilmemesinin tutarsız olmadığını ileri sürmektedir. Bir mülkün piyasa değeri veya piyasa değerinin arsa ve binalara paylaştırılması, EStG Madde 7 (4) cümle 2 uyarınca amortisman koşullarının karşılanmaması nedeniyle değişmez. Ayrıca, davalının, davacının kendisi tarafından gerçekleştirilen mülklerin edinim maliyetlerinin paylaştırılmasına itiraz etmesi için hiçbir neden yoktu. Davalı, bilirkişinin kârlılık hesaplamalarını da takip edememiştir. Belirleyici faktör, davacı tarafından yapılan bir yatırımın mülkün faydalı ömrünü ve bunun sonucunda ortaya çıkan cari geliri nasıl etkilediğidir. Davacı tarafından varsayılan yatırımların neden kârlı olmadığı anlaşılamamıştır.

Davacı tarafından sunulan uzman görüşü başka açılardan da itiraz edilebilir niteliktedir. Bu, örneğin "G1" mülkü için geçerlidir. Bilirkişi, 49 yıllık bir yaş, 80 yıllık bir toplam faydalı ömür ve AGVGA NRW'ye göre altı puanla 31 yıllık bir kalan faydalı ömre ulaşmıştır. AGVGA NRW'nin puan tablosuna göre, uzmanın 6 puanlık açıklaması bir uzatma ile sonuçlanmaz. Kalan faydalı ömrün bu şekilde hesaplanması kolaylıkla anlaşılabilir değildir. AGVGA NRW'nin varlık değeri modelinin Ek III'üne göre, "Modernizasyon derecesi" başlığı altında, modernizasyon derecesinin belirli bir puan tablosu temelinde belirleneceği görülebilir. Toplam faydalı ömre, binanın yaşına ve modernizasyon derecesine bağlı olarak, varsayılacak kalan faydalı ömür gösterilmektedir. 80 yıllık toplam faydalı ömür için tablo, 6 ila 10 puan ve 50 yıllık bir bina yaşı ile 34 yıllık bir kalan faydalı ömrün varsayılabileceğini göstermektedir. Dolayısıyla minimum 49 yaş için de bu durum geçerli olmalıdır. Uzmanın kalan faydalı ömrün 31 yıldan 34 yıla uzatılmaması gerektiği sonucuna nasıl vardığı uzman görüşünden anlaşılamamaktadır. Bu bulgu, bazı mülkler için arazi ve binalar arasındaki piyasa değerleri oranında bir değişikliğe yol açabilir.

Senato önündeki sözlü duruşma 14 Şubat 2023 tarihinde gerçekleşmiştir. Ayrıntılar için tutanaklara atıfta bulunulmuştur.

Davanın gerçekleri ve anlaşmazlığa ilişkin daha fazla ayrıntı için karşılıklı yazılı görüşlere, başvurulan idari dosyalara ve dava dosyasına atıfta bulunulmuştur. Mahkeme, 1 K 3840/19 F sayılı dava dosyasını yargılamaya dahil etmiştir.

Kararın gerekçeleri

Kabul edilebilir eylem sağlam temellere dayanmaktadır. İhtilaf konusu 2011 ila 2016 yılları için vergi matrahlarının ayrı ve tek tip olarak belirlenmesine ilişkin değerlendirmeler bu açıdan hukuka aykırıdır ve davacının haklarını ihlal etmektedir.Davalı, davacının icar ve kiralamadan elde ettiği geliri belirlemek için davacı tarafından EStG Madde 7 Paragraf 4 Cümle 1 No. 2 uyarınca beyan edilen daha kısa faydalı ömrü değil, EStG Madde 7 Paragraf 4 Cümle 2 uyarınca standartlaştırılmış faydalı ömrü kullandığından, Alman Mali Mahkeme Kanunu'nun (FGO) 1. cümlesinin 1. cümlesini ihlal etmektedir.

1. a) Mükellef tarafından gelir elde etmek amacıyla kullanılması veya yararlanılması bir yıldan daha uzun bir süreye yayılması beklenen varlıklar söz konusu olduğunda, satın alma veya üretim maliyetlerinin bir yıla atfedilebilen kısmı, bu maliyetlerin toplam kullanım veya yararlanma süresine eşit olarak dağıtılması durumunda (yıllık eşit tutarlarda amortisman, § 7 para.1 cümle 1 EStG); amortisman, varlığın normal faydalı ömrüne göre hesaplanır (§ 7 paragraf 1 cümle 2 EStG). Bundan farklı olarak, gelir elde etmek için kullanılan bir bina için amortisman, § 7 paragraf 4 cümle 1 EStG'deki sabit yüzdelere göre belirlenir; düzenleme, § 7 paragraf 1 cümle 2 EStG anlamında faydalı ömrün yasal bir standardizasyonunu temsil eder. EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 2. cümlesi uyarınca, EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 1. cümlesi uyarınca amortisman yerine binanın gerçek faydalı ömrüne karşılık gelen amortisman uygulanabilir. Madde 7 (4) cümle 2 EStG anlamında faydalı ömür, Madde 11c (1) EStDV uyarınca, bir binanın amacına uygun olarak kullanılmasının beklenebileceği süredir. Tahmin edilecek faydalı ömür, teknik aşınma ve yıpranma, ekonomik amortisman ve bir varlığın faydalı ömrünü sınırlayabilecek yasal koşullara göre belirlenir. Faydalı ömür, teknik faydalı ömre, yani varlığın teknik aşınma ve yıpranmaya maruz kaldığı süreye dayanır. Ekonomik faydalı ömrün teknik faydalı ömürden daha kısa olması halinde, vergi mükellefi bunu ileri sürebilir. Amortismanın, Madde 7 paragraf 4 cümle 2 EStG anlamında, yasada öngörülen standart sürelerden (Madde 7 paragraf 4 cümle 1 EStG) daha kısa bir faydalı ömre dayanıp dayanmadığı.4 cümle 2 EStG'nin esas alınıp alınamayacağı münferit davanın koşullarına bağlıdır (28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, para. 17, diğer referanslarla birlikte).

b) İşbirliği yapma yükümlülüğü kapsamında (bkz. 11 Ağustos 1993 tarihli BFH kararı - X R 82/90, BFH/NV 1994, 169), münferit olayda daha kısa bir fiili kullanım ömrü olduğunu göstermek ve gerekirse ispat yükümlülüğü kapsamında kanıt sunmak mükellefin sorumluluğundadır. Davacılar tarafından bu bağlamda sunulan koşulların değerlendirilmesi, temyiz davasında gerçek mahkemesi olarak vergi mahkemesinin görevidir (BFH, 28 Temmuz 2021 tarihli karar - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, paragraf 18, diğer referanslarla birlikte).

aa) Gelir elde etmek için kullanılan bir binanın gerçek faydalı ömrünün kısaldığını göstermek için, vergi mükellefi, gerekli kanıtları sağlamak için bireysel durumda uygun görünen herhangi bir kanıtlama yöntemini kullanabilir. Bu bağlamda, vergi mükellefinin açıklamalarının, münferit durumda faydalı ömrü etkileyen ve ilgili binanın muhtemelen amacına uygun olarak kullanılabileceği süreyi temel alan ilgili belirleyiciler - örneğin teknik aşınma ve yıpranma, ekonomik amortisman, kullanıma ilişkin yasal kısıtlamalar - hakkında bilgi sağlaması gerekir (Bölüm 11c paragraf.1 EStDV), bir tahmin yoluyla yeterli kesinlikte belirlenmelidir (28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, para. 19).

bb) Madde 7 paragraf 4 cümle 2 EStG hükmü, vergi mükellefine, Madde 7 paragraf 4 cümle 1 EStG uyarınca standartlaştırılmış amortisman oranıyla yetinme veya gerçek bir daha kısa faydalı ömür talep etme ve kanıtlama konusunda seçim yapma hakkı verir. Vergi mükellefinin tahmini, makul ölçüde ihtiyatlı bir vergi mükellefinin normalde yapacağı değerlendirmelere dayandığı sürece esas olarak kullanılmalıdır. Mükellefin tahmini, daha kısa gerçek faydalı ömür hakkında kesinlik gerektirmediğinden, ancak en iyi ihtimalle mümkün olan en büyük olasılık olduğundan, yalnızca makul tahmin çerçevesinin açıkça dışında olması durumunda reddedilebilir (28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, para. 20, diğer referanslarla birlikte).

(1) Bu çerçevede, bir yapı malzemesi raporunun sunulması, özellikle de ERAB yöntemi (yapı malzemelerinin aşınma ve yıpranma stokunu belirleme yöntemi) kullanılarak gayrimenkulün durumunun belirlenmesi, vergi mükellefinin kısaltılmış bir gerçek faydalı ömrü kabul etmesi için bir ön koşul değildir. Bu nedenle, mükellef veya mükellef tarafından görevlendirilen bir uzman anlaşılabilir nedenlerle farklı bir doğrulama yöntemi seçerse, bu, münferit durumlarda gerekli olan kısaltılmış gerçek faydalı ömrün tahmin edilmesine temel teşkil edebilir - gerekirse, uygun düzeltmeler dikkate alınarak (bkz. 19 Ocak 2018 tarihli BFH kararı - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530) - seçilen yöntemden belirlenecek belirleyiciler hakkında sonuçlar çıkarılabildiği sürece. Tahmin bağlamında yalnızca daha kısa bir gerçek faydalı ömrün mümkün olan en büyük olasılığı gerekli olabileceğinden, uzman görüşü metodolojisinin daraltılması veya belirli bir belirleme prosedürüne bağlılık, ispat yüküne ilişkin gereklilikleri aşacaktır (28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, paragraf 21 f.).

(2) Binaların emlak değerinin belirlenmesine ilişkin prosedür (Bölüm 6 paragraf 6 ile bağlantılı olarak Bölüm 21 vd. § Bölüm 6 (6) 19 Mayıs 2010 tarihli ImmoWertV, BGBl I 2010, 639) EStG Madde 7 (4) cümle 2 kapsamında da uygulanabilir. Modernizasyonları dikkate alarak konut binaları için ekonomik kalan faydalı ömrü elde etmek için kullanılan model, esas olarak Madde 7 paragraf 4 cümle 2 EStG anlamında gerçek faydalı ömrü belirlemeye yönelik olmasa bile.4 cümle 2 EStG, böyle bir model, münferit durumlarda uygulanacak tahmin esası hakkında güvenilir bir kanaat oluşturmak için uygun olabilir (bkz. 28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, para. 24, SW-RL Ek 4 hakkında). Vergi hukuku nedenleriyle değerleme yöntemlerinin eşdeğerliği ilkesinden (inşaat hukuku) sapmanın hiçbir gerekçesi yoktur (bkz. BFH, 20 Eylül 2022 tarihli karar - IX R 12/21, BFH/NV 2023, 186, para. 41, bir mülkün toplam satın alma bedelinin amortisman amacıyla arsa ve bina paylarına bölünmesi sırasında değerleme yönteminin seçimi hakkında).

2. a) Bu ilkelere dayanarak Senato, davacı tarafından sunulan bilirkişi raporlarına dayanarak, EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 2. cümlesi anlamında kısaltılmış fiili faydalı ömrün ihtilaf konusu mülkler açısından doğru bir şekilde uygulandığı ve ihtilaf konusu yıllar için aşağıdaki amortisman tutarlarının ortaya çıktığı sonucuna varmıştır:

b) Davacının mahsup için talep ettiği amortisman tutarlarının tespitinde bir isabetsizlik bulunmamaktadır.

aa) İhtilaf konusu davada davacı, ihtilaf konusu binaların her biri için kamu tarafından atanmış ve yeminli bir uzmandan değerleme raporları sunmuştur. Bu bilirkişi, yaptığı değerlemede, davacının tüm mülk portföyü için, ihtilaflı yıllar için geçerli olan versiyonda ImmoWertV Madde 17 paragraf 2 cümle 1 uyarınca aktifleştirilmiş kazanç değerini belirlemiştir. Bilirkişi, ihtilaflı binalara ilişkin değerlemesinde, münferit binaların yaşını ve kalan faydalı ömrünü dikkate almak zorunda kalmıştır. Tanınan Senato'nun görüşüne göre, bilirkişi her bir durumda objektif kriterlere dayanarak kalan faydalı ömrü (EStG'nin 7. maddesinin 4. fıkrasının 1. cümlesinden farklı olarak) belirlemiştir. Yerinde yapılan bir incelemenin ardından, açık hava tesislerinin ve ortak tesislerin durumunu belirlemiş ve münferit binaların durumunu göstermiştir.

Değerleme uzmanı, aktifleştirilmiş kazanç değerinin belirlenmesinin bir parçası olarak, ImmoWertV Bölüm 6 (6) uyarınca kalan faydalı ömrü de belirlemiştir. Bu bağlamda, uzman raporunda s. 14 vd. kalan faydalı ömrün genellikle binaların toplam faydalı ömründen yaşın çıkarılmasıyla belirlendiğini belirtmiştir. Toplam veya kalan faydalı ömrü uzatan dönüştürme ve genişletme veya modernizasyon ve yenileme önlemleri alınmışsa, bu prosedür mümkün değildir ve kalan faydalı ömrün tahmin edilmesi gerekir. Bu tahmin için AGVGA NRW, bir tabloda değiştirilmiş kalan faydalı ömrü belirlemek için kullanılabilecek bir puanlama yöntemi geliştirmiştir. Ancak, tadilat ve modernizasyonların değerleme tarihinde 20 yıldan daha eski olması durumunda, AGVGA NRW tablo değerlerinin buna karşılık gelen bir indirimle azaltılmasını tavsiye etmiştir.

Ayrıca, bilirkişi raporunda, değerlemesi yapılacak iki mülkün tek camlı ahşap pencereler ve soba ısıtması ile donatıldığını belirtmiştir. İnşaat dosyalarına göre, soba ısıtma sistemleri 1970 ve 1980 yılları arasında kaldırılmış ve elektronik depolama ısıtıcıları, gazlı yerden ısıtma veya gazlı merkezi ısıtma sistemleri kurulmuştur. Ahşap pencerelerin de bu dönemde yalıtım camlı plastik pencerelerle değiştirildiği varsayılabilir. AGVGA NRW'nin puan tablosuna göre, uygun bakımın bir parçası olarak küçük modernizasyonlar olarak değerlendirilecek olan bu modernizasyonlar için toplam dört puan verilmiştir. Toplam faydalı ömre ve ilgili mülkün yaşına bağlı olarak ilgili tablodan elde edilen değiştirilmiş kalan faydalı ömür, modernizasyonların 20 yıldan daha uzun bir süre önce gerçekleştirilmiş olması nedeniyle %20 oranında azaltılmıştır. Kalan faydalı ömrün uzatılması şeklindeki bir değişiklik, modernizasyonlardan kaynaklanır, özellikle bir bina ne kadar eskiyse, bir bina ne kadar gençse, modernizasyonların kalan faydalı ömrün uzatılması üzerinde o kadar az etkisi vardır.

Değerleme uzmanı, toplam faydalı ömür olarak, yerel olarak yetkili uzman komitesi tarafından kullanılan toplam faydalı ömrü kullanmıştır. N değerleme komitesi genellikle apartman binaları için 80 yıl (değerleme raporunun 21. sayfası) ve J değerleme komitesi genellikle konut amaçlı kullanılan binalar için 90 yıl (değerleme raporunun 29. sayfası) varsaymaktadır.

bb) Senato, uzmanın sağlam temellere dayanan açıklamalarını takip eder.

BFH tarafından karara bağlanan davalarda olduğu gibi (28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), uzman kalan faydalı ömrün modele dayalı bir tespitini gerçekleştirmiştir. BFH kararına dayanak teşkil eden davada olduğu gibi, model hesaplamasına ek olarak, inşaat yöntemini ve bekleyen modernizasyon veya yenileme çalışmalarını değerlendirmek için binalarda bir inceleme yapılmıştır. Yerel olarak sorumlu uzman komitelerinin şartnamelerine uygun olarak toplam faydalı ömrü belirlemek için modele dayalı bir hesaplamanın da kullanılmış olması, uzman görüşünün tanınmasını engellemez. BFH içtihadına göre - daha önce de açıklandığı üzere - değerleme uzmanı tarafından kullanılan bir hesaplama yönteminin yalnızca modellenmiş bir ekonomik kalan faydalı ömre dayanması belirleyici bir öneme sahip değildir; vergi mükellefi, kısaltılmış gerçek faydalı ömrü göstermek için gerekli kanıtları sağlamak üzere bireysel durumda uygun görünen herhangi bir sunum yöntemini kullanabilir. Bu bağlamda, mükellefin sunumunda, münferit durumda faydalı ömrü etkileyen teknik aşınma ve yıpranma, ekonomik amortisman ve kullanıma ilişkin yasal kısıtlamalar gibi ilgili belirleyiciler hakkında bilgi vermesi gerekmektedir (28 Temmuz 2021 tarihli BFH kararı IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108 para. 19). Bilirkişi de burada bu şekilde hareket etmiştir, dolayısıyla - davalının sözlü duruşmada belirttiğinin aksine - binaların teknik aşınma ve yıpranmasına ve dairelerin ekonomik kullanılabilirliğine veya kiralanabilirliğine ilişkin olarak bilirkişi görüşünde zaten yeterince sağlananların ötesinde herhangi bir açıklamaya gerek yoktur. Bilirkişi görüşünü hazırlarken, mülklerin konumunu ve yasal koşulların yanı sıra dış mekan tesislerinin durumunu, münferit binalardaki dairelerin mobilyalarını, inşaat yöntemini, bakım durumunu ve aktifleştirilmiş kazanç değerinin belirlenmesiyle ilgili belirleyicileri tespit etmiştir. Bilirkişi, özellikle, kalan faydalı ömrü belirlerken münferit binaların modernizasyon derecesini de dikkate almış ve bilirkişi görüşünde bu konuda yeterince kanıtlanmış beyanlarda bulunmuştur.

İhtilaf konusu davada, bu durum davacının sahip olduğu münferit binaların kalan faydalı ömürlerinin mahkeme tarafından anlaşılabilir bir şekilde değerlendirilmesine yol açmıştır. Her halükarda, bu sonuçlar izin verilen tahmin çerçevesinin (önemli ölçüde) dışında değildir.

(2) Davalının diğer itirazları da geçerli değildir.

(a) Davalının, kardeş ortaklığın üç mülkü için örnek olarak sunulan karlılık hesaplamalarının, mülklerin "normal" faydalı ömrün sona ermesinden sonra tükeneceğini kanıtlayamadığı yönündeki itirazından başka bir şey çıkmamaktadır. Bilirkişi tarafından yapılan yatırım tahmini, 2041'deki sözde "normal" faydalı ömrün sonunda değil, daha erken bir tarihte gerçekleştirilseydi, daha yüksek kiralar daha erken elde edilebilirdi, böylece elde edilebilir net gelir muhtemelen artacak ve mülkün kalan faydalı ömrü uzayacaktı (bkz. 22 Nisan 2020 tarihli açıklama, sayfa 2 f.).

Bu değerlendirme, bilirkişinin yıllık brüt geliri hesaplarken (yönetim maliyetleri düşüldükten sonra) yıllık net gelir miktarını etkileyen ve bu nedenle piyasa değerinde dikkate alınan kira artışını hesaba kattığı gerçeğini yeterince dikkate almamaktadır. Davalının, daha önceki bir tarihte daha yüksek modernizasyon ve bakım maliyetlerinin, bilirkişinin değerlemesini dayandırdığı net gelirden daha yüksek bir net gelire yol açtığı varsayımı bu nedenle ikna edici değildir. Ayrıca, değerleme uzmanı tarafından varsayılan kira artışı, ancak düzenli olarak - yani ilgili kira piyasasının özelliklerini dikkate almadan - yenileme ve modernizasyonların uygun bir maliyetle gerçekleştirilmesi halinde gerçekleşecektir. Bu tür yenileme ve modernizasyon önlemleri olmadan, yıllık brüt gelir tipik olarak artmayacak, aksine düşecek ve hatta daha kısa bir kullanım ömrüne neden olacaktır.

Dahası, karlılık hesaplaması davalının talebi üzerine uzman görüşünden sonra hazırlanmıştır, bu nedenle bunun uzman görüşünde belirlenen kalan faydalı ömürlerin tanınması için belirleyici olup olmadığı zaten tartışmalıdır. Aksine, uzman görüşü kendi başına zaten anlaşılabilirdir, bu nedenle çok sayıda varsayımsal nedensel süreç içeren geleceğe yönelik bir karlılık hesaplaması, geçmişte belirli bir kesim tarihinde kalan faydalı ömrün belirlenmesi için belirleyici değildir.

(b) Davalı, kendi anlayışına göre, Ek III'e atıfta bulunarak AGVGA NRW'nin varlık değeri modelini uygularken, puan değerlemesinde bir indirime izin verilebileceğini, ancak kalan faydalı ömürden indirim yapılamayacağını belirttiği ölçüde, ilgili kalan faydalı ömrün bilinçli bir şekilde belirlenmesi varsayımını da yeterince sarsmamıştır. Ek III c harfine göre, kesinti (uzman) kullanıcıya bırakılmıştır ve beş yıl için uzmanın takdirine bağlı olarak yapılmalıdır (bkz. mahkeme dosyasının s. 180'i). Buna ek olarak, AGVGA NRW modelinin önsözünde, Ek 3'ün (aynı zamanda) bir rehber niteliği taşıdığı, ancak uygulamada ortaya çıkan tüm vakaları kapsayamayacağı, bu nedenle münferit vakalarda uzman görüşü kapsamında farklı bir değerlendirme yapılabileceği belirtilmektedir.

3. Masraflara ilişkin karar FGO Bölüm 135 (1)'den kaynaklanmaktadır. Geçici icra edilebilirlik kararı, 708 No.10, 708 No.10, 708 No.10, 708 No.10 ve 708 No.10 sayılı Bölümlerle bağlantılı olarak 151 (3), 155 FGO sayılı Bölümlere dayanmaktadır. §§ Hukuk Muhakemeleri Usulü Kanunu'nun 708 No.lu 10, 711. Bölümleri.

4. Hukuki noktalara ilişkin temyiz başvurusuna izin verilmemiştir. Dava ne temel öneme sahiptir (FGO § 115 paragraf 2 No. 1) ne de hukukun daha da geliştirilmesi veya yeknesak içtihadın korunması BFH tarafından bir karar verilmesini gerektirmektedir (FGO § 115 paragraf 2 No. 2). Daha ziyade, genel kabul görmüş içtihat hukuku ilkelerinin uygulanmasına dayanan münferit bir dava kararıdır.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/muenster/j2023/1_K_3841_19_F_Urteil_20230214.html