Sentencia del Tribunal Fiscal de Münster de 14 de febrero de 2023, Ref. 1 K 3840/19 F y 1 K 3841/19 F

• El tribunal obliga a la Agencia Tributaria a no basar la amortización en la vida útil normalizada (artículo 7, apartado 4, frase 1, EStG), sino en la vida útil real más corta (artículo 7, apartado 4, frase 2, EStG) presentada por el demandante en un dictamen pericial; los ingresos comprobados deben reducirse en consecuencia por los importes de amortización más elevados.

• Los contribuyentes pueden utilizar cualquier método adecuado para justificar una vida útil más corta; no es obligatoria una tasación de la estructura del edificio o del ERAB siempre que se expliquen claramente los factores determinantes (desgaste técnico, depreciación económica, restricciones legales) y la estimación se mantenga dentro de un rango razonable.

• Los modelos de valoración inmobiliaria (ImmoWertV, modelo de puntos AGVGA NRW) pueden utilizarse como método adecuado para determinar/estimar la vida útil restante en el sentido del artículo 7 (4) frase 2 EStG; una restricción a determinados métodos de valoración sería jurídicamente incorrecta.

• El cálculo adicional de la rentabilidad solicitado por la Agencia Tributaria no es un requisito previo para reconocer la vida útil reducida; la valoración del valor de mercado/vida útil restante presentada era suficiente y no estaba fuera del marco de estimación admisible.

Efecto significativo: El reconocimiento de la mayor amortización conlleva una reducción de los ingresos liquidados por año en litigio de 13.409,14 euros; la Agencia Tributaria soporta las costas del procedimiento.

Hechos del caso

Las partes implicadas mantienen un litigio para los años 2011 a 2016 (años en litigio) en relación con la deducción por desgaste (AfA) de varios inmuebles en lo que respecta a su vida útil restante.

La demandante, una sociedad de gestión de activos GmbH & Co KG, es propietaria desde 2009 del inmueble residencial de alquiler G1 en N (construido en 1960) y del inmueble residencial de alquiler G2 en J (construido en 1954).

Las bases imponibles de amortización ya no son objeto de controversia entre las partes implicadas (G1 en N: 702.260,86 euros; G2 en J: 560.054,86 euros).

En 2016, la entonces Agencia Tributaria competente M llevó a cabo una auditoría externa de la demandante para los ejercicios en litigio 2011 a 2013. Las notificaciones de liquidación correspondientes fueron objeto de revisión. En el marco de la auditoría, el auditor externo consideró, en particular, que la base imponible para la amortización de los inmuebles propiedad de la demandante había sido determinada incorrectamente por la demandante al tomar como costes de adquisición de los terrenos un tanto alzado del 20% del total de los costes de adquisición de los inmuebles, considerar los importes restantes como costes de adquisición de los inmuebles y amortizarlos al 2% de conformidad con el artículo 7, apartado 4, frase 1, n.º 2, de la EStG. El auditor externo opinó que el 39% de los costes de adquisición eran imputables al terreno.

La Agencia Tributaria M se mostró de acuerdo con la opinión del auditor externo y emitió notificaciones rectificativas basadas en el artículo 164 (2) AO el 10 de noviembre de 2017 en relación con la evaluación separada y uniforme de los ingresos para los ejercicios en litigio de 2011 a 2013, en las que incrementó los ingresos por arrendamiento y alquiler como consecuencia de la reducción de los importes de amortización y los aumentó a 36 EUR.013,30 euros para el ejercicio litigioso 2011, a 122.932,11 euros para el ejercicio litigioso 2012 y a 64.974,39 euros para el ejercicio litigioso 2013.

En su declaración de estimación para el ejercicio litigioso 2014, la demandante también reconoció un tanto alzado del 20 % de los costes totales de adquisición como costes de adquisición del terreno y calculó la amortización al 2 % de conformidad con el artículo 7, apartado 4, frase 1, n.º 2, de la EStG, lo que dio lugar a unos importes de amortización de 37.364 euros. Por el contrario, el demandante reconoció la depreciación de los edificios para los años en litigio 2015 y 2016 de conformidad con la Sección 7 (4) frase 2 EStG porque asumió una vida útil más corta basada en el informe del experto. Esto dio lugar a una depreciación de 38.748,20 euros para los años 2015 y 2016 en litigio. Sin embargo, de conformidad con los resultados de la auditoría externa para los años 2011 a 2013, la Agencia Tributaria M también asumió para los años 2014 a 2016 que el 39 % de los costes de adquisición serían atribuibles al terreno. Reconoció importes de amortización por un total de 30.164 EUR para los ejercicios en litigio de 2014 a 2016. Frente a la declaración de liquidación, la Agencia Tributaria M incrementó los ingresos por arrendamientos y alquileres correspondientes a los ejercicios litigiosos 2014 a 2016 como consecuencia de la reducción de los importes de amortización y los determinó en 102.001,79 euros para el ejercicio litigioso 2014, 100.601,01 euros para el ejercicio litigioso 2015 y 72.979,50 euros para el ejercicio litigioso 2016 en sendas notificaciones de 10 de noviembre de 2017 (ejercicios litigiosos 2014 y 2015) y 16 de enero de 2018 (ejercicio litigioso 2016).

La actora interpuso recurso contra las notificaciones de liquidación correspondientes a cada uno de los años en litigio (recibidas por la demandada: 16 de noviembre de 2017 para los años en litigio 2011 a 2015; 17 de enero de 2018 para el año en litigio 2016). Alegó que la amortización debía deducirse de conformidad con el artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG sobre la base de la vida útil real y, por tanto, de acuerdo con la vida útil restante. Para ello se basó en un dictamen pericial de la arquitecta titulada Sra. S K , perito (tasadora) designada y jurada públicamente, de fecha 7 de febrero de 2017. Este dictamen pericial, a cuyo contenido se remite íntegramente, contiene una evaluación del valor de mercado para la cartera de inmuebles de la demandante en la fecha de adquisición de los respectivos inmuebles de conformidad con la Ordenanza de Valoración Inmobiliaria (ImmoWertV) de 19 de mayo de 2010 (BGBl I 2010, 639) y la vida útil restante de los respectivos inmuebles (véase, en particular, el resumen de resultados en la página 3 del dictamen pericial). En lo que respecta a la determinación de la vida útil restante, la tasación se basa en las disposiciones del Reglamento sobre el valor de los bienes inmuebles (artículo 6 (6) del Reglamento sobre la determinación del valor de los bienes inmuebles - ImmoWertV - de 19 de mayo de 2010, Boletín Oficial Federal I 2010, 639). La vida útil restante se determina generalmente deduciendo la antigüedad de la vida útil total del edificio. Si en el pasado se llevaron a cabo medidas de transformación y ampliación o de modernización y renovación que prolongaron la vida útil total o restante, el tasador estimó la vida útil restante teniendo en cuenta estas medidas de modernización utilizando el anexo III del modelo de valor inmobiliario de los presidentes de las comisiones de tasación de Renania del Norte-Westfalia (AGVGA NRW) en su versión de 09/09/2008.El tasador determinó una vida útil restante de 31 años para los edificios del inmueble de alquiler G1 en N y una vida útil restante de 35 años para los edificios del inmueble de alquiler G2 en J. Sobre esta base, el demandante calculó la amortización de los edificios de conformidad con el artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG.

Tras revisar el dictamen pericial presentado para cada uno de los años en litigio, la demandada, que entretanto había asumido la responsabilidad, llegó a la conclusión de que la imputación de los costes de adquisición de los inmuebles basada en terrenos y edificios no era objetable. Sin embargo, no estuvo de acuerdo con la petición del demandante de determinar la amortización de los edificios de conformidad con el artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG. Desde el punto de vista de la demandada, la vida útil restante indicada en el peritaje no podía servir de base para una amortización más elevada, ya que se trataba de un cálculo puramente matemático basado en la fecha del informe. Del dictamen pericial no se desprendían ni se habían presentado indicios de un consumo técnico prematuro. Por lo tanto, la demandante tenía que demostrar de forma creíble que los edificios se habían consumido realmente desde el punto de vista económico en las fechas indicadas por ella. En opinión de la demandada, esto requería un cálculo de rentabilidad para cada inmueble individual, que también debía incluir futuras medidas de renovación.

En el curso de la revisión posterior, la demandada llegó a la conclusión de que los informes periciales presentados podían dar lugar a una corrección en el sentido del artículo 367, apartado 2, segunda frase, del Código Fiscal alemán (AO). La imputación de los costes de adquisición a los terrenos y edificios, que difería de los resultados de la auditoría externa, dio lugar a unos costes de adquisición inferiores para los edificios. Teniendo en cuenta la amortización estándar, esto daría lugar a una amortización inferior para los años en litigio, que debería tenerse en cuenta como gastos relacionados con los ingresos por alquiler y arrendamiento. El demandado llamó la atención del demandante sobre este extremo y sobre la posibilidad de retirar la objeción mediante cartas de 14 de enero de 2019 y 4 de julio de 2019.

Asimismo, la demandada recabó en diciembre de 2018 el dictamen de un perito constructor de la Agencia Tributaria de Renania del Norte-Westfalia. En su informe pericial fechado el 14 de diciembre de 2018, el perito de la construcción declaró que, con una vida útil restante ejemplar de 15 años para un edificio, no podía suponerse necesariamente que el edificio se encontrara en un estado tal que un uso posterior previsto pareciera poco razonable. Para demostrar la vida útil reducida, es necesario que el perito demuestre que el edificio estaba sometido a un desgaste prematuro o a un deterioro económico en el momento de la adquisición. A este respecto, resulta útil un cálculo de rentabilidad que compare los ingresos, como alquileres o arrendamientos, con los gastos, por ejemplo de gestión, de los respectivos edificios. Mientras se mantuviera una renta neta tolerable o una participación en los ingresos del inmueble, no podría suponerse que el inmueble fuera antieconómico.

Posteriormente, el demandante presentó un ejemplo del cálculo de rentabilidad realizado por el perito para tres de los inmuebles pertenecientes a su sociedad hermana, que en su opinión cumplía los requisitos del demandado. De las explicaciones sobre el procedimiento de este cálculo se desprende claramente que, desde el punto de vista del perito, una inversión sólo tiene sentido desde el punto de vista económico si el valor de la inversión inmobiliaria aumenta en consecuencia. Por ello, el perito determinó los costes que serían necesarios para una renovación integral una vez finalizada la vida útil normal. El perito comparó estos costes con el valor de mercado que resultaría de la modificación de la vida útil restante y de los alquileres alcanzables como consecuencia de las medidas de renovación y modernización. Dado que, en opinión de la tasadora, los cálculos mencionados se refieren a costes y valores futuros, pero los cambios y desarrollos económicos no pueden predecirse en principio, derivó el cambio y desarrollo de las variables de entrada relevantes para el valor a lo largo del periodo hasta la expiración de la respectiva vida útil restante sobre la base del periodo de diez años anterior a la respectiva fecha de valoración. Los cambios y la evolución del valor y del precio son muy diferentes para las distintas variables de entrada y se derivan por separado para cada variable. Basándose en estos principios, el perito realizó el siguiente cálculo de rentabilidad (véase el anexo K 7 del procedimiento 1 K 3840/19 F, página 7 y siguientes):

Desde el punto de vista económico -según las declaraciones del perito- una renovación y modernización no sería rentable tras la expiración de la respectiva vida útil restante, ya que un tipo de interés inmobiliario del 3% por debajo del respectivo valor más bajo de 2001 y 2011 daría lugar a un valor de mercado correspondiente a los costes de renovación y modernización.

En resoluciones de impugnación de fecha 29 de noviembre de 2019, la demandada rechazó por infundadas las objeciones de la actora a las notificaciones de exención correspondientes a los años en litigio e incrementó los ingresos por alquiler y arrendamiento determinados para los años en litigio de conformidad con la notificación de rectificación. La demandada alegó que no se cumplían los requisitos para la amortización en función de la vida útil real con arreglo al artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG. Una vida útil más corta basada en el desgaste económico sólo podría utilizarse como base para la amortización si el bien se hubiera agotado objetivamente desde el punto de vista económico antes del final de la vida útil técnica, es decir, si hubiera cesado definitivamente la posibilidad de uso o utilización económicamente viable. Esto requiere pruebas tangibles. El punto de partida para la estimación técnica necesaria es la vida útil del armazón como componente principal del edificio. Por lo general, no basta con que sólo deban renovarse o sustituirse partes individuales e independientes del edificio. Más bien es necesario que el edificio en su conjunto vea mermada su utilidad debido al desgaste técnico de las partes portantes. Dichas deficiencias no se desprenden ni del dictamen pericial de cada uno de los inmuebles ni del escrito del demandante. El demandante tampoco había demostrado de forma creíble una vida útil más corta por razones económicas. En el dictamen pericial presentado por el demandante, la vida útil restante se calcula de forma puramente matemática a partir de la diferencia entre la vida útil económica total y la edad del edificio en la fecha de valoración. Por consiguiente, el descuento que debe tenerse en cuenta en el método del valor de la plusvalía resulta de la relación entre la vida útil restante y la vida útil total. En vista de ello, el perito había ampliado la vida útil restante determinada de forma puramente matemática mediante una estimación, habida cuenta de las medidas de modernización ya realizadas. Las vidas útiles restantes estimadas en el peritaje para determinar el valor del activo o el valor de los beneficios capitalizados no podían adoptarse a efectos del artículo 7, apartado 4, frase 2, EStG debido a las diferencias en el ámbito de aplicación y el objetivo de esta determinación. Las disposiciones sobre deducciones por desgaste o amortización tienen por objeto distribuir los gastos del contribuyente por la adquisición o producción de un activo utilizado para generar ingresos a lo largo de un determinado período de tiempo. Por el contrario, las disposiciones del ImmoWertV y las directrices sobre el valor de los activos sirven para determinar el valor de los activos o el valor de los beneficios capitalizados de un edificio en una fecha de referencia específica. El valor se determina según un enfoque punto por punto y, por tanto, estático. Es cierto que las disposiciones pertinentes para determinar el valor también prevén la determinación de una vida útil restante. Sin embargo, éste no es el objetivo real, sino simplemente un parámetro de cálculo para determinar el factor de valor actual en el método del valor de los beneficios capitalizados y la correspondiente determinación punto por punto del valor del edificio.

El cálculo ejemplar de rentabilidad presentado por la demandante (para los inmuebles de su sociedad hermana) tampoco era adecuado para justificar una vida útil reducida por razones económicas. En general, de los documentos presentados y de la exposición del demandante no se desprendía ninguna razón que pudiera argumentar a favor de una vida útil acortada por motivos económicos. Por el contrario, debido a una nueva imputación de los costes de adquisición de los inmuebles, terrenos y edificios, se produce una reducción de la base imponible para la amortización de los edificios. La amortización debía calcularse con arreglo al artículo 7, apartado 4, frase 1, número 2, letra a), de la EStG por un importe del 2 % de los costes de adquisición de los edificios y ascendía a 14.045,00 euros anuales para los edificios de la vivienda alquilada G1 en N y a 11.201,00 euros anuales para los edificios de la vivienda alquilada G2 en J, es decir, un total de 25.246,00 euros anuales.

Con su recurso interpuesto contra ello (recibido en el juzgado: 20 de diciembre de 2019), el demandante sigue solicitando el reconocimiento de los importes de amortización sobre la base de una vida útil más corta, de conformidad con el artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG. Alega que, en el dictamen pericial que presentó, las cuotas de los terrenos se determinaron sobre la base de las condiciones marco legales. El valor de mercado de los respectivos inmuebles se determinó sobre la base del estado de la sustancia inmobiliaria adquirida en el momento de la respectiva transmisión de la propiedad. La valoración se basó en la normativa básica del ImmoWertV y en las directrices de valoración, así como en el procedimiento de la AGVGA NRW. Además, debían observarse como bases jurídicas el Código de la Edificación, la Ordenanza de Utilización del Suelo y el Código Civil alemán. El valor de mercado se determinó utilizando el método del valor de plusvalía y se determinó la asignación porcentual del terreno. Además, el perito también había determinado la vida útil restante actual y reducida de los respectivos edificios. Había explicado que ninguno de los edificios en litigio tenía una vida útil restante superior a 35 años. Según la sección 6 (6) ImmoWertV (en la versión válida para los años en litigio), la vida útil restante es el periodo en el que los edificios pueden seguir utilizándose económicamente si se mantienen adecuadamente, en el que siguen cumpliendo los requisitos cambiantes de los edificios, como la construcción, la planta y el diseño del edificio, el equipamiento y el acabado, y en el que el mantenimiento y la gestión adecuados incluyen, en particular, un mantenimiento adecuado. Este periodo determinado se reconoce en la vida económica y jurídica general, además de un valor de mercado determinado mediante el método del valor de los beneficios capitalizados.

La prueba de la reducción de la vida útil restante de los edificios se aportó en el presente caso mediante la confirmación del perito. El demandante no sólo había demostrado hasta qué punto la vida útil real se basaba en parámetros de cálculo comprensibles y modelos de cálculo reconocidos mediante perspectivas de futuro inciertas, sino también mediante un cálculo de rentabilidad.

Las medidas de modernización prolongan la vida útil restante de los edificios de acuerdo con la normativa establecida en la AGVGA NRW. El experto también había tenido esto en cuenta en el cálculo de la rentabilidad. La vida útil económica tiene en cuenta tanto los aspectos técnicos como económicos de la vida útil de los edificios, por lo que esta vida útil se determina sobre la base de la experiencia empírica.

En el artículo 7 (4) frase 2 EStG, el legislador ha creado la posibilidad de que el contribuyente demuestre la vida útil real a efectos de amortización. Por tanto, también debe existir la posibilidad real de aportar dicha prueba. En el dictamen pericial se explicó detalladamente para cada inmueble de la cartera inmobiliaria cuál era el estado de conservación y qué otras circunstancias influyeron en la determinación del respectivo valor del inmueble o de la respectiva vida útil restante.

El cálculo para el ejemplo del inmueble de la empresa hermana ... en ... era correcto. Las renovaciones tuvieron lugar hace 34 y 14 años, respectivamente, en relación con la fecha de valoración. Según el modelo de valor de los activos de la AGVGA NRW y el anexo III correspondiente, debían hacerse deducciones de los valores de la tabla si las obras de renovación se habían realizado hacía más de 20 años. Los valores de la tabla no se refieren a los puntos del apartado "b) Elementos de modernización" según la tabla de puntos, sino a las tablas de la vida útil restante modificada mencionadas en el apartado c). Dado que gran parte de las obras de renovación del inmueble en cuestión se realizaron hace mucho más de 20 años, el tasador había aplicado correctamente un descuento del 10% a los valores de la tabla.

El hecho de que se pueda utilizar una tasación del valor de mercado para demostrar una vida útil restante reducida de un bien inmueble se desprende también en particular de la sentencia del Tribunal Fiscal Federal (BFH) de 28 de julio de 2021 IX R 25/19 (BFH/NV 2022, 108). Un demandante puede utilizar cualquier método de presentación que sea adecuado para demostrar un marco de estimación apropiado. Mientras las pruebas no se salgan del marco de estimación razonable del artículo 7, apartado 4, frase 2 de la EStG, un dictamen pericial puede demostrar la probabilidad máxima necesaria de la vida útil real más corta.

El demandante solicitó

1. Que se modifiquen las notificaciones sobre la evaluación separada y uniforme de los ingresos correspondientes a los ejercicios 2011 a 2015, de fecha 10 de noviembre de 2017, y a 2016, de fecha 14 de enero de 2018, en cada caso en la forma de las resoluciones de impugnación de fecha 29 de noviembre de 2019, de modo que los ingresos evaluados se reduzcan en 13.538,20 euros en cada caso debido a los importes de amortización adicionales,

Subsidiariamente,

2. estimar el recurso.

La parte demandada solicitó

que se desestime el recurso.

La demandada se remite a la resolución de impugnación como fundamento y alega, además, que no es incoherente adoptar el coeficiente de reparto de terrenos e inmuebles de los informes periciales presentados por la demandante, pero no la vida útil restante de los respectivos edificios. El valor de mercado de un inmueble o la asignación del valor de mercado a terrenos y edificios no cambia por el mero hecho de que no se cumplan las condiciones para la amortización con arreglo al artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG. Además, no había motivo alguno para que la demandada se opusiera al prorrateo de los costes de adquisición de los inmuebles realizado por la propia demandante. La demandada tampoco pudo seguir los cálculos de rentabilidad del perito. Lo decisivo es cómo afecta una inversión de la demandante a la vida útil del inmueble y a los ingresos corrientes resultantes. No era comprensible por qué las inversiones asumidas por la demandante no eran rentables.

El peritaje presentado por la demandante también era objetable en otros aspectos. Esto se aplica, por ejemplo, al inmueble "G1". Con una antigüedad de 49 años, una vida útil total de 80 años y una puntuación de seis puntos según la AGVGA NRW, el perito llegó a una vida útil restante de 31 años. Según la tabla de puntos de la AGVGA NRW, la explicación del perito de 6 puntos no da lugar a una prórroga. Este cálculo de la vida útil restante no es fácilmente comprensible. Según el anexo III del modelo de valor de los activos de la AGVGA NRW, bajo el epígrafe "Grado de modernización" puede verse que el grado de modernización debe determinarse sobre la base de una tabla de puntos especificada. En función de la vida útil total, la antigüedad y el grado de modernización del edificio, se muestra la vida útil restante que debe asumirse. La tabla para una vida útil total de 80 años muestra que con una puntuación de 6 a 10 puntos y una antigüedad del edificio de 50 años, puede suponerse una vida útil restante de 34 años. Por lo tanto, esto también tendría que ser así para una edad mínima de 49 años. En el dictamen pericial no queda claro cómo llegó el perito a la conclusión de que la vida útil restante no debería haberse ampliado de 31 a 34 años. Esta conclusión podría dar lugar a un cambio en la relación de valores de mercado entre terrenos y edificios para algunas propiedades.

La vista oral ante el Senado tuvo lugar el 14 de febrero de 2023. Se remite a las actas para más detalles.

Se remite a los escritos intercambiados, a los expedientes administrativos consultados y al expediente del caso para más detalles sobre los hechos del caso y el litigio. El tribunal ha incluido en el procedimiento los autos del asunto 1 K 3840/19 F.

Motivación de la decisión

El recurso admisible está fundado. Las liquidaciones sobre la determinación separada y uniforme de las bases imponibles para los años en litigio 2011 a 2016 son ilegales en este sentido y vulneran los derechos del demandante, art. 100 párr.1 frase 1 del Código del Tribunal Fiscal alemán (FGO), ya que la demandada utilizó la vida útil normalizada con arreglo al artículo 7, apartado 4, frase 1, nº 2, letra a EStG y no la vida útil más corta declarada por la demandante con arreglo al artículo 7, apartado 4, frase 2 EStG como base para determinar los ingresos de la demandante procedentes del arrendamiento financiero.

1. a) En el caso de bienes cuyo uso o utilización por el sujeto pasivo para generar ingresos se prevea que se prolongará durante un período superior a un año, la parte de los costes de adquisición o producción imputable a un año, si dichos costes se distribuyen uniformemente a lo largo del período total de uso o utilización (amortización en importes anuales iguales, art. 7, apdo. 1, frase 1, EStG).1 frase 1 EStG); la amortización se calcula en función de la vida útil normal del activo (§ 7 apartado 1 frase 2 EStG). A diferencia de esto, la amortización de un edificio utilizado para generar ingresos se determina según los porcentajes fijos del art. 7, apdo. 4, frase 1 EStG; la normativa representa una normalización legal de la vida útil en el sentido del art. 7, apdo. 1, frase 2 EStG. De conformidad con el artículo 7, apartado 4, frase 2, EStG, puede aplicarse la amortización correspondiente a la vida útil real de un edificio en lugar de la amortización conforme al artículo 7, apartado 4, frase 1, EStG. La vida útil en el sentido del artículo 7 (4) frase 2 EStG es, de conformidad con el artículo 11c (1) EStDV, el período durante el cual cabe esperar que un edificio se utilice para el fin previsto. La vida útil a estimar viene determinada por el desgaste técnico, la depreciación económica y las circunstancias legales que puedan limitar la vida útil de un activo. La vida útil se basa en la vida útil técnica, es decir, el periodo en el que el activo está sujeto a desgaste técnico. Si la vida útil económica es inferior a la vida útil técnica, el contribuyente puede invocarla. Si la amortización se basa en una vida útil más corta que los periodos normalizados previstos por la ley (art. 7, apdo. 4, frase 1, EStG) en el sentido del art. 7, apdo. 4, frase 2, EStG, puede alegarse.4 frase 2 EStG depende de las circunstancias de cada caso (sentencia del BFH de 28 de julio de 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, apdo. 17, con otras referencias).

b) Corresponde al contribuyente demostrar una vida útil real más corta en el caso concreto - en el ámbito de su deber de cooperación (véase la sentencia del BFH de 11 de agosto de 1993 - X R 82/90, BFH/NV 1994, 169) - y, en su caso, aportar pruebas en el ámbito de su carga de la prueba. La valoración de las circunstancias presentadas por los demandantes a este respecto corresponde entonces al tribunal fiscal como tribunal de hecho en la acción (BFH, sentencia de 28 de julio de 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, apdo. 18, con otras referencias).

aa) Para demostrar la reducción de la vida útil real de un edificio utilizado para generar ingresos, el contribuyente puede utilizar cualquier método de demostración que le parezca adecuado en el caso concreto para aportar las pruebas necesarias. A este respecto, es necesario que las explicaciones del contribuyente proporcionen información sobre los factores determinantes pertinentes -por ejemplo, el desgaste técnico, la depreciación económica, las restricciones legales de uso- que influyen en la vida útil en el caso concreto y en función de los cuales se calcula el período en el que el edificio en cuestión puede utilizarse probablemente de acuerdo con su finalidad prevista (artículo 11c, apartado 1, del EStDV).1 EStDV), debe determinarse con suficiente certeza mediante una estimación (sentencia BFH de 28 de julio de 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, apdo. 19).

bb) La disposición del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG otorga al contribuyente el derecho a elegir si se conforma con el coeficiente de amortización normalizado de conformidad con el artículo 7, apartado 4, frase 1, de la EStG, o si solicita y justifica una vida útil real más corta. La estimación del contribuyente debe servir de base siempre que se base en consideraciones que normalmente haría un contribuyente razonablemente prudente. Dado que la estimación del contribuyente no puede exigir certeza sobre la vida útil real más corta, sino en el mejor de los casos la mayor probabilidad posible, sólo puede rechazarse si queda claramente fuera del marco de estimación razonable (sentencia BFH de 28 de julio de 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, apdo. 20, con otras referencias).

(1) En este contexto, la presentación de un informe sobre la sustancia de la construcción, en particular la determinación del estado de los bienes inmuebles mediante el denominado método ERAB (método de determinación de las existencias de desgaste de los materiales de construcción), no es un requisito previo para que el contribuyente reconozca una vida útil real reducida. Por lo tanto, si el contribuyente o un experto encargado por el contribuyente elige un método de comprobación diferente por razones comprensibles, esto puede ser la base para la estimación de una vida útil real acortada requerida en casos individuales - si es necesario, teniendo en cuenta los ajustes apropiados (véase la decisión BFH de 19 de enero de 2018 - X B 60/17, BFH/NV 2018, 530) - en la medida en que puedan extraerse conclusiones del método elegido sobre los determinantes que deben determinarse. Dado que en el marco de la estimación sólo puede exigirse la mayor probabilidad posible de una vida útil real más corta, un estrechamiento de la metodología de peritaje o un compromiso con un procedimiento de determinación específico excedería los requisitos de la carga de la prueba (sentencia BFH de 28 de julio de 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, apartado 21 f.).

(2) El procedimiento para determinar el valor inmobiliario de los inmuebles (arts. 21 y ss. en relación con el art. 6 párr. § 6 (6) ImmoWertV de 19 de mayo de 2010, BGBl I 2010, 639) también puede aplicarse en el ámbito del artículo 7 (4) frase 2 EStG. Aunque el modelo utilizado para obtener la vida útil restante económica de los edificios de viviendas, teniendo en cuenta las modernizaciones, no tenga como objetivo principal determinar la vida útil real en el sentido del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG, dicha vida útil restante económica no puede determinarse en el sentido del artículo 7, apartado 4, frase 2, de la EStG.4 frase 2 EStG, dicho modelo puede ser adecuado para formarse una convicción fiable sobre la base de estimación que debe aplicarse en casos concretos (véase la sentencia BFH de 28 de julio de 2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, apdo. 24, sobre el anexo 4 del SW-RL). No está justificado apartarse del principio (de derecho de la construcción) de equivalencia de los métodos de valoración por razones de derecho fiscal (véase BFH, sentencia de 20 de septiembre de 2022 - IX R 12/21,BFH/NV 2023, 186, apdo. 41, sobre la elección del método de valoración al dividir el precio total de compra de un inmueble en partes de terreno y de edificio a efectos de amortización).

2. a) Basándose en estos principios, el Senado ha llegado a la conclusión, sobre la base de los informes periciales presentados por el demandante, de que la vida útil real reducida en el sentido del artículo 7 (4) frase 2 EStG se aplicó correctamente con respecto a los inmuebles en litigio y que resultan los siguientes importes de amortización para los años en litigio:

b) No es objetable la determinación de los importes de amortización solicitados por la actora para su deducción.

aa) En el caso enjuiciado, la actora presentó informes de valoración de un perito designado públicamente y bajo juramento para cada uno de los inmuebles en litigio. En su tasación, esta perito determinó el valor de las ganancias capitalizadas para toda la cartera inmobiliaria de la demandante de conformidad con el artículo 17, apartado 2, frase 1, ImmoWertV en la versión válida para los años en litigio. En su valoración de los edificios en litigio, la perito tuvo que tener en cuenta la antigüedad y la vida útil restante de cada uno de los edificios. En opinión del Senado que reconoció el valor, la perito determinó en cada caso una vida útil restante (que se desviaba del artículo 7, apartado 4, frase 1 de la EStG) basándose en criterios objetivos. Tras una inspección in situ, determinó el estado de las instalaciones exteriores y de las instalaciones comunes y mostró el estado de cada uno de los edificios.

En el marco de la determinación del valor de las ganancias capitalizadas, el perito también determinó la vida útil restante de conformidad con el artículo 6 (6) ImmoWertV. A este respecto, la perito indicó en su informe en las páginas 14 y siguientes que la vida útil restante se determina generalmente deduciendo la antigüedad de la vida útil total de los edificios. Si se llevaban a cabo medidas de transformación y ampliación o de modernización y renovación, que prolongaban la vida útil total o restante, este procedimiento no era posible y había que estimar la vida útil restante. Para esta estimación, la AGVGA NRW ha desarrollado un método de puntuación que puede utilizarse para determinar la vida útil restante modificada en una tabla. Sin embargo, si las renovaciones y modernizaciones tenían más de 20 años en la fecha de valoración, la AGVGA NRW recomendó reducir los valores de la tabla mediante el descuento correspondiente.

Además, la perito indicó en su informe que los dos inmuebles que debían valorarse habían sido equipados con ventanas de madera con acristalamiento simple y calefacción por estufa. Según los expedientes de construcción, los sistemas de calefacción por estufa se suprimieron entre 1970 y 1980 y se instalaron acumuladores de calor electrónicos, calefacción por suelo radiante de gas o calefacción central de gas. Cabe suponer que en esa época también se sustituyeron las ventanas de madera por ventanas de plástico con acristalamiento aislante. De acuerdo con la tabla de puntos de la AGVGA NRW, se concedió un total de cuatro puntos por estas modernizaciones, que debían valorarse como modernizaciones menores en el marco de un mantenimiento adecuado. La vida útil restante modificada resultante de la tabla correspondiente en función de la vida útil total y de la antigüedad del inmueble respectivo se reduce en un 20 %, ya que las modernizaciones se realizaron hace más de 20 años. Una modificación en forma de prolongación de la vida útil restante resulta de las modernizaciones, sobre todo cuanto más antiguo es un edificio, cuanto más joven es un edificio, menos influyen las modernizaciones en la prolongación de la vida útil restante.

Como vida útil total, el tasador utilizó la vida útil total utilizada por el comité de expertos localmente competente. La comisión de peritaje N parte generalmente de 80 años para los edificios de viviendas (página 21 del informe de peritaje) y la comisión de peritaje J parte generalmente de 90 años para los edificios destinados a viviendas (página 29 del informe de peritaje).

bb) El Senado sigue las explicaciones fundadas del perito.

Al igual que en el procedimiento resuelto por el BFH (sentencia del BFH de 28 de julio de 2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), el perito llevó a cabo una determinación basada en modelos de la vida útil restante. Al igual que en el caso de la sentencia BFH, además del cálculo del modelo se llevó a cabo una inspección de los edificios para evaluar el método de construcción y los trabajos de modernización o renovación pendientes. El hecho de que también se utilizara un cálculo basado en un modelo para determinar la vida útil total de acuerdo con las especificaciones de los comités de expertos responsables a nivel local no impide que se reconozca el dictamen pericial. Según la jurisprudencia del BFH -como ya se ha indicado- el hecho de que un método de cálculo utilizado por el tasador se base únicamente en una vida útil restante económica modelizada no tiene una importancia decisiva; el contribuyente puede utilizar cualquier método de presentación que le parezca adecuado en el caso concreto para aportar las pruebas necesarias que demuestren la vida útil real acortada. En este sentido, es necesario que la presentación del contribuyente proporcione información sobre los factores determinantes relevantes, como el desgaste técnico, la depreciación económica y las restricciones legales de uso, que influyen en la vida útil en el caso concreto (sentencia BFH de 28 de julio de 2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108 apdo. 19). Así procedió también en este caso el perito, de modo que -contrariamente a lo manifestado por la demandada en la vista oral- no son necesarias explicaciones relativas al desgaste técnico de los edificios y a la utilidad económica o rentabilidad de los pisos más allá de las ya suficientemente aportadas en el dictamen pericial. En el curso de la elaboración del dictamen pericial, el perito determinó la ubicación de los inmuebles y las circunstancias legales, así como el estado de las instalaciones exteriores, el mobiliario de los pisos en los edificios individuales, el método de construcción, el estado de mantenimiento y los factores determinantes relevantes para determinar el valor de las ganancias capitalizadas. En particular, el perito también tuvo en cuenta el grado de modernización de cada uno de los edificios a la hora de determinar la vida útil restante y realizó afirmaciones suficientemente fundamentadas al respecto en el dictamen pericial.

En el caso en litigio, esto condujo a la valoración de la vida útil restante de los edificios individuales propiedad del demandante, lo que era comprensible para el tribunal. En cualquier caso, estos resultados no están (significativamente) fuera del marco de estimación admisible.

(2) Las demás objeciones de la demandada tampoco son válidas.

(a) De la objeción de la demandada en el juicio de que los cálculos de rentabilidad presentados como ejemplo para tres inmuebles de la sociedad hermana no podían demostrar que los inmuebles se agotarían tras la expiración de la vida útil "regular" no se deduce nada más. Si la inversión prevista por el perito no se llevara a cabo al final de la vida útil supuestamente "regular" en 2041, sino en una fecha anterior, se podrían alcanzar antes alquileres más elevados, de modo que probablemente aumentarían los ingresos netos alcanzables y se alargaría la vida útil restante de los inmuebles (véase la declaración de 22 de abril de 2020, página 2 f.).

Esta consideración no tiene suficientemente en cuenta el hecho de que el perito ha tenido en cuenta un aumento de los alquileres al calcular los ingresos brutos anuales, lo que (una vez deducidos los gastos de gestión) afecta al importe de los ingresos netos anuales y, por tanto, se ha tenido en cuenta en el valor de mercado. Por tanto, no es convincente la suposición de la demandada de que unos costes de modernización y mantenimiento más elevados en un momento anterior dieron lugar a unos ingresos netos globales superiores a aquellos en los que la perito basó su valoración. Además, el aumento de los alquileres supuesto por la tasadora sólo se producirá de forma regular -es decir, sin tener en cuenta las particularidades del mercado de alquiler respectivo- si se llevan a cabo renovaciones y modernizaciones con los costes correspondientes. Sin tales medidas de renovación y modernización, lo normal es que los ingresos brutos anuales no aumenten, sino que disminuyan, lo que incluso daría lugar a una vida útil más corta.

Además, el cálculo de la rentabilidad se elaboró con posterioridad al peritaje a petición de la demandada, por lo que ya es cuestionable que sea decisivo para reconocer las vidas útiles restantes determinadas en el peritaje. Más bien, el dictamen pericial ya es comprensible por sí mismo, de modo que un cálculo de rentabilidad orientado hacia el futuro, que contiene un gran número de procesos causales hipotéticos, no es decisivo para determinar la vida útil restante en una fecha límite concreta del pasado.

(b) En la medida en que el demandado afirma que, según su entender, al aplicar el modelo de valor de los activos de la AGVGA NRW con referencia al Anexo III, puede permitirse un descuento en la valoración por puntos, pero no de la vida útil restante, tampoco ha desvirtuado suficientemente la presunción de una determinación fundada de la respectiva vida útil restante. Esto se debe a que, según el anexo III letra c, el descuento se deja al usuario (perito) y debe aplicarse a cinco años a discreción del perito (cf. pág. 180 del expediente judicial). Además, en el prólogo del modelo de la AGVGA NRW se indica que el anexo 3 (también) sirve de guía y tiene carácter orientativo, pero no puede abarcar todos los casos que se plantean en la práctica, por lo que en casos concretos puede realizarse una valoración diferente dentro del ámbito del juicio pericial.

3. La decisión sobre las costas se desprende del artículo 135 (1) del FGO. La decisión sobre la ejecutoriedad provisional se basa en las Secciones 151 (3), 155 FGO en relación con las Secciones 708 núm. 10, 708 núm. 10, 708 núm. 10, 708 núm. 10 y 708 núm. 10. §§ Secciones 708 núm. 10, 711 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

4. No se autorizó el recurso de casación. El caso no es de importancia fundamental (§ 115 Párr. 2 Nr. 1 FGO) ni el desarrollo ulterior del derecho o la salvaguardia de una jurisprudencia uniforme requieren una decisión del BFH (§ 115 Párr. 2 Nr. 2 FGO). Se trata más bien de una decisión de caso individual basada en la aplicación de principios jurisprudenciales generalmente reconocidos.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/muenster/j2023/1_K_3841_19_F_Urteil_20230214.html