• Il giudice tributario non può semplicemente sostituire la ripartizione del prezzo di acquisto concordata nel contratto di compravendita (terreno contro fabbricato) con quella determinata in base all'ausilio di lavoro del BMF, anche se la ripartizione contrattuale è significativamente inferiore ai valori reali.
• L'ausilio di lavoro del BMF non garantisce una ripartizione in base ai valori reali di mercato, poiché si riduce metodicamente a un metodo semplificato di valore patrimoniale e non tiene conto di un fattore locale o di regionalizzazione per il valore del fabbricato; di conseguenza, i valori dei fabbricati tendono a essere fissati troppo bassi e le quote dei terreni troppo alte nelle regioni ad alto prezzo.
• In caso di controversia sulla valutazione di un immobile, il tribunale fiscale deve generalmente ottenere una perizia da un esperto nominato pubblicamente e giurato, a meno che non disponga di una propria competenza comprovata in casi eccezionali.
• In questo caso specifico, il BFH ha annullato la sentenza del tribunale fiscale di Berlino-Brandeburgo e ha rinviato il caso per una nuova udienza: sebbene la ripartizione contrattuale non fosse praticabile, anche la sostituzione con l'aiuto di lavoro del BMF era inammissibile.

Fatti di causa

I.

1. Oggetto della controversia è la ripartizione del prezzo di acquisto di un condominio in affitto tra l'edificio e il terreno ai fini della determinazione dell'ammortamento per usura (AfA).

2. Il ricorrente e l'appellante (ricorrente), una comunità immobiliare, hanno acquistato un condominio di 38,83 mq in A-Straße a Z con contratto notarile del 26 aprile 2017, unito a una quota di comproprietà di 38,577/1.000 nell'immobile di 1.185 mq e al diritto d'uso speciale di un locale cantina e di un box doppio. Si tratta di un monolocale in affitto al primo piano di un condominio completato nel 1973. Secondo il contratto di compravendita, il prezzo di acquisto era di 110.000 euro, di cui 2.642,05 euro attribuibili alla quota della riserva di manutenzione al 30 aprile 2017. Il contratto di acquisto conteneva inoltre la seguente clausola: "Il prezzo di acquisto include il corrispettivo per il valore pro-quota dell'immobile, che le parti stimano in 20.000,00 euro al meglio delle loro conoscenze al momento della conclusione del contratto". I costi di acquisizione, inclusi i costi accessori, sono stati pari a 118.002 euro.

3. Nella dichiarazione di accertamento per l'anno di contestazione 2017, il ricorrente ha riconosciuto una base imponibile per l'ammortamento di 96.547,47 euro. Si è basata sulla ripartizione del prezzo di acquisto del contratto di compravendita notarile e ha calcolato una quota di costruzione dell'81,81% (20.000/110.000).

4. Il convenuto e ricorrente (l'ufficio delle imposte --FA--), invece, ha calcolato una quota di costruzione del 27,03% sulla base della "Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)" fornita dal Ministero federale delle Finanze (BMF) su Internet (www.bundesfinanzministerium.de). Questo si basava su un valore del terreno di € 77.713 (1.185 mq [superficie] x € 1.700/mq [valore fondiario standard] x 38.577/1.000.000 [quota di comproprietà]) e un valore dell'edificio di € 28.782 (39 mq [superficie abitabile] x € 738/mq [costi di produzione standardizzati --THK--]). Di conseguenza, i costi di acquisizione di 118.002 euro sono stati suddivisi e sottoposti ad ammortamento per un importo di 31.896 euro nell'avviso di accertamento 2017 sulla determinazione separata e uniforme delle basi imponibili del 5 ottobre 2018.

5. Nel procedimento di appello, la ricorrente ha sostenuto che il valore del terreno indicato nel contratto di acquisto si discostava dal valore fondiario standard e che, prima di acquistare l'appartamento, aveva analizzato in modo approfondito l'edificio, costruito da un "architetto stellare". Non solo le condizioni dell'edificio, ma anche la disposizione dell'appartamento e delle stanze, il design dei corridoi e gli ampi balconi sono stati fattori decisivi per l'acquisto. D'altra parte, l'ubicazione dell'immobile (tra la S-Bahn e l'autostrada, vicino a una piazza con un alto tasso di criminalità, con i sampietrini davanti alla porta) non era buona. Il valore fondiario standard era quindi infondato. La quota indicata nel contratto di compravendita era stata assegnata dalle parti del contratto di compravendita - si trattava di terzi - in modo ponderato e appropriato. Le spese per la ristrutturazione del bagno e della cucina da sole sarebbero superiori alla quota del valore dell'edificio da prendere come base in base all'aiuto al lavoro.

6. L'AF ha seguito questo principio nella decisione di opposizione dell'8 maggio 2019 solo nella misura in cui ha applicato una quota di valore dell'edificio del 30,9% e quindi una base di valutazione dell'ammortamento di 36.463 euro, poiché nel calcolo della quota di valore dell'edificio non ha tenuto conto del posto auto sotterraneo (5.965 euro, valore dell'edificio quindi 34.747 euro in totale).

7. Il ricorrente ha presentato ricorso e ha anche sostenuto che la quota di valore dell'edificio indicata nel contratto di acquisto era ancora molto al di sotto degli attuali costi di produzione dell'edificio, pari ad almeno 2.000 euro al metro quadro, per cui un importo di 80.000 euro dovrebbe essere considerato il valore minimo per la quota dell'edificio. Secondo le pubblicazioni dello Zentralverband des Deutschen Baugewerbes, per i centri urbani si devono ipotizzare costi di costruzione di 2.400 euro al metro quadro e costi del terreno pro-rata di 600 euro al metro quadro, con una quota di valore del terreno del 20%, come indicato nel contratto di acquisto. È vero che la ripartizione del prezzo di acquisto nel contratto di compravendita autenticato era stata avviata dall'acquirente e che il venditore non aveva motivo di opporsi. Tuttavia, l'allocazione si basava sul fatto che si dovesse ottenere un rendimento calcolato del 6,71% - basato esclusivamente sul valore dell'edificio.

8. Nella sentenza pubblicata in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 182, il tribunale fiscale ha respinto il reclamo in quanto infondato. In sostanza, ha dichiarato che l'allocazione contrattuale del prezzo di acquisto non rifletteva gli effettivi rapporti di valore nel caso in questione. Ha ritenuto che l'ausilio di lavoro per la valutazione, in particolare per la determinazione del valore immobiliare dell'edificio, fosse idoneo in linea di principio, ha attribuito un grande significato indicativo ai suoi risultati al fine di poter confutare l'adeguatezza al mercato della ripartizione del prezzo di acquisto concordata contrattualmente in caso di scostamenti significativi e lo ha considerato un ausilio di stima idoneo in caso di confutazione.

9. Il ricorso del ricorrente è diretto contro questo. Inoltre, sostiene che l'ausilio di lavoro non rappresenta accuratamente i rapporti di valore effettivi mediante stime standardizzate nell'ambito del valore dell'edificio. Anche il legislatore - come si evince dal § 7b della legge sull'imposta sul reddito (EStG) - non ritiene fattibili costi di costruzione di 2.000 euro al metro quadro per semplici spazi abitativi; il limite di sovvenzione è stato quindi fissato a 3.000 euro al metro quadro - con un adeguamento a 3.500 euro al metro quadro nel prossimo futuro. Tuttavia, i costi di costruzione presi in considerazione nel caso in esame, in conformità con la Sachwertrichtlinie (SW-RL) del 5 settembre 2012, pubblicata nella Gazzetta Federale, sezione ufficiale, del 18 ottobre 2012 B1, ammontavano a 1.405 euro al metro quadro (senza riduzione del valore di invecchiamento). Inoltre, il tribunale tributario non aveva tenuto conto del "valore dell'abitazione". La determinazione della quota dell'immobile da parte dell'amministrazione fiscale si è basata unilateralmente sul valore patrimoniale. Il reddito da locazione del ricorrente non è stato compensato da alcuna spesa legata al reddito corrispondente al valore abitativo.

10. Il ricorrente ha chiesto l'annullamento della sentenza del tribunale tributario di Berlino-Brandeburgo del 14 agosto 2019 e la modifica dell'avviso di accertamento del 5 ottobre 2018 nella forma della decisione di opposizione dell'8 maggio 2019, affinché il reddito derivante dalla locazione dell'immobile di A-Straße sia determinato sulla base di una valutazione AfA che tenga conto di una quota di costruzione dell'81,8%.

11. L'AF ha chiesto il rigetto del ricorso.

12. In sostanza, sostiene che il tribunale di primo grado ha applicato correttamente la giurisprudenza sull'attribuzione del prezzo di acquisto totale ai beni acquisiti. Esistevano notevoli dubbi sulla ripartizione del prezzo d'acquisto concordata, che il ricorrente non era stato in grado di confutare con altre prove qualificate. In questo contesto, la revisione dell'allocazione del prezzo di acquisto era giustificata. L'aiuto di lavoro emesso dalla BMF era uno strumento adatto a questo scopo. In particolare, andava oltre la semplice determinazione dei valori fondiari standard e il loro confronto con la quota di terreno nel contratto di acquisto. Si basa sulle norme per la determinazione del valore di mercato sulla base del Codice Federale dell'Edilizia (BauGB), in questo caso il metodo del valore patrimoniale in conformità con l'Ordinanza sul Valore Immobiliare (ImmoWertV) del 19 maggio 2010 (BGBl I 2010, 639). Contrariamente a quanto dichiarato dal ricorrente, il valore dell'edificio viene determinato sulla base dei costi di produzione normali (NHK) 2010, che vengono utilizzati come valore di partenza. Infine, il prezzo viene indicizzato in base all'indice dei prezzi di costruzione (nel caso in questione pari al 116,8% dell'NHK 2010). In questo modo si ottiene un'armonizzazione con i valori attuali. In questo modo, anche gli attuali valori fondiari standard vengono confrontati con i costi di costruzione adeguati.

13. Il ricorrente parte erroneamente dal presupposto che l'aumento del prezzo degli immobili residenziali in una determinata località, derivante da una maggiore domanda e quindi da una carenza, porterebbe praticamente solo a un aumento del valore del terreno e quindi a un corrispondente spostamento dell'attribuzione del prezzo di acquisto degli immobili esistenti a causa del sistema di calcolo dell'aiuto al lavoro. Si è rinunciato solo a un adeguamento al mercato dei valori materiali (provvisori), poiché questo riguarda il terreno da un lato e l'edificio dall'altro nella stessa proporzione. La somma dei singoli valori determinati (valori materiali provvisori) non mostrava quindi il valore di mercato senza un adeguamento al mercato. Tuttavia, il rapporto di ripartizione non cambia.

14. Contrariamente all'opinione del ricorrente, la THK presa in considerazione nell'allocazione del prezzo d'acquisto era adeguata. Dopo aver indicizzato il NHK dal 2010 di 1.405 euro al metro quadro all'anno 2017, per un edificio con lo standard dell'anno 1973 si otterrebbero costi di produzione di 1.642 euro al metro quadro di superficie abitabile, il che non è in contraddizione con il limite massimo di sovvenzione di 2.000 euro al metro quadro e con il limite massimo dei costi di costruzione ai sensi della Sezione 7b EStG di 3.000 euro al metro quadro per uno standard di costruzione attuale, ma è plausibile.

15. L'ausilio di lavoro consente quindi di effettuare autonomamente l'allocazione del prezzo di acquisto in una procedura standardizzata o di verificare la plausibilità di un'allocazione contrattuale del prezzo di acquisto. Si tratta di una stima qualificata, il che è dovuto al fatto che non tutte le circostanze individuali possono essere valutate. Tuttavia, il contribuente può far valere caratteristiche particolari che giustificano una valutazione diversa, ad esempio attraverso una perizia. Si tratta di un correttivo per equiparare le differenze di prezzo e le ingiustizie. In questo modo, è stata creata una gestione proporzionata e prevedibile della valutazione per le parti coinvolte, da un lato, e la possibilità di tenere conto di circostanze individuali particolari, dall'altro.

16. Il BMF si è unito al procedimento e sostiene la FA. Il BMF sottolinea essenzialmente che la revisione di un'allocazione contrattuale del prezzo di acquisto, così come l'allocazione stessa, può essere effettuata da una perizia. Nei procedimenti fiscali di massa, tuttavia, non tutte le attribuzioni del prezzo di acquisto potrebbero essere esaminate da esperti in materia di edilizia; piuttosto, in considerazione dell'elevato numero di transazioni immobiliari, è necessario un metodo di lavoro ponderato (Sezione 88 (2) del Codice fiscale tedesco --AO--), in modo che gli esperti in materia di edilizia vengano consultati nel caso di edifici speciali e nei casi dubbi. In tutti gli altri casi, gli uffici di valutazione dovranno effettuare o rivedere l'allocazione del prezzo di acquisto - con riferimento all'aiuto di lavoro. L'ausilio di lavoro garantisce - come richiesto dalle corti dei conti statali (Relazione annuale della Corte dei Conti della Bassa Sassonia per il 2017, pag. 88) - un'applicazione efficace e uniforme della legge a livello nazionale. Nel 2019 è stato scaricato poco più di 200.000 volte dal sito web del BMF. Questo dato, unito al basso numero di richieste di informazioni da parte dei cittadini (circa 20 nel 2019), dimostra la grande comprensibilità e accettazione dello strumento da parte dei contribuenti. Si tratta di una stima qualificata che può essere confutata dagli esperti e che implementa i requisiti dell'ImmoWertV e della SW-RL. D'altra parte, l'aiuto al lavoro non pretende di sostituire la perizia di un esperto.

17. Il riferimento ai prezzi correnti delle costruzioni è garantito dall'aggiornamento annuale dell'aiuto di lavoro, che tiene conto degli indici dei prezzi per l'industria delle costruzioni pubblicati dall'Ufficio federale di statistica. Inoltre, la riduzione del valore di vetustà può essere intesa come un adeguamento al mercato, a condizione che non si tratti di una nuova costruzione.

18. La critica mossa all'aiuto al lavoro, secondo cui nelle regioni con un forte eccesso di domanda aumenta solo il valore fondiario e quindi la quota di valore fondiario e non si tiene conto delle differenze regionali nei costi di costruzione, è errata. L'aumento dei prezzi di acquisto non ha portato a un aumento della quota del valore fondiario solo grazie al meccanismo dell'aiuto al funzionamento (calcolo del rapporto). Inoltre, le differenze locali negli aumenti dei prezzi degli immobili erano dovute in particolare all'ubicazione. Gli aumenti dei costi di costruzione, che si discostano di poco dal mercato generale, sono poco significativi rispetto agli aumenti del valore fondiario. Piuttosto, un aumento del prezzo del terreno è regolarmente accompagnato da un aumento dei prezzi di costruzione, come spiegato dal tribunale fiscale. Ciò si riflette nell'indice dei prezzi delle costruzioni. Inoltre, la SW-RL non prevede una correzione dell'NHK 2010 mediante fattori regionali; non esistono fattori di costo di costruzione regionali (ufficiali) a livello nazionale. Il fatto che i risultati dell'aiuto al lavoro possano essere appropriati per gli immobili più vecchi nelle grandi città ad alto costo, anche con una quota di valore fondiario dell'80%, può essere compreso sulla base del rapporto sul mercato immobiliare di Monaco per il 2018 (pag. 58 e segg.). Nel caso della controversia, anche le differenze regionali nell'andamento dei prezzi di costruzione nello Stato federale in questione sono state adeguatamente prese in considerazione dall'indicizzazione. Gli scostamenti tra gli indici dei prezzi delle costruzioni dell'Ufficio federale di statistica e dell'Ufficio di statistica X sono trascurabili.

19. Il BMF non ha presentato domanda.

Motivi della decisione

II.

1. Il ricorso è fondato. Ai sensi dell'articolo 126 (3) frase 1 n. 2 del Codice tributario tedesco (FGO), esso comporta l'annullamento della sentenza impugnata e il rinvio della causa al Tribunale tributario per una diversa udienza e decisione.

2. I costi di acquisizione dell'edificio che devono essere determinati dal tribunale fiscale costituiscono la base per la determinazione dell'ammortamento (si veda il punto 1.). Il tribunale di primo grado non ha correttamente seguito la ripartizione contrattuale del prezzo di acquisto del condominio acquistato dal ricorrente tra terreno e fabbricato (cfr. punto 2.). Tuttavia, il giudice tributario ha sbagliato a basare la sua valutazione dell'ammortamento sulla ripartizione del prezzo di acquisto determinata sulla base dell'aiuto al lavoro della BMF (cfr. punto 3.). La questione non è pronta per la sentenza (cfr. 4.).

3. 1. l'importo dell'ammortamento dell'edificio si basa sui costi di acquisizione dell'edificio (§ 7 comma 4 EStG). Il loro importo costituisce la base per la valutazione dell'ammortamento. La sua determinazione spetta al giudice tributario in qualità di giudice di fatto. Ciò vale anche per l'imputazione dei costi di acquisizione dell'edificio da un lato e del terreno associato dall'altro (sentenza del Tribunale fiscale federale - BFH-- del 16 settembre 2015 - IX R 12/14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, margine n. 18).

4. a) Se nel contratto di compravendita è stata effettuata una ripartizione del prezzo di acquisto, questi costi di acquisizione concordati e pagati devono generalmente essere utilizzati anche come base per la tassazione (giurisprudenza consolidata, cfr. sentenze del BFH in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397; dal 01.04.2009 - IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; dal 18.01.2006 - IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634). Anche se l'acquirente è tipicamente interessato a un valore di acquisizione dell'edificio più elevato rispetto al suo diritto all'AfA e il relativo accordo di ripartizione - a favore del venditore - può avere un'influenza su altri accordi contrattuali positivi per lui, ciò non giustifica una ripartizione diversa in linea di principio.

5. Tuttavia, gli accordi tra le parti contraenti sui singoli prezzi per i singoli beni non sono vincolanti se vi sono indicazioni che il prezzo di acquisto è stato determinato solo per finta (si veda la sentenza del BFH del 28 ottobre 1998 - X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217, al punto B.IV.2.c, margine n. 33)..c, margine n. 33) o sono soddisfatte le condizioni per un abuso di strutturazione ai sensi dell'articolo 42 AO (sentenze del BFH in BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; in BFH/NV 2006, 1634, con ulteriori riferimenti; decisione del BFH del 4 dicembre 2008 - IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365).

6. Tuttavia, anche in presenza di un accordo che prevede la tassazione secondo i principi generali, le parti non possono determinare l'importo dell'imposta dell'acquirente - in particolare il suo ammortamento - in considerazione della natura fattuale della tassazione. Per questo motivo, il tribunale tributario deve esaminare se vi siano dubbi significativi sulla ripartizione contrattuale nel determinare la base di calcolo dell'ammortamento nei singoli casi (si veda la decisione del BFH in BFH/NV 2009, 365, con ulteriori riferimenti) (sentenza del BFH del 10 ottobre 2000 - IX R 86/97).10.2000 - IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; decisioni del BFH del 24.01.2007 - IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104; del 16.09.2002 - IX B 35/02, BFH/NV 2003, 40). Non può limitarsi a riprodurre la ripartizione contrattuale in base al diritto tributario, ma deve verificare il risultato attraverso ulteriori circostanze, in particolare i prezzi o i valori di mercato oggettivamente ottenibili sul mercato (si veda la decisione del BFH in BFH/NV 2009, 365).

7. Una discrepanza significativa con i valori fondiari standard non giustifica automaticamente la sostituzione di questi con i valori concordati o la stima dei costi di acquisizione attribuibili ai terreni e agli edifici. È solo un'indicazione che la ripartizione contrattuale potrebbe non riflettere adeguatamente i valori. Tale indicazione può essere invalidata da altre indicazioni. Il giudice tributario deve chiarire le circostanze complessive dell'oggetto d'acquisto e valutare se aspetti particolari fanno apparire plausibile lo scostamento. Ciò include, ad esempio, le caratteristiche speciali dell'edificio, i costi di costruzione originari e le eventuali ristrutturazioni, l'utilizzabilità limitata a causa di contratti di locazione esistenti o il valore residenziale dell'edificio nel contesto del quartiere (ad esempio, il rumore della strada, le strutture sociali o la particolare tranquillità dovuta a un'area verde vicina). Allo stesso tempo, il tribunale tributario deve tenere conto dei criteri speciali dell'immobile, come un giardino ben curato o alberi fastidiosi (sentenza BFH in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, margine n. 22).

8. Una correzione dell'attribuzione del prezzo di acquisto a terreni e fabbricati effettuata dalle parti è necessaria solo se essa travisa sostanzialmente i rapporti di valore reali e appare economicamente insostenibile (sentenza BFH in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, par. 23, con ulteriori riferimenti).

9. Il giudice tributario ha un certo margine di manovra nella sua valutazione complessiva. A questo proposito, si applicano i principi generali dell'accertamento e della valutazione dei fatti da parte del giudice tributario. In questo contesto, non è possibile essere vincolati da eventuali stime effettuate dall'AF (sentenza BFH in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, margine n. 24).

10. b) Se, in base a questi principi, una ripartizione concordata del prezzo di acquisto non può essere utilizzata come base per l'imposizione, il giudice tributario deve sostituirla con una ripartizione in base agli effettivi valori di mercato del terreno e del fabbricato, in base alla sua valutazione complessiva delle circostanze. Nel fare ciò, il giudice tributario deve rispondere alla domanda su quale metodo di valutazione debba essere utilizzato per allocare il prezzo d'acquisto, tenendo conto delle circostanze del singolo caso (si veda la decisione del BFH del 22 ottobre 2007 - IV B 111/06, BFH/NV 2008, 360, con ulteriori riferimenti; sentenza del BFH in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397).

11. c) Nell'attribuzione del prezzo d'acquisto complessivo, occorre innanzitutto determinare separatamente il valore del terreno e del fabbricato e poi suddividere le spese di acquisizione in spese di acquisizione per la quota del terreno e del fabbricato in base al rapporto tra le due quote di valore. L'ImmoWertV può essere utilizzato per stimare il valore della quota del terreno e del fabbricato, in quanto contiene principi riconosciuti per la stima del valore di mercato dei terreni (decisione del Senato del 15.11.2016 - IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292, margine n. 4; decisione del Senato del 15.01.1985 - IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, sotto 1.b, par. 17, con ulteriori riferimenti alla normativa precedente sotto forma di Ordinanza sulla determinazione del valore del 15 agosto 1972, BGBl I 1972, 1416, da ultimo del 6 dicembre 1988, BGBl I 1988, 2209).

12. Di conseguenza, il valore di mercato deve essere determinato utilizzando il metodo del valore comparativo (compreso il metodo per la determinazione del valore del terreno), il metodo del valore reddituale, il metodo del valore patrimoniale o diversi di questi metodi (sezione 8 (1) frase 1 ImmoWertV). I metodi devono essere scelti in base al tipo di immobile da valutare, tenendo conto della prassi abituale nel corso dell'attività ordinaria e delle altre circostanze del singolo caso, in particolare dei dati disponibili; la scelta deve essere giustificata (art. 8 (1) frase 2 ImmoWertV). Quale di questi metodi di valutazione debba essere utilizzato deve essere deciso in base alle circostanze effettive di ogni singolo caso. I metodi di valutazione sono equivalenti tra loro (si vedano le sentenze del BFH del 27 novembre 2017 - IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218, n. 5, e in BFH/NV 2017, 292, n. 4, con ulteriori riferimenti).

13. La determinazione dei valori di mercato fa parte della valutazione dei fatti da parte del giudice tributario, che è generalmente vincolante per il giudice d'appello (articolo 118 (2) FGO). Tuttavia, il BFH deve verificare se il tribunale tributario ha applicato il metodo corretto nel determinare il valore (sentenza del BFH in BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, sotto II.2par. 28; ultime sentenze del BFH del 29 ottobre 2019 - IX R 38/17, BFHE 267, 18, par. 42, e IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, par. 40).

14. (2) Il tribunale di primo grado ha osservato solo parzialmente i principi giuridici sopra esposti in merito all'effetto vincolante di una ripartizione contrattuale del prezzo di acquisto e li ha applicati al caso in questione. A questo proposito, non è criticabile, in base al diritto d'appello, il fatto che il giudice tributario abbia espresso dubbi significativi sull'allocazione del prezzo d'acquisto nel contratto di compravendita - tenendo conto del valore specifico dell'oggetto d'acquisto. Poiché la ripartizione contrattuale del prezzo d'acquisto fondamentalmente non riflette gli effettivi rapporti di valore e non è economicamente sostenibile, l'ufficio delle imposte è stato autorizzato a effettuare la propria ripartizione.

15. a) L'AF e il tribunale di primo grado hanno correttamente ritenuto che vi fossero notevoli dubbi sulla ripartizione contrattuale del prezzo di acquisto del condominio. Tali dubbi derivano già dal notevole scostamento tra il prezzo di acquisto del terreno (20.000 euro) indicato nel contratto di compravendita e il valore standard del terreno (77.713 euro). La quota di prezzo d'acquisto concordata è inferiore al valore fondiario standard di circa il 75% e quindi - a prescindere dalla questione sollevata dal tribunale di primo grado su quale sia il grado di scostamento che può ancora essere considerato insignificante (cfr. Kohlhaas, Die Steuerberatung --Stbg-- 2016, 460, 462, che ritiene insignificante uno scostamento fino al 10%; anche Thüringer FG, sentenza del 20 febbraio 2008 - III 740/05, EFG 2008, 1140, successivamente decisione BFH del 26 agosto 2008 - IX B 63/08, juris, giuridicamente vincolante)- più che insignificante. È vero che una discrepanza rispetto al valore fondiario standard è solo un'indicazione confutabile. Tuttavia, la valutazione del giudice di primo grado secondo cui il ricorrente non aveva confutato questa prova con altri elementi non può essere criticata in appello. Il giudice tributario non è stato in grado di stabilire alcun aspetto particolare che facesse apparire plausibile la ripartizione contrattuale del prezzo di acquisto. Giustamente non ha seguito le argomentazioni generiche del ricorrente in merito alle caratteristiche (speciali) e allo stato di ristrutturazione dell'appartamento, nonché all'ubicazione dell'immobile.

16. b) Poiché la ripartizione del prezzo d'acquisto contrattuale non riflette fondamentalmente il valore effettivo e non sembra essere economicamente sostenibile, l'AF e il tribunale tributario sono stati autorizzati a effettuare la propria ripartizione.

17. 3. Tuttavia, al tribunale fiscale non è stato consentito di sostituire la ripartizione del prezzo d'acquisto contrattuale con la ripartizione determinata con l'aiuto di lavoro del BMF, almeno nel caso in questione. L'aiuto di lavoro non garantisce la ripartizione in base agli effettivi valori di mercato del terreno e dell'edificio, come richiesto dalla giurisprudenza. Ciò deriva dal fatto che limita i metodi di valutazione disponibili al metodo del valore patrimoniale (semplificato) e basa l'allocazione del prezzo di acquisto su parametri inammissibili. La stima del tribunale tributario (§ 96 comma 1 frase 1 FGO in combinato disposto con il § 162 AO) non può quindi essere accolta.

18. a) L'aiuto al lavoro non ha alcun effetto vincolante per le parti interessate e per il tribunale fiscale. Non si tratta né di una norma giuridica né di un'istruzione amministrativa vincolante per l'amministrazione fiscale, ma, dal punto di vista del diritto processuale, di una mera dichiarazione di parte dell'AF. Nella misura in cui l'aiuto di lavoro è di fatto considerato vincolante per il contribuente nella prassi delle autorità fiscali, non vi è alcuna base giuridica per questo. Esso segue la giurisprudenza del Senato sull'attribuzione dei prezzi totali di acquisto nella misura in cui determina il valore del terreno e il valore del fabbricato separatamente (principio della valutazione individuale); il cosiddetto metodo del valore residuo (cfr. solo la sentenza del BFH in BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, sotto II.2., par. 29) non è correttamente applicato.

19. b) Tuttavia, l'aiuto di lavoro non soddisfa i requisiti della giurisprudenza della Corte suprema in merito alla scelta del metodo e non può quindi essere utilizzato come base. Si basa sulla SW-RL e sulla NHK 2010 (allegato 1 alla SW-RL) e quindi fa sempre e solo riferimento al metodo del valore patrimoniale; si tratta quindi di un metodo semplificato del valore patrimoniale (stesso parere Schaper, Grundstücksmarkt und Grundstückswert --GuG-- 2017, 100, 101). Sebbene il Senato abbia regolarmente ritenuto appropriata l'allocazione del prezzo di acquisto con il metodo del valore patrimoniale per i condomini in affitto detenuti come beni privati - almeno in passato (cfr. sentenze del Senato in BFHE 267, 18, par. 43, e in BFH/NV 2020, 681, par. 41; dall'11 febbraio 2003 - IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769, sotto II.2.a, par. 15; in BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; decisioni del Senato in BFH/NV 2018, 218, par. 6; in BFH/NV 2017, 292, par. 5; dal 23 giugno 2005 - IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813, sotto II.1.a, par. 3), l'aiuto al lavoro contraddice già in partenza l'equivalenza precedentemente spiegata dei metodi di valutazione disponibili, poiché non è possibile valutare in ogni singolo caso quale metodo di valutazione risulti appropriato in base alle circostanze effettive. Il BFH ha sempre sottolineato che la decisione sul metodo di valutazione da utilizzare deve basarsi sulle circostanze effettive di ogni singolo caso, per cui la scelta del metodo di valutazione non può essere generalizzata e in ogni caso non può essere limitata a un solo metodo di valutazione (cfr. sentenze del BFH del 27.06.2010). sentenze del BFH del 27.06.1995 - IX R 130/90, BFHE 178, 151, BStBl II 1996, 215, punto 1.b, par. 15, e del 02.02.1990 - III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497, punto I.2.c, par. 29; BFH - III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, par. 29.c, par. 29; decisioni del BFH in BFH/NV 2018, 218, par. 6, e in BFH/NV 2005, 1813, par. 1.a, par. 3). Non è nemmeno prevista una verifica della plausibilità dei risultati dell'aiuto al lavoro con altri metodi di valutazione, ad esempio secondo l'approccio della capitalizzazione del reddito ampiamente utilizzato nella prassi di valutazione degli immobili. Inoltre, non viene giustificata la scelta del metodo nei singoli casi.

20. c) Inoltre, l'aiuto al lavoro contiene un errore sistemico, in quanto non viene preso in considerazione il cosiddetto fattore locale o di regionalizzazione nella determinazione del valore dell'edificio (NHK).

21. aa) I parametri di costo dell'NHK 2010 sono valori medi federali (Kleiber, Marktwertermittlung nach ImmoWertV, 8th ed. Sachwertverfahren Rz 137). Applicando l'aiuto al lavoro, edifici della stessa dimensione, tipologia e categoria di anno di costruzione comportano sempre gli stessi costi di costruzione a livello nazionale grazie al modello, ridotti solo dal valore dell'età (Jacoby, Kaufpreisaufteilung für bebaute Grundstücke - Problematik und Lösungsansatz, 2018, pp. 120 e 132; Jacoby/Geiling, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2020, 481, 483). Nelle aree ad alto prezzo, tuttavia, i costi di costruzione effettivi possono talvolta essere notevolmente superiori ai parametri di costo (Schaper, GuG 2017, 100, 101). La mancata considerazione delle circostanze locali nella determinazione del valore dell'edificio porta a una quota sproporzionatamente elevata del terreno e quindi a valutazioni degli edifici talvolta molto basse, soprattutto nelle grandi città con valori fondiari standard elevati - come nel caso in contestazione (stesso parere Rade/Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 315; Jacoby, loc. cit, p. 3; si veda anche Jardin/Roscher, Die Immobilienwertermittlung aus steuerlichen Anlässen, 2019, margine n. 175 sullo "smorzamento" del valore fondiario, ad esempio nell'ambito del cosiddetto modello di Monaco). Ciò riguarda in particolare le proprietà di alta qualità e gli edifici antichi (ristrutturati) (Kohlhaas, Stbg 2016, 460, 465; Jacoby, loc. cit., p. 3). Si tratta di un errore sistemico nella guida, che tende a portare a una valutazione eccessivamente elevata del terreno (stessa opinione Kaminski in Steuerberater Handbuch 2019, 27a ed., Parte 4, Immobilieninvestitionen durch Privatpersonen, Rz 1273; Wagner, Der Betrieb 2016, 556, 559; BeckOK EStG/Graw, 7a ed. (01.05.2020), EStG § 7 Rz 185).

22. bb) Ciò va di pari passo con il fatto che il valore dell'edificio determinato in base all'aiuto al lavoro ha solo un riferimento limitato al mercato: sebbene il valore del terreno sia determinato in base ai valori fondiari standard stabiliti dalla commissione di esperti competente a livello locale e rifletta quindi le condizioni generali di valore del mercato immobiliare ai sensi dell'articolo 8, paragrafo 2, della legge tedesca sull'imposta sul reddito, il valore dell'edificio non è sempre determinato dal mercato.Sebbene il valore del terreno sia determinato in base ai valori fondiari standard stabiliti dalla commissione di esperti locale e tenga quindi conto delle condizioni generali di valore sul mercato immobiliare ai sensi della Sezione 8 (2) N. 1 ImmoWertV (adeguamento al mercato), un valore dell'edificio non in linea con il mercato viene riconosciuto sulla base della THK (Kohlhaas, Stbg 2016, 460, 463; Jardin/Roscher, loc. cit, margine n. 176). Tuttavia, i valori dei terreni e i costi di produzione non possono essere confrontati direttamente (Jacoby, loc. cit., p. 3, 90; Jacoby/Geiling, DStR 2020, 481, 482; Kleiber, loc. cit. Sachwertverfahren, par. 8). Gli NHK 2010 sono valori puramente modellistici; il riferimento al mercato è stabilito solo dal fattore del valore patrimoniale (Mann, GuG 2017, 17, 18; Schaper, GuG 2017, 100, 103; Seitz, GuG 2017, 142, 143; Jardin/Roscher, loc. cit., par. 148, 1030), che la guida non prende in considerazione. È vero che nelle istruzioni per l'aiuto al lavoro le autorità fiscali sottolineano che si è rinunciato a un adeguamento al mercato delle immobilizzazioni materiali (provvisorie) "in quanto ciò riguarda il terreno da un lato e il fabbricato dall'altro nella stessa proporzione". La somma dei singoli valori determinati (valori materiali provvisori) non mostra il valore di mercato senza adeguamento al mercato". Tuttavia, nel determinare il valore del terreno, il necessario riferimento al mercato - come descritto sopra - è certamente garantito. In questo contesto, il sistema di valutazione degli aiuti al lavoro presenta una lacuna, aggravata dallo sviluppo estremamente dinamico del mercato immobiliare negli ultimi anni. Questa lacuna è tanto più significativa in quanto la struttura dei dati alla base della valutazione degli edifici sulla base della NHK 2010 rappresenta il "fulcro" dell'aiuto al lavoro (Jardin/Roscher, NWB - Steuer- und Wirtschaftsrecht 2014, 3155, 3160; questo, loc. cit., par. 160). Ciò non soddisfa i requisiti del § 194 BauGB, che richiede l'inclusione delle condizioni di mercato nella valutazione del valore di mercato per l'intero immobile edificato (stessa opinione Jacoby, loc. cit., p. 138).

23. cc) Contrariamente al caso precedente, questo errore sistemico non può essere contrastato con successo con l'argomentazione che lo "squilibrio" descritto è una questione di fattori imponderabili che sono in definitiva insiti in ogni procedura di valutazione. Infatti, una stima ai fini dell'allocazione del prezzo d'acquisto può essere presa in considerazione solo se la sua base è comprensibile e convincente (ad esempio, sentenza BFH in BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183). Tuttavia, proprio questo non è il caso delle descritte carenze sistemiche dell'allocazione del prezzo di acquisto nella procedura semplificata delle autorità fiscali.

24. dd) Il tribunale di primo grado ha anche riconosciuto le "distorsioni" derivanti da un aumento sproporzionato dei prezzi di costruzione nelle aree metropolitane (come nel caso in questione) - senza un corrispondente riflesso nell'aiuto al lavoro. Tuttavia, in assenza di dati precisi sull'andamento dei prezzi delle costruzioni nello Stato federale in questione, non ha ritenuto possibile intervenire sull'aiuto al lavoro per correggere la situazione. Tuttavia, questa considerazione non può essere utilizzata per sostenere il risultato della stima delle autorità fiscali. Piuttosto, la quota di costruzione deve essere regolarmente determinata dalla perizia di un esperto giurato indipendente (cfr. punto 4).

25. In questo contesto, il BMF fa erroneamente riferimento al fatto che l'indice dei prezzi dei servizi di costruzione dell'Ufficio di statistica X ha superato di poco quello dell'Ufficio federale di statistica dal 2015. Le statistiche citate possono mostrare che l'andamento dei prezzi delle costruzioni nel Land in questione non si discosta in modo significativo dall'andamento dei prezzi delle costruzioni in Germania nel suo complesso. Tuttavia, ciò non elimina i deficit del sistema di valutazione sopra descritti.

26. 4 La questione non è pronta per essere giudicata. In seconda istanza, il tribunale tributario deve effettuare i necessari accertamenti di fatto sul valore dei terreni e degli edifici. Nella fattispecie di una valutazione immobiliare contestata, è generalmente tenuto a richiedere la perizia di un esperto pubblico e giurato per la valutazione degli immobili, ai sensi dell'articolo 81 (1) FGO; può astenersi dal farlo solo se, in via eccezionale, dispone direttamente delle competenze necessarie e lo indica nella motivazione della decisione (cfr. decisioni del BFH del 07.01.2010). Decisioni del BFH dal 07.01.2015 - I B 42/13, BFH/NV 2015, 1093, par. 9; dal 21.12.2011 - VIII B 88/11, BFH/NV 2012, 600, par. 4; dal 03.05.2001 - III B 52/00, BFH/NV 2001, 1419, par. 4; si veda anche la sentenza del Senato del 06.02.2018 - IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, par. 19, sul supplemento di fornitura). Tuttavia, una perizia del perito edile dell'amministrazione fiscale deve essere trattata come una perizia privata in un procedimento giudiziario tributario. Il tribunale tributario può basare la propria decisione su tale perizia solo se nessuna delle parti coinvolte solleva obiezioni motivate sulla sua correttezza (ad esempio, la decisione del BFH nella causa BFH/NV 2015, 1093, par. 15, con ulteriori riferimenti).

27. 5 La decisione sulle spese si basa sull'articolo 143 (2) dell'FGO.

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