• Sąd podatkowy nie może po prostu zastąpić alokacji ceny zakupu uzgodnionej w umowie zakupu (grunt vs. budynek) alokacją ustaloną przy użyciu pomocy roboczej BMF, nawet jeśli alokacja umowna znacznie odbiega od rzeczywistych wartości.
• Pomoc robocza BMF nie gwarantuje podziału zgodnie z rzeczywistymi wartościami rynkowymi, ponieważ jest metodycznie zawężona do uproszczonej metody wartości aktywów i nie uwzględnia lokalnego lub regionalnego czynnika wartości budynku; w rezultacie wartości budynków są zwykle ustalane zbyt nisko, a udziały w gruntach zbyt wysokie w regionach o wysokich cenach.
• W przypadku spornej wyceny nieruchomości sąd podatkowy musi zasadniczo uzyskać opinię biegłego od publicznie wyznaczonego i zaprzysiężonego biegłego, chyba że w wyjątkowych przypadkach posiada własną sprawdzoną wiedzę specjalistyczną.
• W tym konkretnym przypadku BFH uchylił wyrok sądu podatkowego w Berlinie-Brandenburgii i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia: chociaż podział umowny nie był wykonalny, zastąpienie go pomocą roboczą BMF było również niedopuszczalne.

Stan faktyczny sprawy

I.

1. Przedmiotem sporu jest alokacja ceny zakupu wynajmowanego kondominium do budynku i gruntu w celu ustalenia amortyzacji z tytułu zużycia (AfA).

2. Powód i skarżący (powód), wspólnota nieruchomości, nabyli kondominium o powierzchni 38,83 m2 przy A-Straße w Z umową notarialną z dnia 26 kwietnia 2017 r., połączoną z udziałem we współwłasności wynoszącym 38,577/1.000 w nieruchomości o powierzchni 1.185 m2 oraz szczególnym prawem do korzystania z pomieszczenia piwnicznego i podwójnego miejsca garażowego. Jest to wynajmowane jednopokojowe mieszkanie na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego oddanego do użytku w 1973 roku. Zgodnie z umową kupna, cena zakupu wynosiła 110.000 euro, z czego 2.642,05 euro przypadało na udział w rezerwie remontowej na dzień 30 kwietnia 2017 r. Umowa zakupu zawierała również następujące postanowienie: "Cena zakupu obejmuje wynagrodzenie za proporcjonalną wartość nieruchomości, którą strony szacują na 20.000,00 EUR zgodnie z ich najlepszą wiedzą w momencie zawarcia umowy". Koszty nabycia, w tym koszty dodatkowe, wyniosły łącznie 118 002 EUR.

3. W deklaracji rozliczeniowej za rok sporu 2017 powód uznał podstawę naliczania amortyzacji w wysokości 96 547,47 euro. Oparł to na alokacji ceny zakupu z notarialnej umowy kupna i obliczył udział budynku w wysokości 81,81% (20 000/110 000).

4. Z drugiej strony pozwany i wnoszący odwołanie (urząd skarbowy - FA) obliczyli udział budynku w wysokości 27,03% na podstawie "Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)" udostępnionego przez Federalne Ministerstwo Finansów (BMF) w Internecie (www.bundesfinanzministerium.de). Zostało to oparte na wartości gruntu wynoszącej 77.713 EUR (1.185 m2 [powierzchnia] x 1.700 EUR/m2 [standardowa wartość gruntu] x 38.577/1.000.000 [udział we współwłasności]) i wartości budynku wynoszącej 28.782 EUR (39 m2 [powierzchnia mieszkalna] x 738 EUR/m2 [znormalizowane koszty produkcji - THK--]). W związku z tym koszty nabycia w wysokości 118.002 EUR zostały podzielone i poddane amortyzacji w wysokości 31.896 EUR w zawiadomieniu z dnia 5 października 2018 r. o odrębnym i jednolitym ustaleniu podstaw opodatkowania za rok 2017.

5. W postępowaniu odwoławczym powódka argumentowała, że wartość gruntu podana w umowie kupna odbiegała od standardowej wartości gruntu oraz że przed zakupem mieszkania kompleksowo przeanalizowała budynek, który został zbudowany przez "architekta gwiazd". Decydujący wpływ na zakup miał nie tylko stan budynku, ale także układ mieszkania i rozkład pomieszczeń, projekt korytarzy i duże balkony. Z drugiej strony lokalizacja nieruchomości (między S-Bahn a autostradą, w pobliżu placu o wysokim wskaźniku przestępczości, bruk przed drzwiami) nie była dobra. Standardowa wartość gruntu była zatem nieuzasadniona. Udział określony w umowie sprzedaży został przydzielony przez strony umowy sprzedaży - były to osoby trzecie - w sposób przemyślany i odpowiedni. Wydatki na remont samej łazienki i kuchni byłyby wyższe niż udział wartości budynku, który należy przyjąć za podstawę zgodnie z pomocą roboczą.

6. FA zastosował się do tego w decyzji w sprawie sprzeciwu z dnia 8 maja 2019 r. tylko w zakresie, w jakim zastosował teraz udział wartości budynku w wysokości 30,9%, a tym samym podstawę oceny amortyzacji w wysokości 36 463 EUR, ponieważ przy obliczaniu udziału budynku nie uwzględnił podziemnego miejsca parkingowego (5 965 EUR, a zatem wartość budynku łącznie 34 747 EUR).

7. Powód odwołał się od tej decyzji, twierdząc również, że udział w wartości budynku określony w umowie kupna był nadal znacznie niższy niż obecne koszty produkcji budynku wynoszące co najmniej 2.000 euro za metr kwadratowy, więc kwota 80.000 euro powinna być uznana za minimalną wartość udziału w budynku. Zgodnie z publikacjami Zentralverband des Deutschen Baugewerbes, koszty budowy w wysokości 2.400 euro za metr kwadratowy i proporcjonalne koszty gruntu w wysokości 600 euro za metr kwadratowy należy przyjąć dla lokalizacji śródmiejskich, co daje udział w wartości gruntu w wysokości 20%, zgodnie z umową kupna. Prawdą było, że alokacja ceny zakupu w notarialnej umowie kupna została zainicjowana przez kupującego i że sprzedający nie miał powodu, aby się temu sprzeciwiać. Jednak alokacja opierała się na fakcie, że obliczony zwrot w wysokości 6,71% - oparty wyłącznie na wartości budynku - miał zostać osiągnięty.

8. W wyroku opublikowanym w Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 182, sąd podatkowy oddalił powództwo jako bezzasadne. Zasadniczo stwierdził, że umowna alokacja ceny nabycia nie odzwierciedlała rzeczywistych wskaźników wartości w spornej sprawie. Uznał, że pomoc robocza do wyceny, w szczególności do określenia wartości nieruchomości budynku, jest co do zasady odpowiednia, przypisał jej wynikom duże znaczenie orientacyjne, aby móc obalić rynkową adekwatność uzgodnionego w umowie podziału ceny zakupu w przypadku znacznych odchyleń i uznał ją za odpowiednią pomoc szacunkową w przypadku obalenia.

9. Apelacja powoda jest skierowana przeciwko temu. Ponadto twierdzi, że pomoc robocza nie odzwierciedla dokładnie rzeczywistych wskaźników wartości za pomocą znormalizowanych szacunków w zakresie wartości budynku. Nawet ustawodawca - jak wynika z § 7b ustawy o podatku dochodowym (EStG) - nie uważa kosztów budowy w wysokości 2.000 euro za metr kwadratowy dla prostych pomieszczeń mieszkalnych za wykonalne; limit dotacji został zatem ustalony na 3.000 euro za metr kwadratowy - z dostosowaniem do 3.500 euro za metr kwadratowy w najbliższej przyszłości. Jednakże koszty budowy uwzględnione w niniejszej sprawie zgodnie z Sachwertrichtlinie (SW-RL) z dnia 5 września 2012 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym, sekcja urzędowa, 18 października 2012 r. B1, wyniosły 1.405 euro za metr kwadratowy (bez obniżenia wartości wiekowej). Ponadto sąd podatkowy nie uwzględnił "wartości mieszkalnej". Określenie udziału w budynku przez organy podatkowe zostało jednostronnie oparte na wartości aktywów. Dochód powoda z wynajmu nie został zrekompensowany żadnymi wydatkami związanymi z dochodem odpowiadającym wartości mieszkaniowej.

10. Powód wniósł o uchylenie wyroku sądu podatkowego w Berlinie-Brandenburgii z dnia 14 sierpnia 2019 r. oraz o zmianę zawiadomienia o naliczeniu podatku z dnia 5 października 2018 r. w formie decyzji w sprawie sprzeciwu z dnia 8 maja 2019 r. w taki sposób, aby dochód z wynajmu nieruchomości przy A-Straße został ustalony na podstawie podstawy naliczenia podatku AfA z uwzględnieniem udziału budowlanego w wysokości 81,8%.

11. FA wniosła o oddalenie apelacji.

12. Zasadniczo argumentuje, że sąd niższej instancji prawidłowo zastosował orzecznictwo w sprawie alokacji całkowitej ceny zakupu do nabytych aktywów. Istniały znaczne wątpliwości co do uzgodnionej alokacji ceny zakupu, których powód nie był w stanie obalić innymi kwalifikowanymi dowodami. W tym kontekście przegląd alokacji ceny zakupu był uzasadniony. Pomoc robocza wydana przez BMF była odpowiednim instrumentem do tego celu. W szczególności wykraczała ona poza zwykłe określenie standardowych wartości gruntów i ich porównanie z udziałem gruntów w umowie kupna. Opiera się na przepisach dotyczących określania wartości rynkowej na podstawie Federalnego Kodeksu Budowlanego (BauGB), w tym przypadku metody wartości aktywów zgodnie z rozporządzeniem w sprawie wartości nieruchomości (ImmoWertV) z dnia 19 maja 2010 r. (BGBl I 2010, 639). W przeciwieństwie do twierdzeń powoda, wartość budynku jest ustalana na podstawie normalnych kosztów produkcji (NHK) 2010, które są wykorzystywane jako wartość początkowa. Ostatecznie cena jest indeksowana zgodnie ze wskaźnikiem cen budowlanych (w spornej sprawie na poziomie 116,8 % NHK 2010). Skutkuje to harmonizacją z aktualnymi wartościami. W ten sposób aktualne standardowe wartości gruntów są również porównywane ze skorygowanymi kosztami budowy.

13. Powód błędnie zakłada, że wzrost cen nieruchomości mieszkalnych w określonej lokalizacji wynikający ze zwiększonego popytu, a tym samym niedoboru, doprowadziłby praktycznie tylko do wzrostu wartości gruntu, a tym samym do odpowiedniego przesunięcia alokacji ceny zakupu istniejących nieruchomości ze względu na system obliczania pomocy roboczej. Zrezygnowano jedynie z korekty rynkowej (tymczasowych) wartości materialnych, ponieważ wpływa to z jednej strony na grunt, a z drugiej na budynek w tej samej proporcji. Suma poszczególnych ustalonych wartości (tymczasowe wartości materialne) nie wykazała zatem wartości rynkowej bez korekty rynkowej. Stosunek podziału nie uległ jednak zmianie.

14. Wbrew stanowisku powoda, THK uwzględniony przy podziale ceny nabycia był właściwy. Po indeksacji NHK z 2010 r. w wysokości 1.405 EUR za metr kwadratowy do roku 2017, koszty produkcji wyniosłyby 1.642 EUR za metr kwadratowy powierzchni mieszkalnej dla budynku o standardzie z 1973 r. Nie jest to sprzeczne z maksymalnym limitem dotacji w wysokości 2.000 EUR za metr kwadratowy i górnym limitem kosztów budowy zgodnie z § 7b EStG w wysokości 3.000 EUR za metr kwadratowy dla obecnego standardu budowlanego, ale jest wiarygodne.

15. Pomoc robocza umożliwia zatem albo samodzielne przeprowadzenie alokacji ceny zakupu w ramach znormalizowanej procedury, albo sprawdzenie wiarygodności umownej alokacji ceny zakupu. Jest to kwalifikowany szacunek, który jest nieodłącznie związany z faktem, że nie wszystkie indywidualne okoliczności mogą zostać ocenione. Podatnik może jednak powołać się na szczególne cechy, które uzasadniają inną wycenę, np. za pomocą opinii biegłego. Jest to środek korygujący mający na celu wyrównanie różnic cenowych i niesprawiedliwości. W ten sposób stworzono z jednej strony proporcjonalne i przewidywalne postępowanie w zakresie wyceny dla zaangażowanych stron, a z drugiej strony możliwość uwzględnienia szczególnych indywidualnych okoliczności.

16. BMF przyłączyła się do postępowania i wspiera FA. BMF zasadniczo wskazuje, że przegląd umownej alokacji ceny zakupu, jak również samej alokacji, może być przeprowadzony przez biegłego. W masowych postępowaniach podatkowych nie wszystkie alokacje cen zakupu mogą być jednak weryfikowane przez ekspertów budowlanych; raczej, ze względu na dużą liczbę transakcji dotyczących nieruchomości, wymagana jest ważona metoda pracy (§ 88 (2) niemieckiego kodeksu podatkowego - AO--), tak aby eksperci budowlani byli konsultowani w przypadku specjalnych budynków i w razie wątpliwości. We wszystkich innych przypadkach urzędy skarbowe będą musiały przeprowadzić lub zweryfikować alokację ceny zakupu - w odniesieniu do pomocy roboczej. Pomoc robocza zapewnia - zgodnie z wymogami krajowych sądów obrachunkowych (Sprawozdanie roczne Krajowego Sądu Obrachunkowego Dolnej Saksonii za 2017 r., s. 88) - skuteczne i jednolite egzekwowanie prawa w całym kraju. W 2019 r. ze strony internetowej BMF pobrano go nieco ponad 200 000 razy. To - w połączeniu z niewielką liczbą zapytań od obywateli (ok. 20 w 2019 r.) - świadczy o dużej zrozumiałości i akceptacji narzędzia ze strony podatników. Jest to kwalifikowany szacunek, który może zostać obalony przez ekspertów i który spełnia wymogi ImmoWertV i SW-RL. Z drugiej strony, pomoc robocza nie rości sobie prawa do zastąpienia opinii eksperta.

17. Odniesienie do aktualnych cen budowlanych jest gwarantowane przez coroczną aktualizację pomocy roboczej, biorąc pod uwagę wskaźniki cen dla branży budowlanej publikowane przez Federalny Urząd Statystyczny. Ponadto obniżenie wartości wiekowej można rozumieć jako dostosowanie rynkowe, chyba że jest to nowy budynek.

18. Krytyka skierowana przeciwko pomocy roboczej, że w regionach o silnym nadmiernym popycie wzrasta tylko wartość gruntów, a tym samym udział wartości gruntów, a regionalne różnice w kosztach budowy nie są brane pod uwagę, jest chybiona. Wyższe ceny zakupu nie doprowadziły do wzrostu samego udziału wartości gruntów ze względu na mechanizm pomocy roboczej (obliczanie współczynnika). Ponadto lokalne różnice we wzroście cen nieruchomości wynikały w szczególności z lokalizacji. Wzrost kosztów budowy, który tylko nieznacznie odbiega od ogólnego rynku, nie jest znaczący w porównaniu ze wzrostem wartości gruntów. Wzrostowi cen gruntów regularnie towarzyszy wzrost cen budowlanych, jak wyjaśnił sąd podatkowy. Znajduje to odzwierciedlenie w indeksie cen budowlanych. SW-RL nie przewiduje również korekty NHK 2010 za pomocą czynników regionalnych; nie ma (oficjalnych) ogólnokrajowych regionalnych czynników kosztów budowy. Fakt, że wyniki pomocy roboczej mogą być odpowiednie dla starszych nieruchomości w drogich dużych miastach, nawet przy udziale wartości gruntów wynoszącym 80%, można zrozumieć na podstawie raportu dotyczącego rynku nieruchomości w Monachium w 2018 r. (s. 58 i nast.). W przypadku sporu regionalne różnice w rozwoju cen budowlanych w danym kraju związkowym zostały również odpowiednio uwzględnione w indeksacji. Odchylenia między wskaźnikami cen budowlanych Federalnego Urzędu Statystycznego i Urzędu Statystycznego X są nieznaczne.

19. BMF nie złożył wniosku.

Uzasadnienie decyzji

II.

1. Odwołanie jest zasadne. Zgodnie z § 126 ust. 3 zd. 1 nr 2 niemieckiego kodeksu postępowania podatkowego (FGO) prowadzi ono do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez sąd podatkowy.

2. Koszty nabycia budynku ustalane przez sąd podatkowy stanowią podstawę do określenia amortyzacji (zob. pkt 1.). Sąd niższej instancji prawidłowo nie zastosował się do umownego podziału ceny nabycia kondominium nabytego przez powoda na grunt i budynek (zob. pkt 2.). Jednak sąd podatkowy niesłusznie oparł swoją ocenę amortyzacji na alokacji ceny zakupu ustalonej na podstawie pomocy roboczej BMF (patrz 3.). Sprawa nie jest gotowa do rozstrzygnięcia (patrz 4.).

3. 1. kwota amortyzacji budynku opiera się na kosztach nabycia budynku (§ 7 ust. 4 EStG). Ich wysokość stanowi podstawę wymiaru amortyzacji. Za jej ustalenie odpowiedzialny jest sąd podatkowy jako sąd faktyczny. Dotyczy to również alokacji kosztów nabycia budynku z jednej strony i związanego z nim gruntu z drugiej (wyrok Federalnego Sądu Podatkowego - BFH - z dnia 16 września 2015 r. - IX R 12/14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, margines nr 18).

4. a) Jeżeli w umowie kupna-sprzedaży dokonano alokacji ceny nabycia, te uzgodnione i zapłacone koszty nabycia muszą być również zasadniczo wykorzystane jako podstawa opodatkowania (utrwalone orzecznictwo, por. BFH 251, 214, BStBl II 2016, 397; od 01.04.2009 - IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; od 18.01.2006 - IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634). Nawet jeśli kupujący jest zazwyczaj zainteresowany wyższą wartością nabycia budynku w odniesieniu do jego uprawnienia do AfA, a odpowiednie porozumienie o podziale - na korzyść sprzedającego - może mieć wpływ na inne ustalenia umowne, które są dla niego korzystne, nie uzasadnia to co do zasady innego podziału.

5. Jednakże uzgodnienia między stronami umowy dotyczące indywidualnych cen za poszczególne aktywa nie są wiążące, jeżeli istnieją przesłanki wskazujące na to, że cena zakupu została ustalona jedynie dla pozoru (zob. wyrok BFH z dnia 28 października 1998 r. - X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217, pkt B.IV.2..c, ust. 33) lub spełnione zostały przesłanki nadużycia struktury w rozumieniu § 42 AO (wyroki BFH w BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; w BFH/NV 2006, 1634, z dalszymi odniesieniami; decyzja BFH z 04.12.2008 - IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365).

6. Jednakże nawet przy umowie, na której ma być oparte opodatkowanie na zasadach ogólnych, strony nie mogą określić wysokości podatku nabywcy - a konkretnie jego amortyzacji - z uwagi na faktyczny charakter opodatkowania. Z tego powodu sąd podatkowy musi zbadać, czy istnieją istotne wątpliwości co do umownego podziału przy ustalaniu podstawy wymiaru amortyzacji w indywidualnych przypadkach (zob. decyzja BFH w sprawie BFH/NV 2009, 365, z dalszymi odniesieniami) (wyrok BFH z dnia 10 października 2000 r. - IX R 86/97).10.2000 - IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; decyzje BFH z 24.01.2007 - IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104; z 16.09.2002 - IX B 35/02, BFH/NV 2003, 40). Nie może ograniczać się do odtworzenia umownego przydziału na podstawie prawa podatkowego, ale musi zweryfikować wynik poprzez dalsze okoliczności, w szczególności ceny lub wartości rynkowe obiektywnie osiągalne na rynku (zob. decyzja BFH w BFH/NV 2009, 365).

7. Znacząca rozbieżność ze standardowymi wartościami gruntów nie uzasadnia automatycznie zastąpienia ich uzgodnionymi wartościami lub oszacowania kosztów nabycia przypisanych do gruntów i budynków. Jest to jedynie wskazówka, że podział umowny może nie odzwierciedlać odpowiednio wartości. Takie wskazanie może zostać unieważnione przez inne wskazania. Sąd podatkowy musi wyjaśnić ogólne okoliczności przedmiotu zakupu i ocenić, czy poszczególne aspekty sprawiają, że odchylenie wydaje się prawdopodobne. Obejmuje to na przykład szczególne cechy budynku, jego pierwotne koszty budowy i wszelkie remonty, ograniczoną użyteczność wynikającą z istniejących umów najmu lub wartość mieszkalną budynku w kontekście sąsiedztwa (np. hałas uliczny, zaplecze socjalne lub szczególny spokój ze względu na sąsiedni teren zielony). Jednocześnie sąd podatkowy musi wziąć pod uwagę szczególne kryteria nieruchomości, takie jak zadbany ogród lub przeszkadzające drzewa (wyrok BFH w sprawie BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, margines nr 22).

8. Korekta alokacji ceny zakupu do gruntów i budynków dokonana przez strony jest konieczna tylko wtedy, gdy zasadniczo błędnie przedstawia rzeczywiste wskaźniki wartości i wydaje się ekonomicznie nie do utrzymania (wyrok BFH w sprawie BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, pkt 23, z dalszymi odniesieniami).

9. Sąd podatkowy ma pewną swobodę w swojej ogólnej ocenie. W tym względzie zastosowanie mają ogólne zasady ustalania i oceny faktów przez sąd podatkowy. W tym kontekście nie można być związanym szacunkami dokonanymi przez FA (wyrok BFH w sprawie BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, margines nr 24).

10. b) Jeżeli, zgodnie z tymi zasadami, uzgodniona alokacja ceny zakupu nie może być wykorzystana jako podstawa opodatkowania, sąd podatkowy musi zastąpić ją alokacją według rzeczywistej wartości rynkowej gruntu i budynku zgodnie z ogólną oceną okoliczności. Czyniąc to, sąd podatkowy musi odpowiedzieć na pytanie, jaką metodę wyceny należy zastosować do alokacji ceny zakupu, biorąc pod uwagę okoliczności konkretnej sprawy (zob. decyzja BFH z dnia 22 października 2007 r. - IV B 111/06, BFH/NV 2008, 360, z dalszymi odniesieniami; wyrok BFH w sprawie BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397).

11. c) Przy alokacji całkowitej ceny zakupu, wartość gruntu i budynku musi być najpierw określona oddzielnie, a następnie koszty nabycia muszą zostać podzielone na koszty nabycia udziału w gruncie i budynku zgodnie ze stosunkiem dwóch udziałów wartości. Do oszacowania wartości części gruntowej i budynkowej można wykorzystać ImmoWertV, gdyż zawiera on uznane zasady szacowania wartości rynkowej gruntu (decyzja Senatu z 15.11.2016 - IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292, margines nr 4; decyzja Senatu z 15.01.1985 - IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, pkt 1.b, ust. 17, z dalszymi odniesieniami do poprzedniej regulacji w postaci rozporządzenia w sprawie określania wartości z dnia 15 sierpnia 1972 r., BGBl I 1972, 1416, ostatnio z dnia 6 grudnia 1988 r., BGBl I 1988, 2209).

12. W związku z tym wartość rynkowa ma być określana przy użyciu metody wartości porównawczej (w tym metody określania wartości gruntu), metody skapitalizowanych zysków, metody wartości aktywów lub kilku z tych metod (sekcja 8 (1) zdanie 1 ImmoWertV). Metody należy wybierać w zależności od rodzaju nieruchomości, która ma zostać wyceniona, biorąc pod uwagę zwykłą praktykę w zwykłym toku działalności oraz inne okoliczności indywidualnego przypadku, w szczególności dostępne dane; wybór musi być uzasadniony (sekcja 8 (1) zdanie 2 ImmoWertV). O tym, która z tych metod wyceny ma być zastosowana, decyduje się zgodnie z rzeczywistymi okolicznościami każdego indywidualnego przypadku. Metody wyceny są sobie równoważne (zob. orzeczenia BFH z 27 listopada 2017 r. - IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218, margines nr 5, oraz w BFH/NV 2017, 292, margines nr 4, z dalszymi odniesieniami).

13. Określenie wartości rynkowych stanowi część oceny stanu faktycznego dokonanej przez sąd podatkowy, która jest zasadniczo wiążąca dla sądu odwoławczego (art. 118 ust. 2 FGO). BFH musi jednak zbadać, czy sąd podatkowy zastosował prawidłową metodę przy określaniu wartości (wyrok BFH w sprawie BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, pkt II.2pkt 28; ostatnio wyroki BFH z dnia 29 października 2019 r. - IX R 38/17, BFHE 267, 18, pkt 42 i IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, pkt 40).

14. (2) Sąd niższej instancji jedynie częściowo przestrzegał przedstawionych powyżej zasad prawnych dotyczących wiążącego skutku umownego przypisania ceny zakupu i zastosował je w spornej sprawie. W tym względzie nie budzi zastrzeżeń w świetle prawa odwoławczego, że sąd podatkowy potwierdził istotne wątpliwości co do alokacji ceny zakupu w umowie kupna - biorąc pod uwagę konkretną wartość przedmiotu zakupu. Ponieważ umowna alokacja ceny zakupu zasadniczo nie odzwierciedla rzeczywistych wskaźników wartości i nie jest ekonomicznie uzasadniona, urząd skarbowy był upoważniony do przeprowadzenia własnej alokacji.

15. a) FA i sąd niższej instancji prawidłowo przyjęły, że istnieją znaczne wątpliwości co do umownego podziału ceny zakupu kondominium. Wynikają one już ze znacznego odchylenia między ceną zakupu gruntu (20 000 EUR) podaną w umowie kupna a standardową wartością gruntu (77 713 EUR). Uzgodniony udział w cenie zakupu jest niższy od standardowej wartości gruntu o około 75%, a zatem - niezależnie od pytania postawionego przez sąd niższej instancji, jaki stopień odchylenia można jeszcze uznać za nieistotny (por. Kohlhaas, Die Steuerberatung --Stbg-- 2016, 460, 462, który za nieistotne uznaje odchylenie do 10 %; także Thüringer FG, wyrok z dnia 20 lutego 2008 roku - III 740/05, EFG 2008, 1140, następnie decyzja BFH z dnia 26 sierpnia 2008 roku - IX B 63/08, juris, prawomocna)- więcej niż nieistotne. Prawdą jest, że rozbieżność w stosunku do standardowej wartości gruntu stanowi jedynie przesłankę obalającą. Jednakże ocena sądu niższej instancji, że powód nie obalił tego dowodu innymi dowodami, nie może być przedmiotem krytyki w apelacji. Sąd podatkowy nie był w stanie ustalić żadnych konkretnych aspektów, które sprawiłyby, że umowna alokacja ceny zakupu wydawałaby się wiarygodna. Słusznie nie zastosował się do ogólnych argumentów powoda dotyczących (szczególnych) cech i stanu renowacji mieszkania, a także lokalizacji nieruchomości.

16. b) Ponieważ umowna alokacja ceny zakupu zasadniczo nie odzwierciedla rzeczywistej wartości i nie wydaje się być ekonomicznie uzasadniona, FA i sąd podatkowy były upoważnione do dokonania własnej alokacji.

17. 3. Sąd podatkowy nie mógł jednak zastąpić umownej alokacji ceny zakupu alokacją ustaloną przy pomocy pomocy roboczej BMF, przynajmniej w spornej sprawie. Pomoc robocza nie gwarantuje alokacji zgodnie z rzeczywistymi wartościami rynkowymi gruntu i budynku, jak wymaga tego orzecznictwo. Wynika to z faktu, że ogranicza ona dostępne metody wyceny do (uproszczonej) metody wartości aktywów i opiera alokację ceny zakupu na niedopuszczalnych parametrach. Oszacowanie sądu podatkowego (§ 96 ust. 1 zdanie 1 FGO w związku z § 162 AO) nie może zatem zostać utrzymane.

18. a) Pomoc robocza nie ma mocy wiążącej dla zaangażowanych stron i sądu podatkowego. Nie jest to ani norma prawna, ani instrukcja administracyjna wiążąca dla organów podatkowych, ale - z punktu widzenia prawa procesowego - jedynie oświadczenie FA. O ile pomoc robocza jest de facto traktowana jako wiążąca dla podatnika w praktyce organów podatkowych, nie ma ku temu podstawy prawnej. Jest ona zgodna z orzecznictwem Senatu w sprawie alokacji całkowitej ceny zakupu w zakresie, w jakim określa wartość gruntu i wartość budynku oddzielnie (zasada indywidualnej wyceny); tak zwana metoda wartości rezydualnej (por. tylko wyrok BFH w BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, pkt II.2, ust. 29) nie jest prawidłowo stosowana.

19. b) Pomoc robocza nie spełnia jednak wymogów orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczących wyboru metody i dlatego nie może być wykorzystana jako podstawa. Opiera się ona na SW-RL i NHK 2010 (załącznik 1 do SW-RL), a zatem zawsze i tylko odnosi się do metody wartości aktywów; jest to zatem uproszczona metoda wartości aktywów (ta sama opinia Schaper, Grundstücksmarkt und Grundstückswert --GuG-- 2017, 100, 101). Chociaż Senat regularnie uznawał alokację ceny nabycia przy użyciu metody wartości aktywów za odpowiednią dla wynajmowanych kondominiów utrzymywanych jako majątek prywatny - przynajmniej w przeszłości (zob. wyroki Senatu w BFHE 267, 18, pkt 43 oraz w BFH/NV 2020, 681, pkt 41; od 11 lutego 2003 r. - IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769, w pkt II.2..a, ust. 15; w BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; decyzje Senatu w BFH/NV 2018, 218, ust. 6; w BFH/NV 2017, 292, ust. 5; od 23 czerwca 2005 r. - IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813, pod II.1.a, ust. 3), pomoc robocza już od samego początku zaprzecza wcześniej wyjaśnionej równoważności dostępnych metod wyceny, ponieważ nie jest możliwe dokonanie oceny w każdym indywidualnym przypadku, która metoda wyceny wydaje się odpowiednia w zależności od rzeczywistych okoliczności. BFH zawsze podkreślał, że decyzja o tym, która metoda wyceny ma być zastosowana, musi opierać się na rzeczywistych okolicznościach każdego indywidualnego przypadku, tak więc wybór metody wyceny nie może być uogólniony, a w każdym razie nie może być ograniczony do jednej metody wyceny (por. Wyroki BFH z dnia 27.06.1995 r. - IX R 130/90, BFHE 178, 151, BStBl II 1996, 215, pkt 1.b, ust. 15 oraz z dnia 02.02.1990 r. - III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497, pkt I.2..c, ust. 29; decyzje BFH w BFH/NV 2018, 218, ust. 6 oraz w BFH/NV 2005, 1813, ust. 1.a, ust. 3). Nie przewidziano również sprawdzenia wiarygodności wyników pomocy roboczej przy użyciu innych metod wyceny, na przykład zgodnie z podejściem kapitalizacji dochodu szeroko stosowanym w praktyce wyceny nieruchomości. Ponadto brak jest uzasadnienia wyboru metody w poszczególnych przypadkach.

20. c) Ponadto pomoc robocza zawiera błąd systemowy polegający na tym, że przy określaniu wartości budynku nie uwzględnia się tzw. czynnika lokalnego lub regionalizacji (NHK).

21. aa) Parametry kosztowe NHK 2010 są średnimi wartościami federalnymi (Kleiber, Marktwertermittlung nach ImmoWertV, 8th ed. Sachwertverfahren Rz 137). Stosując pomoc roboczą, budynki o tej samej wielkości, rodzaju i kategorii roku budowy zawsze skutkują takimi samymi kosztami budowy w całym kraju ze względu na model, pomniejszonymi jedynie o wartość wieku (Jacoby, Kaufpreisaufteilung für bebaute Grundstücke - Problematik und Lösungsansatz, 2018, s. 120 i 132; Jacoby/Geiling, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2020, 481, 483). Jednak na obszarach o wysokich cenach rzeczywiste koszty budowy mogą być czasami znacznie wyższe niż parametry kosztów (Schaper, GuG 2017, 100, 101). Brak uwzględnienia lokalnych uwarunkowań przy określaniu wartości budynku prowadzi do nieproporcjonalnego udziału gruntu, a tym samym do czasami bardzo niskich wycen budynków, zwłaszcza w dużych miastach o wysokich standardowych wartościach gruntów - jak w spornej sprawie (ta sama opinia Rade/Stobbe w sprawie Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 315; Jacoby, loc. cit, s. 3; zob. także Jardin/Roscher, Die Immobilienwertermittlung aus steuerlichen Anlässen, 2019, margines nr 175 na temat "tłumienia" wartości gruntu, na przykład w ramach tzw. modelu monachijskiego). Ma to szczególny wpływ na nieruchomości wysokiej jakości i (odnowione) stare budynki (Kohlhaas, Stbg 2016, 460, 465; Jacoby, loc. cit., s. 3). Jest to błąd systemowy w wytycznych, który prowadzi do nadmiernie wysokiej wyceny gruntów (ten sam pogląd Kamiński w Steuerberater Handbuch 2019, 27. wyd., część 4, Immobilieninvestitionen durch Privatpersonen, Rz 1273; Wagner, Der Betrieb 2016, 556, 559; BeckOK EStG/Graw, 7. wydanie (01.05.2020), EStG § 7 Rz 185).

22. bb) Idzie to w parze z faktem, że wartość budynku określona zgodnie z pomocą roboczą ma jedynie ograniczone odniesienie rynkowe: Chociaż wartość gruntu jest określana zgodnie ze standardowymi wartościami gruntu ustalonymi przez lokalnie właściwą komisję ekspertów, a tym samym odzwierciedla ogólne warunki wartości na rynku nieruchomości w rozumieniu § 8 ust. 2 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym, wartość budynku nie zawsze jest określana przez rynek.Chociaż wartość gruntu jest ustalana zgodnie ze standardowymi wartościami gruntu określonymi przez lokalną komisję rzeczoznawców, a tym samym uwzględnia ogólne warunki wartości na rynku nieruchomości w rozumieniu § 8 (2) nr 1 ImmoWertV (korekta rynkowa), wartość budynku, która nie jest zgodna z rynkiem, jest uznawana na podstawie THK (Kohlhaas, Stbg 2016, 460, 463; Jardin/Roscher, loc. cit, marża nr 176). Wartości gruntów i kosztów produkcji nie można jednak bezpośrednio porównać (Jacoby, loc. cit., s. 3, 90; Jacoby/Geiling, DStR 2020, 481, 482; Kleiber, loc. cit. Sachwertverfahren ust. 8). NHK 2010 to wartości czysto modelowe; odniesienie rynkowe jest ustalane wyłącznie przez współczynnik wartości aktywów (Mann, GuG 2017, 17, 18; Schaper, GuG 2017, 100, 103; Seitz, GuG 2017, 142, 143; Jardin/Roscher, loc. cit., pkt 148, 1030), czego wytyczne nie uwzględniają. Prawdą jest, że organy podatkowe wskazują w instrukcjach dotyczących pomocy roboczej, że zrezygnowano z korekty rynkowej (tymczasowych) rzeczowych aktywów trwałych, "ponieważ dotyczy to gruntu z jednej strony i budynku z drugiej strony w tej samej proporcji. Suma ustalonych wartości indywidualnych (tymczasowych wartości materialnych) nie pokazuje wartości rynkowej bez korekty rynkowej". Jednakże, przy określaniu wartości gruntu, niezbędne odniesienie rynkowe - jak opisano powyżej - jest z pewnością zagwarantowane. W tym kontekście istnieje niedociągnięcie w systemie wyceny pomocy roboczej, które jest zaostrzone przez niezwykle dynamiczny rozwój rynku nieruchomości w ostatnich latach. Wada ta jest tym bardziej istotna, że struktura danych leżąca u podstaw wyceny budynków na podstawie NHK 2010 stanowi "centralny element" pomocy roboczej (Jardin/Roscher, NWB - Steuer- und Wirtschaftsrecht 2014, 3155, 3160; tenże, loc. cit., pkt 160). Nie spełnia to wymogów § 194 BauGB, który wymaga uwzględnienia warunków rynkowych w ocenie wartości rynkowej całej zabudowanej nieruchomości (ta sama opinia Jacoby, loc. cit., s. 138).

23. cc) W przeciwieństwie do poprzedniego przypadku, tego błędu systemowego nie można skutecznie odeprzeć argumentem, że opisana "nierównowaga" jest kwestią imponderabiliów, które są ostatecznie nieodłączne w każdej procedurze wyceny. Wynika to z faktu, że szacunek dla celów alokacji ceny nabycia należy uwzględnić tylko wtedy, gdy jego podstawa jest zrozumiała i przekonująca (np. wyrok BFH w BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183). Jednak dokładnie tak nie jest w przypadku opisanych systemowych braków alokacji ceny zakupu w uproszczonej procedurze organów podatkowych.

24. dd) Sąd niższej instancji uznał również "zniekształcenia" wynikające z nieproporcjonalnego wzrostu cen budowlanych w obszarach metropolitalnych (jak w spornej sprawie) - bez odpowiedniego odzwierciedlenia w pomocy roboczej. Jednakże, wobec braku dokładnych danych liczbowych dotyczących rozwoju cen budowlanych w danym kraju związkowym, nie uznał on za możliwe interweniowanie w pomoc roboczą w celu skorygowania sytuacji. Nie można jednak wykorzystać tej uwagi do podtrzymania wyniku oszacowania dokonanego przez organy podatkowe. Udział budowlany musi być raczej regularnie ustalany przez niezależnego zaprzysiężonego biegłego (patrz 4.).

25. W tym kontekście BMF błędnie odnosi się do faktu, że wskaźnik cen usług budowlanych Urzędu Statystycznego X tylko nieznacznie przekroczył wskaźnik Federalnego Urzędu Statystycznego od 2015 roku. Przywołane statystyki mogą wskazywać, że rozwój cen budowlanych w danym kraju związkowym nie różni się znacząco od rozwoju cen budowlanych w całych Niemczech. Nie eliminuje to jednak opisanych powyżej deficytów w systemie wyceny.

26. 4 Sprawa nie jest gotowa do rozstrzygnięcia. W drugiej instancji sąd podatkowy musi dokonać niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących wartości gruntów i budynków. W niniejszym przypadku spornej wyceny nieruchomości jest on zasadniczo zobowiązany do uzyskania opinii biegłego powołanego publicznie i zaprzysiężonego do wyceny nieruchomości zgodnie z art. 81 ust. 1 FGO; może tego nie robić tylko wtedy, gdy wyjątkowo sam posiada niezbędną wiedzę specjalistyczną i określa to w uzasadnieniu decyzji (por. decyzje BFH z 07.01.2015 - I B 42/13, BFH/NV 2015, 1093, ust. 9; z 21.12.2011 - VIII B 88/11, BFH/NV 2012, 600, ust. 4; z 03.05.2001 - III B 52/00, BFH/NV 2001, 1419, pkt 4; zob. też wyrok Senatu z 06.02.2018 - IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, pkt 19, w sprawie dopłaty do wyposażenia). W postępowaniu przed sądem skarbowym opinię biegłego z zakresu budownictwa organów podatkowych należy jednak traktować jako prywatną opinię biegłego. Sąd podatkowy może oprzeć swoją decyzję na takiej ekspertyzie tylko wtedy, gdy żadna z zaangażowanych stron nie zgłosi uzasadnionych zastrzeżeń co do jej prawidłowości (np. decyzja BFH w sprawie BFH/NV 2015, 1093, pkt 15, z dalszymi odniesieniami).

27. 5 Decyzja w sprawie kosztów opiera się na § 143 (2) FGO.

https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202010257/