• El tribunal fiscal no puede simplemente sustituir una asignación del precio de compra acordada en el contrato de compraventa (terreno frente a edificio) por la asignación determinada utilizando la ayuda de trabajo BMF, incluso si la asignación contractual se aleja considerablemente de los valores reales.
• La ayuda de trabajo BMF no garantiza un prorrateo conforme a los valores reales de mercado porque se reduce metódicamente a un método simplificado de valor de los activos y no tiene en cuenta un factor local o de regionalización para el valor del inmueble; como consecuencia, los valores del inmueble tienden a fijarse demasiado bajos y las cuotas del terreno demasiado altas en las regiones de precios elevados.
• En caso de impugnación de la tasación de un inmueble, el tribunal fiscal debe, por regla general, recabar un dictamen pericial de un perito designado públicamente y bajo juramento, salvo que, en casos excepcionales, disponga de un peritaje propio acreditado.
• En este caso concreto, el BFH anuló la sentencia del tribunal fiscal de Berlín-Brandemburgo y devolvió el caso para una nueva vista: aunque el prorrateo contractual no era viable, la sustitución por la ayuda de trabajo del BMF tampoco era admisible.

Hechos del caso

I.

1. Lo que está en litigio es la imputación del precio de compra de un condominio alquilado al edificio y al terreno a efectos de determinar la depreciación por desgaste (AfA).

2. El demandante y recurrente (demandante), una comunidad inmobiliaria, adquirió un condominio de 38,83 m2 en la calle A-Straße en Z mediante contrato notarial de 26 de abril de 2017, combinado con una cuota de copropiedad de 38,577/1.000 en el inmueble con un tamaño de 1.185 m2 y el derecho especial de uso de una sala de sótano y una plaza de garaje doble. Se trata de un piso alquilado de una habitación en la primera planta de un edificio de apartamentos terminado en 1973. Según el acuerdo de compra, el precio de compra fue de 110.000 euros, de los cuales 2.642,05 euros eran atribuibles a la parte de la reserva de mantenimiento a 30 de abril de 2017. El acuerdo de compra también contenía la siguiente disposición: "El precio de compra incluye la contraprestación por el valor proporcional de la propiedad, que las partes estiman en 20.000,00 € según su leal saber y entender en el momento de la celebración del acuerdo." Los gastos de adquisición, incluidos los gastos accesorios, ascendieron a 118.002 euros.

3. En su declaración de evaluación para el ejercicio 2017 objeto de litigio, la demandante reconoció una base imponible de amortización de 96.547,47 euros. Para ello se basó en la imputación del precio de compra del contrato de compraventa notarial y calculó una cuota de construcción del 81,81 % (20.000/110.000).

4. La demandada y recurrente (la Agencia Tributaria -FA--), por su parte, calculó una cuota inmobiliaria del 27,03 % basándose en el "Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)" facilitado por el Ministerio Federal de Hacienda (BMF) en Internet (www.bundesfinanzministerium.de). Para ello se partió de un valor del terreno de 77.713 euros (1.185 m² [superficie] x 1.700 euros/m² [valor estándar del terreno] x 38.577/1.000.000 [cuota de copropiedad]) y de un valor del edificio de 28.782 euros (39 m² [superficie habitable] x 738 euros/m² [costes de producción normalizados --THK--]). En consecuencia, los costes de adquisición de 118.002 euros fueron divididos y sometidos a amortización por un importe de 31.896 euros en la notificación de liquidación de 2017 sobre la determinación separada y uniforme de las bases imponibles de 5 de octubre de 2018.

5. En el procedimiento de recurso, la demandante alegó que el valor del suelo indicado en el contrato de compraventa se desviaba del valor estándar del suelo y que había analizado exhaustivamente el edificio, que fue construido por un "arquitecto estrella", antes de comprar el piso. No sólo el estado del edificio, sino también la distribución del piso y la distribución de las habitaciones, el diseño de los pasillos y los grandes balcones fueron factores decisivos en la compra. Por otro lado, la ubicación del inmueble (entre el S-Bahn y la autopista, cerca de una plaza con un alto índice de delincuencia, adoquines delante de la puerta) no era buena. Por lo tanto, el valor estándar del terreno era infundado. La parte indicada en el contrato de compraventa había sido asignada por las partes en el contrato de compraventa - eran terceros - de forma ponderada y adecuada. Sólo los gastos de renovación del cuarto de baño y de la cocina serían superiores a la cuota del valor del inmueble que debía tomarse como base de acuerdo con la ayuda de trabajo.

6. En la resolución de impugnación de 8 de mayo de 2019, la AF se atuvo a lo anterior únicamente en la medida en que ahora aplicaba una cuota del valor del inmueble del 30,9 % y, por tanto, una base de cálculo de amortización de 36.463 euros, ya que, al calcular la cuota del inmueble, no había tenido en cuenta la plaza de aparcamiento subterránea (5.965 euros, valor del inmueble, por tanto, 34.747 euros en total).

7. El demandante recurrió esta decisión y alegó además que la cuota de valor del edificio indicada en el contrato de compraventa seguía estando muy por debajo de los costes actuales de producción del edificio, de al menos 2.000 euros por metro cuadrado, por lo que debía considerarse un importe de 80.000 euros como valor mínimo de la cuota de valor del edificio. Según las publicaciones de la Zentralverband des Deutschen Baugewerbes, para las ubicaciones en el centro de las ciudades deben asumirse unos costes de construcción de 2.400 euros por metro cuadrado y unos costes del terreno prorrateados de 600 euros por metro cuadrado, lo que da lugar a una cuota del valor del terreno del 20 %, tal como se indica en el contrato de compraventa. Es cierto que la asignación del precio de compra en el acuerdo de compra notarial había sido iniciada por el comprador y que el vendedor no tenía motivos para oponerse a ella. Sin embargo, la asignación se basaba en el hecho de que debía obtenerse un rendimiento calculado del 6,71 % -basado únicamente en el valor del edificio-.

8. En la sentencia publicada en Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 182, el tribunal fiscal desestimó la reclamación por infundada. En esencia, declaró que la asignación contractual del precio de compra no reflejaba las relaciones de valor reales en el caso en litigio. Consideró que la ayuda de trabajo para la valoración, en particular para la determinación del valor inmobiliario del edificio, era adecuada en principio, atribuyó gran importancia indicativa a sus resultados para poder refutar la adecuación al mercado de la asignación del precio de compra acordado contractualmente en caso de desviaciones significativas y la consideró una ayuda de estimación adecuada en caso de refutación.

9. Contra esto se dirige el recurso de la demandante. Además, afirma que la ayuda de trabajo no representa con exactitud las relaciones de valores reales mediante estimaciones estandarizadas en el ámbito del valor de construcción. Incluso el legislador - como se desprende del artículo 7b de la Ley del Impuesto sobre la Renta (EStG) - no considera viables unos costes de construcción de 2.000 euros por metro cuadrado para viviendas sencillas, por lo que el límite de subvención se fijó en 3.000 euros por metro cuadrado - con un ajuste a 3.500 euros por metro cuadrado en un futuro próximo. Sin embargo, los costes de construcción tenidos en cuenta en el presente asunto de conformidad con la Sachwertrichtlinie (SW-RL) de 5 de septiembre de 2012, publicada en el Bundesanzeiger, Amtlicher Teil, 18 de octubre de 2012 B1, ascendían a 1.405 euros por metro cuadrado (sin reducción del valor de la antigüedad). Además, el Tribunal Fiscal no había tenido en cuenta el "valor de la vivienda". La determinación de la cuota inmobiliaria por parte de las autoridades tributarias se basó unilateralmente en el valor del activo. Los ingresos por alquiler del demandante no se compensaron con ningún gasto relacionado con los ingresos correspondientes al valor de la vivienda.

10. El demandante ha solicitado que se anule la sentencia del Tribunal Fiscal de Berlín-Brandemburgo de 14 de agosto de 2019 y que se modifique la notificación de evaluación de 5 de octubre de 2018 en forma de resolución de impugnación de 8 de mayo de 2019 en el sentido de que los ingresos procedentes del arrendamiento del inmueble de la A-Straße se determinen con arreglo a una base de evaluación AfA teniendo en cuenta una cuota de construcción del 81,8 %.

11. La FA solicitó que se desestimara el recurso.

12. Sostiene esencialmente que el tribunal de primera instancia aplicó correctamente la jurisprudencia sobre la asignación del precio de compra total a los activos adquiridos. Existían dudas considerables sobre la asignación acordada del precio de compra, que el demandante no había podido refutar con otras pruebas cualificadas. En este contexto, la revisión de la asignación del precio de compra estaba justificada. La ayuda de trabajo emitida por la BMF era un instrumento adecuado para este fin. En particular, va más allá de la mera determinación de los valores catastrales estándar y su comparación con la cuota de terreno en el contrato de compraventa. Se basa en la normativa para la determinación del valor de mercado sobre la base del Código Federal de la Edificación (BauGB), en este caso el método del valor de los activos de conformidad con el Reglamento sobre el valor de los bienes inmuebles (ImmoWertV) de 19 de mayo de 2010 (BGBl I 2010, 639). Contrariamente a las afirmaciones del demandante, el valor del inmueble se determina sobre la base de los costes normales de producción (NHK) de 2010, que se utilizan como valor de partida. Por último, el precio se indexa de acuerdo con el índice de precios de la construcción (en el caso en litigio, el 116,8 % de los NHK 2010). El resultado es una armonización con los valores actuales. De este modo, los valores estándar actuales del suelo también se comparan con los costes de construcción ajustados.

13. El demandante parte erróneamente de la base de que el aumento del precio de los inmuebles residenciales en una determinada ubicación resultante de un aumento de la demanda y, por tanto, de una escasez, prácticamente sólo daría lugar a un aumento del valor del suelo y, por tanto, a un desplazamiento correspondiente de la asignación del precio de compra de los inmuebles existentes debido al sistema de cálculo de la ayuda de funcionamiento. Sólo se prescindió de un ajuste de mercado de los valores materiales (provisionales), ya que éste afecta en la misma proporción al terreno por un lado y a la construcción por otro. Así pues, la suma de los valores individuales determinados (valores materiales provisionales) no mostraba el valor de mercado sin un ajuste de mercado. Sin embargo, la proporción de prorrateo no cambia.

14. Contrariamente a la opinión del demandante, el THK tenido en cuenta en la asignación del precio de compra era adecuado. Tras indexar el NHK de 2010 de 1.405 euros por metro cuadrado al año 2017, resultarían unos costes de producción de 1.642 euros por metro cuadrado de superficie habitable para un edificio con el estándar del año 1973. Esto no contradice el límite máximo de subvención de 2.000 euros por metro cuadrado y el límite superior de costes de construcción según el artículo 7b EStG de 3.000 euros por metro cuadrado para un estándar de construcción actual, pero es plausible.

15. La ayuda de trabajo permite, por tanto, realizar la imputación del precio de compra uno mismo en un procedimiento normalizado o comprobar la plausibilidad de una imputación contractual del precio de compra. Se trata de una estimación cualificada, inherente al hecho de que no pueden valorarse todas las circunstancias individuales. No obstante, el contribuyente puede hacer valer particularidades que justifiquen una valoración diferente, por ejemplo, mediante un dictamen pericial. Se trata de un correctivo para igualar las diferencias de precio y las injusticias. De este modo se crea, por un lado, un tratamiento proporcionado y previsible de la valoración para las partes implicadas y, por otro, la posibilidad de tener en cuenta circunstancias individuales especiales.

16. La BMF se ha unido al procedimiento y apoya a la FA. La BMF señala esencialmente que la revisión de una asignación contractual del precio de compra, así como la propia asignación, puede llevarse a cabo mediante un dictamen pericial. Sin embargo, en los procedimientos de imposición en masa, no todas las imputaciones del precio de compra podrían ser revisadas por peritos inmobiliarios, sino que, habida cuenta del elevado número de transacciones inmobiliarias, se requiere un método de trabajo ponderado (artículo 88 (2) del Código Fiscal alemán --AO--), de modo que los peritos inmobiliarios serían consultados en el caso de inmuebles especiales y en caso de duda. En todos los demás casos, las oficinas de tasación tendrían que llevar a cabo o revisar la asignación del precio de compra, con referencia a la ayuda de trabajo. La ayuda de trabajo garantiza -como exigen los tribunales de cuentas estatales (Informe anual del Tribunal de Cuentas Estatal de Baja Sajonia correspondiente a 2017, p. 88)- la aplicación efectiva y uniforme de la ley en todo el país. En 2019 se descargó algo más de 200.000 veces de la página web de la BMF. Esto -junto con el bajo número de consultas de los ciudadanos (aproximadamente 20 en 2019)- demuestra la gran comprensibilidad y aceptación de la herramienta por parte de los contribuyentes. Se trata de una estimación cualificada que puede ser refutada por expertos y que cumple los requisitos del ImmoWertV y del SW-RL. Por otra parte, la ayuda de trabajo no pretende sustituir a un dictamen pericial.

17. La referencia a los precios actuales de la construcción está garantizada por la actualización anual de la ayuda de trabajo, que tiene en cuenta los índices de precios del sector de la construcción publicados por la Oficina Federal de Estadística. Además, la reducción del valor de antigüedad puede entenderse como un ajuste de mercado, a menos que se trate de una obra nueva.

18. La crítica formulada contra la ayuda de funcionamiento, según la cual en las regiones con un fuerte exceso de demanda sólo aumenta el valor del suelo y, por tanto, la cuota del valor del suelo y no se tienen en cuenta las diferencias regionales en los costes de construcción, es errónea. El aumento de los precios de compra no conduce por sí solo a un aumento de la cuota del valor del suelo debido al mecanismo de la ayuda de funcionamiento (cálculo del coeficiente). Además, las diferencias locales en el aumento de los precios inmobiliarios se debieron sobre todo a la localización. Los aumentos de los costes de construcción, que sólo se desvían ligeramente del mercado general, apenas son significativos en comparación con los aumentos del valor del suelo. Más bien, un aumento del precio del suelo suele ir acompañado de un aumento de los precios de la construcción, como explica el tribunal fiscal. Esto se refleja en el índice de precios de la construcción. El SW-RL tampoco prevé una corrección del NHK 2010 mediante factores regionales; no existen factores regionales (oficiales) del coste de la construcción a escala nacional. El hecho de que los resultados de la ayuda de trabajo puedan ser apropiados para inmuebles antiguos en grandes ciudades con precios elevados, incluso con una cuota de valor del suelo del 80 %, puede entenderse sobre la base del informe sobre el mercado inmobiliario de Múnich para 2018 (p. 58 y ss.). En el caso del litigio, las diferencias regionales en la evolución de los precios de la construcción en el estado federado en cuestión también fueron tenidas en cuenta adecuadamente por la indexación. Las desviaciones entre los índices de precios de la construcción de la Oficina Federal de Estadística y de la Oficina Estadística X son insignificantes.

19. La BMF no presentó ninguna solicitud.

Motivación de la decisión

II.

1. El recurso es fundado. De conformidad con el artículo 126, apartado 3, frase 1, número 2, del Código de Tribunales Fiscales alemán (FGO), conduce a la anulación de la sentencia impugnada y a la devolución del asunto al Tribunal Fiscal para que se celebre una vista y se dicte otra resolución.

2. Los costes de adquisición del inmueble que debe determinar el Tribunal Fiscal constituyen la base para determinar la amortización (véase el apartado 1.). El tribunal inferior no siguió correctamente la asignación contractual del precio de compra del condominio adquirido por el demandante al terreno y al edificio (véase 2.). Sin embargo, el tribunal fiscal se equivocó al basar su evaluación de la depreciación en la asignación del precio de compra determinada sobre la base de la ayuda de funcionamiento del BMF (véase 3.). El asunto no está listo para sentencia (véase 4.).

3. 1. El importe de la amortización del edificio se basa en los costes de adquisición del edificio (art. 7, apdo. 4 EStG). Su importe constituye la base para la determinación de la amortización. Su determinación corresponde al tribunal fiscal como tribunal de hecho. Esto también se aplica a la imputación de los costes de adquisición del edificio, por un lado, y del terreno asociado, por otro (sentencia del Tribunal Fiscal Federal --BFH-- de 16 de septiembre de 2015 - IX R 12/14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, margen n.º 18).

4. a) Si en el contrato de compraventa se realizó una imputación del precio de compra, estos costes de adquisición acordados y pagados también deben utilizarse, por lo general, como base para la tributación (jurisprudencia consolidada, cfr. Sentencias del BFH en BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397; a partir del 01.04.2009 - IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; a partir del 18.01.2006 - IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634). Incluso si el comprador está típicamente interesado en un valor de adquisición del inmueble más elevado con respecto a su derecho de amortización y el correspondiente acuerdo de prorrateo -a favor del vendedor- puede influir en otros acuerdos contractuales que sean positivos para él, esto no justifica en principio un prorrateo diferente.

5. Sin embargo, los acuerdos entre las partes contratantes sobre precios individuales para bienes individuales no son vinculantes si existen indicios de que el precio de compra sólo se determinó de forma simulada (véase la sentencia del BFH de 28 de octubre de 1998 - X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217, en B.IV.2.c, apdo. 33) o se cumplen las condiciones para un abuso de estructuración en el sentido del artículo 42 AO (sentencias del BFH en BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; en BFH/NV 2006, 1634, con otras referencias; resolución del BFH de 04.12.2008 - IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365).

6. Sin embargo, incluso con un acuerdo en el que la tributación se base en principios generales, las partes no pueden determinar el importe del impuesto del comprador -en concreto, su amortización- en vista de la naturaleza fáctica de la tributación. Por este motivo, el tribunal fiscal debe examinar si existen dudas significativas sobre la asignación contractual a la hora de determinar la base imponible de la amortización en casos concretos (véase la sentencia BFH en BFH/NV 2009, 365, con referencias adicionales) (sentencia BFH de 10.10.2000 - IX R 86/97).10.2000 - IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; resoluciones del BFH de 24.01.2007 - IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104; de 16.09.2002 - IX B 35/02, BFH/NV 2003, 40). No puede limitarse a reproducir la asignación contractual conforme al derecho fiscal, sino que debe comprobar el resultado mediante otras circunstancias, en particular los precios o valores de mercado objetivamente alcanzables en el mercado (véase la decisión del BFH en BFH/NV 2009, 365).

7. Una discrepancia significativa con los valores estándar de los terrenos no justifica automáticamente la sustitución de éstos por los valores acordados ni la estimación de los costes de adquisición imputables a los terrenos y construcciones. Es simplemente una indicación de que el prorrateo contractual puede no reflejar adecuadamente los valores. Tal indicio puede quedar invalidado por otros indicios. El tribunal fiscal debe aclarar las circunstancias generales del objeto de compra y evaluar si determinados aspectos particulares hacen que la desviación parezca plausible. Esto incluye, por ejemplo, las características especiales del edificio, sus costes de construcción originales y cualquier renovación, cualquier utilidad limitada debida a contratos de alquiler existentes o el valor residencial del edificio en el contexto del vecindario (por ejemplo, el ruido de la calle, las instalaciones sociales o la tranquilidad particular debida a una zona verde vecina). Al mismo tiempo, el tribunal fiscal debe tener en cuenta los criterios especiales del inmueble, como un jardín bien cuidado o árboles molestos (sentencia del BFH en BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, margen n.º 22).

8. La rectificación de la asignación del precio de compra al terreno y a las construcciones realizada por las partes solo es necesaria si falsea fundamentalmente las relaciones de valor real y parece económicamente insostenible (sentencia del BFH en BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, margen n.º 23, con otras referencias).

9. El tribunal fiscal dispone de cierto margen de apreciación en su valoración global. A este respecto, se aplican los principios generales de determinación y apreciación de los hechos por parte del tribunal fiscal. En este contexto, no es posible quedar vinculado por ninguna estimación realizada por el AF (sentencia del BFH en BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, margen n.º 24).

10. b) Si, con arreglo a estos principios, no puede utilizarse como base imponible una imputación del precio de compra acordado, el tribunal fiscal debe sustituirla por una imputación conforme a los valores reales de mercado del terreno y de la construcción de acuerdo con su apreciación global de las circunstancias. Al hacerlo, el tribunal fiscal debe responder a la pregunta de qué método de valoración debe utilizarse para asignar el precio de compra, teniendo en cuenta las circunstancias del caso concreto (véase la resolución del BFH de 22 de octubre de 2007 - IV B 111/06, BFH/NV 2008, 360, con referencias adicionales; sentencia del BFH en BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397).

11. c) A la hora de asignar un precio de compra total, el valor del terreno y el de la construcción deben determinarse en primer lugar por separado y, a continuación, los costes de adquisición deben dividirse en costes de adquisición para la parte correspondiente al terreno y la parte correspondiente a la construcción en función de la proporción de las dos partes de valor. El ImmoWertV puede utilizarse para estimar el valor de la parte del terreno y de la edificación, ya que contiene principios reconocidos para estimar el valor de mercado de los terrenos (sentencia del Senado de 15.11.2016 - IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292, margen n.º 4; sentencia del Senado de 15.01.1985 - IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, apartado 1.b, párrafo 17, con otras referencias relativas a la normativa predecesora en forma de Ordenanza de determinación del valor de 15 de agosto de 1972, BGBl I 1972, 1416, más recientemente de 6 de diciembre de 1988, BGBl I 1988, 2209).

12. En consecuencia, el valor de mercado debe determinarse utilizando el método del valor comparativo (incluido el método para determinar el valor del terreno), el método del valor de los beneficios capitalizados, el método del valor de los activos o varios de estos métodos (artículo 8, apartado 1, frase 1, ImmoWertV). Los métodos deben seleccionarse en función del tipo de bien que se vaya a valorar, teniendo en cuenta la práctica habitual en el curso ordinario de los negocios y las demás circunstancias del caso concreto, en particular los datos disponibles; la elección debe estar justificada (sección 8 (1) frase 2 ImmoWertV). La elección de uno u otro método de valoración se decidirá en función de las circunstancias concretas de cada caso. Los métodos de valoración son equivalentes entre sí (véanse las sentencias BFH de 27 de noviembre de 2017 - IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218, margen n.º 5, y en BFH/NV 2017, 292, margen n.º 4, con otras referencias).

13. La determinación de los valores de mercado forma parte de la apreciación de los hechos por parte del tribunal fiscal, que suele ser vinculante para el tribunal de apelación (artículo 118, apartado 2, del FGO). No obstante, el BFH debe examinar si el tribunal fiscal aplicó el método correcto al determinar el valor (sentencia del BFH en BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, bajo II.2apdo. 28; más recientemente, sentencias del BFH de 29 de octubre de 2019 - IX R 38/17, BFHE 267, 18, apdo. 42, e IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, apdo. 40).

14. (2) El tribunal inferior solo observó parcialmente los principios jurídicos expuestos anteriormente en relación con el efecto vinculante de una asignación contractual del precio de compra y los aplicó al caso en litigio. En este sentido, no cabe objetar en casación que el tribunal fiscal afirmara dudas significativas sobre la asignación del precio de compra en el contrato de compraventa, teniendo en cuenta el valor específico del objeto de compra. Dado que la imputación contractual del precio de compra no refleja fundamentalmente las relaciones de valor reales y no es económicamente defendible, la Agencia Tributaria estaba autorizada a realizar su propia imputación.

15. a) La AF y el tribunal inferior asumieron correctamente que existían dudas significativas sobre la asignación contractual del precio de compra del condominio. Éstas ya se derivan de la considerable desviación entre el precio de compra del terreno (20.000 euros) indicado en el contrato de compraventa y el valor estándar del terreno (77.713 euros). La cuota del precio de compra acordado es inferior al valor estándar del terreno en aproximadamente un 75 % y, por lo tanto, con independencia de la cuestión planteada por el tribunal de primera instancia sobre qué grado de desviación puede considerarse insignificante (véase Kohlhaas, Die Steuerungssysteme, ed., p. 9). Kohlhaas, Die Steuerberatung --Stbg-- 2016, 460, 462, quien considera insignificante una desviación de hasta el 10 %; también Thüringer FG, sentencia de 20 de febrero de 2008 - III 740/05, EFG 2008, 1140, posteriormente decisión BFH de 26 de agosto de 2008 - IX B 63/08, juris, jurídicamente vinculante)- más que insignificante. Es cierto que una discrepancia con el valor estándar del terreno es sólo un indicio refutable. Sin embargo, la apreciación del tribunal de primera instancia de que el demandante no había refutado este indicio mediante otras pruebas no puede criticarse en apelación. El tribunal fiscal no pudo establecer ningún aspecto concreto que hiciera parecer plausible la imputación contractual del precio de compra. Con razón, no siguió los argumentos generalizados del demandante sobre las características (especiales) y el estado de renovación del piso, así como sobre la ubicación del inmueble.

16. b) Dado que la asignación contractual del precio de compra no refleja fundamentalmente el valor real y no parece económicamente sostenible, la AF y el tribunal fiscal estaban autorizados a realizar su propia asignación.

17. 3. Sin embargo, el tribunal fiscal no estaba autorizado a sustituir la asignación del precio de compra contractual por la asignación determinada con la ayuda de la ayuda de trabajo de la BMF, al menos en el caso en litigio. La ayuda de trabajo no garantiza la imputación según los valores reales de mercado del terreno y del edificio, como exige la jurisprudencia. Esto se deduce del hecho de que restringe los métodos de valoración disponibles al método del valor de los activos (simplificado) y basa la asignación del precio de compra en parámetros inadmisibles. Por lo tanto, la estimación del tribunal fiscal (§ 96 párr. 1 frase 1 FGO en relación con § 162 AO) no puede confirmarse.

18. a) La ayuda de trabajo no tiene efecto vinculante para las partes implicadas ni para el Tribunal Fiscal. No se trata ni de una norma jurídica ni de una instrucción administrativa vinculante para la Administración tributaria, sino -en términos de Derecho procesal- de un mero escrito de parte de la AF. En la medida en que la ayuda de trabajo se considera vinculante de facto para el contribuyente en la práctica de las autoridades fiscales, no existe base jurídica para ello. Sigue la jurisprudencia del Senado sobre la imputación de los precios de compra totales en la medida en que determina el valor del terreno y el valor del edificio por separado (principio de valoración individual); el denominado método del valor residual (véase únicamente la sentencia del BFH en BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, en II.2., apartado 29) no se aplica correctamente.

19. b) Sin embargo, la ayuda de trabajo no cumple los requisitos de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en cuanto a la elección del método y, por lo tanto, no podría utilizarse como base. Se basa en la SW-RL y en la NHK 2010 (anexo 1 de la SW-RL) y, por tanto, siempre y únicamente se refiere al método del valor de los activos; se trata, por tanto, de un método simplificado del valor de los activos (misma opinión Schaper, Grundstücksmarkt und Grundstückswert --GuG-- 2017, 100, 101). Aunque el Senado ha considerado regularmente que una asignación del precio de compra utilizando el método del valor de los activos era adecuada para los condominios alquilados mantenidos como activos privados - al menos en el pasado (véanse las sentencias del Senado en BFHE 267, 18, apartado 43, y en BFH/NV 2020, 681, apartado 41; a partir del 11 de febrero de 2003 - IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769, en II.2.a, párr. 15; en BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; decisiones del Senado en BFH/NV 2018, 218, párr. 6; en BFH/NV 2017, 292, párr. 5; desde el 23 de junio de 2005 - IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813, bajo II.1.a, apartado 3), la ayuda de trabajo ya contradice de entrada la equivalencia previamente explicada de los métodos de valoración disponibles, ya que no es posible evaluar en cada caso concreto qué método de valoración parece adecuado según las circunstancias reales. El BFH siempre ha subrayado que la decisión sobre qué método de valoración debe utilizarse debe basarse en las circunstancias reales de cada caso concreto, de modo que la elección del método de valoración no puede generalizarse y, en cualquier caso, no puede limitarse a un único método de valoración (cf. sentencias del BFH de 27.06.1995 - IX R 130/90, BFHE 178, 151, BStBl II 1996, 215, apartado 1.b, párrafo 15, y de 02.02.1990 - III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497, apartado I.2.c, apdo. 29; decisiones del BFH en BFH/NV 2018, 218, apdo. 6, y en BFH/NV 2005, 1813, apdo. 1.a, apdo. 3). Tampoco se prevé un control de plausibilidad de los resultados de la ayuda de trabajo utilizando otros métodos de valoración, por ejemplo, de conformidad con el enfoque de capitalización de ingresos ampliamente utilizado en la práctica de valoración de bienes inmuebles. Además, no se justifica la elección del método en casos concretos.

20. c) Además, la ayuda de trabajo contiene un error sistémico en el sentido de que no se tiene en cuenta el denominado factor local o de regionalización a la hora de determinar el valor del inmueble (NHK).

21. aa) Los parámetros de coste del NHK 2010 son valores medios federales (Kleiber, Marktwertermittlung nach ImmoWertV, 8ª ed., Ed. Sachwertverfahren Rz 137). Al aplicar la ayuda de trabajo, los edificios del mismo tamaño, tipo y categoría de año de construcción siempre dan lugar a los mismos costes de construcción en todo el país debido al modelo, solo reducidos por el valor de la edad (Jacoby, Kaufpreisaufteilung für bebaute Grundstücke - Problematik und Lösungsansatz, 2018, pp. 120 y 132; Jacoby/Geiling, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2020, 481, 483). Sin embargo, en las zonas de precios elevados, los costes reales de construcción a veces pueden ser considerablemente superiores a los parámetros de costes (Schaper, GuG 2017, 100, 101). La falta de consideración de las circunstancias locales a la hora de determinar el valor del edificio conduce a una participación desproporcionadamente alta del suelo y, por tanto, a valoraciones del edificio a veces muy bajas, especialmente en grandes ciudades con elevados valores estándar del suelo -como en el caso objeto de litigio (misma opinión Rade/Stobbe en Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 315; Jacoby, loc. cit, p. 3; véase también Jardin/Roscher, Die Immobilienwertermittlung aus steuerlichen Anlässen, 2019, margen n.º 175 sobre la "amortiguación" del valor del suelo, por ejemplo como parte del llamado modelo de Múnich). Esto afecta especialmente a los inmuebles de alta calidad y a los edificios antiguos (renovados) (Kohlhaas, Stbg 2016, 460, 465; Jacoby, loc. cit., p. 3). Se trata de un error sistémico en la orientación, que tiende a conducir a una valoración excesivamente alta del terreno (misma opinión Kaminski en Steuerberater Handbuch 2019, 27.ª ed., Parte 4, Immobilieninvestitionen durch Privatpersonen, Rz 1273; Wagner, Der Betrieb 2016, 556, 559; BeckOK EStG/Graw, 7.ª ed. (01.05.2020), EStG § 7 Rz 185).

22. bb) Esto va de la mano con el hecho de que el valor del inmueble determinado conforme a la ayuda de trabajo sólo tiene una referencia de mercado limitada: Aunque el valor del terreno se determina conforme a los valores catastrales estándar fijados por el comité de expertos competente a nivel local y, por tanto, refleja las condiciones de valor generales del mercado inmobiliario en el sentido del artículo 8, apartado 2, de la Ley alemana del impuesto sobre la renta, el valor del inmueble no siempre viene determinado por el mercado.Aunque el valor del terreno se determina con arreglo a los valores del terreno estándar determinados por el comité de expertos local y, por tanto, tiene en cuenta las condiciones generales de valor en el mercado inmobiliario en el sentido del artículo 8, apartado 2, n.º 1 ImmoWertV (ajuste al mercado), se reconoce un valor del edificio que no se ajusta al mercado sobre la base del THK (Kohlhaas, Stbg 2016, 460, 463; Jardin/Roscher, loc. cit, margen n.º 176). Sin embargo, los valores del suelo y los costes de producción no pueden compararse directamente (Jacoby, loc. cit., p. 3, 90; Jacoby/Geiling, DStR 2020, 481, 482; Kleiber, loc. cit. Sachwertverfahren párr. 8). Los NHK 2010 son valores puramente modelo; la referencia del mercado solo se establece mediante el factor del valor de los activos (Mann, GuG 2017, 17, 18; Schaper, GuG 2017, 100, 103; Seitz, GuG 2017, 142, 143; Jardin/Roscher, loc. cit., párr. 148, 1030), que la orientación no tiene en cuenta. Es cierto que Hacienda señala en las instrucciones de la ayuda de trabajo que se ha prescindido de un ajuste a mercado del inmovilizado material (provisional) "ya que afecta en la misma proporción al terreno, por un lado, y al edificio, por otro". La suma de los valores individuales determinados (valores materiales provisionales) no muestra el valor de mercado sin ajuste de mercado". Sin embargo, a la hora de determinar el valor del suelo, la necesaria referencia al mercado - tal como se ha descrito anteriormente - está ciertamente garantizada. En este contexto, existe una deficiencia en el sistema de valoración de las ayudas de funcionamiento, que se ve agravada por el desarrollo extremadamente dinámico del mercado inmobiliario en los últimos años. Esta deficiencia es tanto más significativa cuanto que la estructura de datos subyacente a la valoración del inmueble sobre la base de la NHK 2010 representa la "pieza central" de la ayuda de trabajo (Jardin/Roscher, NWB - Steuer- und Wirtschaftsrecht 2014, 3155, 3160; esto, loc. cit., apdo. 160). Esto no cumple los requisitos del artículo 194 de la BauGB, que exige la inclusión de las condiciones de mercado en la tasación del valor de mercado de todo el bien urbanizado (misma opinión Jacoby, loc. cit., p. 138).

23. cc) Al contrario que en el caso anterior, este error sistemático no puede rebatirse con éxito con el argumento de que el "desequilibrio" descrito es una cuestión de imponderables que, en última instancia, son inherentes a todo procedimiento de valoración. Esto se debe a que una estimación a efectos de la asignación del precio de compra sólo debe tenerse en cuenta si su fundamento es comprensible y convincente (por ejemplo, sentencia del BFH en BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183). Sin embargo, precisamente éste no es el caso en lo que respecta a los déficits sistémicos descritos de la imputación del precio de compra en el procedimiento simplificado de Hacienda.

24. dd) El tribunal inferior reconoció también las "distorsiones" derivadas de un aumento desproporcionado de los precios de la construcción en las áreas metropolitanas (como en el caso en litigio), sin el correspondiente reflejo en las ayudas de funcionamiento. Sin embargo, a falta de cifras precisas sobre la evolución de los precios de la construcción en el Estado federado en cuestión, no consideró posible intervenir en la ayuda de funcionamiento para corregir la situación. Sin embargo, esta consideración no puede servir para mantener el resultado de la estimación de Hacienda. Por el contrario, la cuota de construcción debe determinarse regularmente mediante un informe pericial jurado independiente (véase 4.).

25. En este contexto, la BMF se refiere erróneamente al hecho de que el índice de precios de la construcción de la Oficina Estadística X solo ha superado ligeramente al de la Oficina Estadística Federal desde 2015. Las estadísticas referidas pueden mostrar que la evolución de los precios de la construcción en el Estado federado en cuestión no difiere significativamente de la evolución de los precios de la construcción en Alemania en su conjunto. Sin embargo, esto no elimina los déficits del sistema de valoración descritos anteriormente.

26. 4 El asunto no está listo para sentencia. En segunda instancia, el tribunal fiscal debe realizar las comprobaciones fácticas necesarias sobre el valor del terreno y los edificios. En el caso que nos ocupa de una tasación inmobiliaria controvertida, por regla general está obligado a recabar el dictamen pericial de un perito designado y jurado públicamente para la tasación de bienes inmuebles conforme al artículo 81 (1) del FGO; sólo puede abstenerse de hacerlo si, excepcionalmente, dispone por sí mismo de los conocimientos necesarios y así lo expone en la motivación de la resolución (véanse las resoluciones del BFH de 07.01.2006). Decisiones del BFH del 07.01.2015 - I B 42/13, BFH/NV 2015, 1093, apdo. 9; del 21.12.2011 - VIII B 88/11, BFH/NV 2012, 600, apdo. 4; del 03.05.2001 - III B 52/00, BFH/NV 2001, 1419, apdo. 4; véase también la sentencia del Senado de 06.02.2018 - IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, apdo. 19, sobre el recargo de amueblamiento). Sin embargo, un dictamen pericial del experto en construcción de la Administración tributaria debe tratarse como un dictamen pericial privado en un procedimiento ante el tribunal fiscal. El tribunal fiscal solo puede basar su decisión en dicho dictamen pericial si ninguna de las partes implicadas plantea objeciones fundadas sobre su exactitud (por ejemplo, la resolución de BFH en BFH/NV 2015, 1093, apdo. 15, con referencias adicionales).

27. 5 La decisión sobre las costas se basa en el artículo 143, apartado 2, del FGO.

https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202010257/