• Vergi mahkemesi, satın alma sözleşmesinde kararlaştırılan bir satın alma fiyatı tahsisini (arsa ve bina), sözleşmeye dayalı tahsis gerçek değerlerin önemli ölçüde altında kalsa bile, BMF çalışma yardımı kullanılarak belirlenen tahsis ile değiştiremez.
• BMF çalışma yardımı, yöntemsel olarak basitleştirilmiş bir varlık değeri yöntemine indirgendiği ve bina değeri için yerel veya bölgeselleştirme faktörünü dikkate almadığı için gerçek piyasa değerlerine göre bir paylaştırmayı garanti etmez; sonuç olarak, yüksek fiyatlı bölgelerde bina değerleri çok düşük ve arsa payları çok yüksek belirlenme eğilimindedir.
• İhtilaflı bir mülk değerlemesi durumunda vergi mahkemesi, istisnai durumlarda kendi kanıtlanmış uzmanlığı olmadığı sürece, genellikle kamu tarafından atanmış ve yeminli bir bilirkişiden uzman görüşü almak zorundadır.
• Bu özel davada BFH, Berlin-Brandenburg vergi mahkemesinin kararını bozdu ve davayı yeni bir duruşma için geri gönderdi: sözleşmeye dayalı paylaştırma uygulanabilir olmasa da, BMF çalışma yardımı ile değiştirilmesi de kabul edilemezdi.

Davanın gerçekleri

I.

1. Anlaşmazlık konusu, kiralanan bir kat mülkiyeti için satın alma fiyatının, aşınma ve yıpranma (AfA) için amortismanın belirlenmesi amacıyla bina ve arsaya tahsis edilmesidir.

2. Bir emlak topluluğu olan davacı ve temyiz eden (davacı), 26 Nisan 2017 tarihli noter tasdikli sözleşme ile Z'deki A-Straße'de 38,83 metrekarelik bir kat mülkiyetini, 1.185 metrekare büyüklüğündeki mülkte 38.577/1.000'lik bir ortak mülkiyet payı ve bir kiler odası ve bir çift garaj alanının özel kullanım hakkı ile birlikte satın almıştır. Söz konusu daire, 1973 yılında tamamlanmış bir apartmanın birinci katında yer alan tek odalı kiralık bir dairedir. Satın alma sözleşmesine göre, satın alma fiyatı 110.000 Avro olup, bunun 2.642,05 Avro'luk kısmı 30 Nisan 2017 tarihi itibariyle bakım rezervi payına atfedilebilir. Satın alma sözleşmesi ayrıca şu hükmü de içermektedir: "Satın alma fiyatı, tarafların sözleşmenin akdedildiği tarihteki en iyi bilgilerine göre 20.000,00 Avro olarak tahmin ettikleri mülkün orantılı değerini de içermektedir." Yan masraflar da dahil olmak üzere satın alma masrafları toplam 118.002 Avro'dur.

3. Davacı, 2017 ihtilaf yılına ilişkin değerlendirme beyanında, 96.547,47 € tutarında bir amortisman değerlendirme esası kabul etmiştir. Bunu noter onaylı satın alma sözleşmesinin satın alma fiyatı tahsisine dayandırmış ve %81,81'lik bir bina payı hesaplamıştır (20.000/110.000).

4. Davalı ve temyiz eden (vergi dairesi --FA--) ise, Federal Maliye Bakanlığı (BMF) tarafından internet üzerinden sağlanan "Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)" temelinde %27,03'lük bir bina payı hesaplamıştır (www.bundesfinanzministerium.de). Bu değer 77.713 € arsa değeri (1.185 metrekare [alan] x 1.700 €/metrekare [standart arsa değeri] x 38.577/1.000.000 [ortak mülkiyet payı]) ve 28.782 € bina değerine (39 metrekare [yaşam alanı] x 738 €/metrekare [standart üretim maliyetleri --THK--]) dayanmaktadır. Buna göre, 118.002 Avro tutarındaki satın alma maliyetleri bölünmüş ve 5 Ekim 2018 tarihli vergi matrahlarının ayrı ve tek tip olarak belirlenmesine ilişkin 2017 değerlendirme bildiriminde 31.896 Avro tutarında amortismana tabi tutulmuştur.

5. Temyiz davasında davacı, satın alma sözleşmesinde belirtilen arsa değerinin standart arsa değerinden farklı olduğunu ve daireyi satın almadan önce "yıldız bir mimar" tarafından inşa edilen binayı kapsamlı bir şekilde analiz ettiğini ileri sürmüştür. Sadece binanın durumu değil, aynı zamanda dairenin ve oda düzeninin, koridorların ve geniş balkonların tasarımı da satın alma işleminde belirleyici faktörler olmuştur. Öte yandan, mülkün konumu (S-Bahn ve otoyol arasında, suç oranı yüksek bir meydana yakın, kapının önünde parke taşları) iyi değildi. Bu nedenle standart arsa değeri temelsizdi. Satın alma sözleşmesinde belirtilen pay, satın alma sözleşmesinin tarafları tarafından - bunlar üçüncü kişilerdi - iyi düşünülmüş ve uygun bir şekilde tahsis edilmişti. Sadece banyo ve mutfağın yenilenmesi için yapılacak harcamalar, çalışma yardımı uyarınca esas alınacak bina değeri payından daha yüksek olacaktır.

6. FA, 8 Mayıs 2019 tarihli itiraz kararında bunu takip etmiş, ancak bina payını hesaplarken yeraltı park alanını (5.965 €, bina değeri toplam 34.747 €) dikkate almadığı için şimdi % 30,9'luk bir bina değeri payı ve dolayısıyla 36.463 €'luk bir amortisman değerlendirme esası uygulamıştır.

7. Davacı buna itiraz etmiş ve ayrıca satın alma sözleşmesinde belirtilen bina değeri payının, metrekare başına en az 2.000 € olan mevcut bina üretim maliyetlerinin çok altında olduğunu, bu nedenle 80.000 €'luk bir tutarın bina payı için asgari değer olarak kabul edilmesi gerektiğini iddia etmiştir. Zentralverband des Deutschen Baugewerbes'in yayınlarına göre, şehir içi konumlar için metrekare başına 2.400 € inşaat maliyeti ve metrekare başına 600 € orantılı arsa maliyeti varsayılmalı ve bu da satın alma sözleşmesinde belirtildiği gibi %20'lik bir arsa değeri payı ile sonuçlanmalıdır. Noter onaylı satın alma sözleşmesindeki satın alma fiyatı tahsisinin alıcı tarafından başlatıldığı ve satıcının buna karşı çıkmak için bir nedeni olmadığı doğrudur. Bununla birlikte, tahsisat, yalnızca binanın değerine dayalı olarak hesaplanan %6,71'lik bir getiri elde edileceği gerçeğine dayanıyordu.

8. Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 182'de yayımlanan kararda, vergi mahkemesi talebi temelsiz bularak reddetmiştir. Esasen, sözleşmeye dayalı satın alma fiyatı tahsisinin ihtilaf konusu olaydaki gerçek değer oranlarını yansıtmadığını belirtmiştir. Değerleme için, özellikle de binanın emlak değerinin belirlenmesi için kullanılan çalışma yardımcısının prensipte uygun olduğunu düşünmüş, önemli sapmalar olması durumunda sözleşmeyle kararlaştırılan satın alma fiyatı tahsisinin piyasa uygunluğunu çürütebilmek için sonuçlarına büyük bir gösterge önemi atfetmiş ve çürütme durumunda uygun bir tahmin yardımı olarak değerlendirmiştir.

9. Davacının itirazı buna yöneliktir. Buna ek olarak, çalışma yardımının bina değeri alanında standartlaştırılmış tahminler yoluyla gerçek değer oranlarını doğru bir şekilde temsil etmediğini ileri sürmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun (EStG) 7b maddesinden de anlaşılacağı üzere, yasa koyucu bile basit yaşam alanları için metrekare başına 2.000 Avro'luk inşaat maliyetlerini uygulanabilir bulmamaktadır; bu nedenle sübvansiyon sınırı metrekare başına 3.000 Avro olarak belirlenmiştir - yakın gelecekte metrekare başına 3.500 Avro olarak ayarlanacaktır. Ancak, 18 Ekim 2012 B1 sayılı Federal Gazete'nin resmi bölümünde yayınlanan 5 Eylül 2012 tarihli Sachwertrichtlinie (SW-RL) uyarınca mevcut davada dikkate alınan inşaat maliyetleri metrekare başına 1.405 Avro'dur (yaş değeri indirimi olmadan). Ayrıca, vergi mahkemesi "yaşam değerini" dikkate almamıştır. Vergi makamları tarafından bina payının belirlenmesi tek taraflı olarak varlık değerine dayandırılmıştır. Davacının kira geliri, konut değerine karşılık gelen gelirle ilgili herhangi bir giderle mahsup edilmemiştir.

10. Davacı, Berlin-Brandenburg vergi mahkemesinin 14 Ağustos 2019 tarihli kararının iptal edilmesini ve 8 Mayıs 2019 tarihli itiraz kararının 5 Ekim 2018 tarihli değerlendirme bildiriminin, A-Straße mülkünün kiralanmasından elde edilen gelirin %81,8'lik bir bina payı dikkate alınarak AfA değerlendirme esasına göre belirlenmesi şeklinde değiştirilmesini talep etmiştir.

11. FA, temyiz başvurusunun reddedilmesini talep etmiştir.

12. Temel olarak, alt mahkemenin toplam satın alma fiyatının edinilen varlıklara dağıtılmasına ilişkin içtihat hukukunu doğru bir şekilde uyguladığını savunmaktadır. Davacının başka nitelikli kanıtlarla çürütemediği, üzerinde mutabık kalınan satın alma fiyatı tahsisi konusunda önemli şüpheler vardı. Bu çerçevede, satın alma fiyatı tahsisinin gözden geçirilmesi haklı bulunmuştur. BMF tarafından yayınlanan çalışma yardımı bu amaç için uygun bir araçtı. Özellikle, standart arazi değerlerinin belirlenmesinin ve bunların satın alma sözleşmesindeki arazi payı ile karşılaştırılmasının ötesine geçmektedir. Federal İnşaat Kanunu (BauGB) temelinde piyasa değerinin belirlenmesine yönelik düzenlemelere, bu durumda 19 Mayıs 2010 tarihli Mülk Değeri Yönetmeliği (ImmoWertV) uyarınca varlık değeri yöntemine dayanmaktadır (BGBl I 2010, 639). Davacının beyanlarının aksine, bina değeri, başlangıç değeri olarak kullanılan 2010 normal üretim maliyetleri (NHK) esas alınarak belirlenir. Son olarak, fiyat inşaat fiyat endeksine göre endekslenir (ihtilaf konusu davada NHK 2010'un % 116,8'i). Bu da güncel değerlerle uyumlulaştırma ile sonuçlanır. Bu şekilde, mevcut standart arsa değerleri de düzeltilmiş inşaat maliyetleriyle karşılaştırılmaktadır.

13. Davacı yanlış bir şekilde, belirli bir yerdeki konutların artan talep ve dolayısıyla kıtlık nedeniyle fiyat artışının pratikte sadece arazi değerinde bir artışa ve dolayısıyla çalışma yardımının hesaplama sistemi nedeniyle mevcut mülklerin satın alma fiyatı tahsisinde buna karşılık gelen bir kaymaya yol açacağını varsaymaktadır. Sadece (geçici) maddi değerlerin piyasa ayarlamasından vazgeçilmiştir, çünkü bu bir yandan araziyi diğer yandan da binayı aynı oranda etkilemektedir. Dolayısıyla, belirlenen münferit değerlerin (geçici maddi değerler) toplamı, piyasa ayarlaması olmaksızın piyasa değerini göstermemektedir. Ancak, paylaştırma oranı değişmemektedir.

14. Davacının görüşünün aksine, satın alma fiyatı tahsisinde dikkate alınan THK uygun olmuştur. Metrekare başına 1.405 Avro olan 2010 tarihli NHK'nın 2017 yılına endekslenmesinden sonra, 1973 yılı standardına sahip bir bina için yaşam alanının metrekaresi başına 1.642 Avro üretim maliyeti ortaya çıkacaktır. Bu, metrekare başına 2.000 Avro'luk maksimum sübvansiyon sınırına ve Bölüm 7b EStG'ye göre güncel bir inşaat standardı için metrekare başına 3.000 Avro'luk üst inşaat maliyeti sınırına aykırı değildir, ancak makuldür.

15. Böylece çalışma yardımı, satın alma fiyatı tahsisini standart bir prosedürde kendi başına gerçekleştirmeyi veya sözleşmeye dayalı bir satın alma fiyatı tahsisinin makullüğünü kontrol etmeyi mümkün kılar. Bu, tüm bireysel koşulların değerlendirilemeyeceği gerçeğinin doğasında olan nitelikli bir tahmindir. Bununla birlikte, mükellef, örneğin bir uzman görüşü aracılığıyla, farklı bir değerlemeyi haklı çıkaran özel nitelikler ileri sürebilir. Bu, fiyat farklılıklarını ve adaletsizlikleri eşitlemek için bir düzelticidir. Bu şekilde, bir yandan ilgili taraflar için değerlemenin orantılı ve öngörülebilir bir şekilde ele alınması, diğer yandan da özel bireysel koşulların dikkate alınması imkanı yaratılmıştır.

16. BMF davaya katılmış ve FA'yı desteklemektedir. BMF esas olarak, sözleşmeye dayalı bir satın alma fiyatı tahsisinin gözden geçirilmesinin ve tahsisin kendisinin bir uzman görüşü ile gerçekleştirilebileceğine işaret etmektedir. Bununla birlikte, toplu vergi işlemlerinde, tüm satın alma fiyatı tahsisleri bina uzmanları tarafından gözden geçirilemez; bunun yerine, çok sayıda mülk işlemi göz önüne alındığında, ağırlıklı bir çalışma yöntemi gereklidir (Alman Mali Kanunu Madde 88 (2) --AO--), böylece özel binalar ve şüpheli durumlarda bina uzmanlarına danışılacaktır. Diğer tüm durumlarda, değerlendirme ofislerinin satın alma fiyatı tahsisini - çalışma yardımını referans alarak - gerçekleştirmesi veya gözden geçirmesi gerekecektir. Çalışma yardımı, eyalet denetim mahkemeleri tarafından talep edildiği üzere (Aşağı Saksonya Eyalet Sayıştayı 2017 Yıllık Raporu, s. 88) yasanın ülke çapında etkili ve yeknesak bir şekilde uygulanmasını sağlamaktadır. BMF web sitesinden 2019 yılında 200.000'den biraz fazla kez indirilmiştir. Bu durum, vatandaşlardan gelen düşük sayıda soruyla (2019'da yaklaşık 20) birleştiğinde, aracın vergi mükellefleri tarafından ne kadar iyi anlaşıldığını ve kabul gördüğünü göstermektedir. Uzmanlar tarafından çürütülebilen nitelikli bir tahmindir ve ImmoWertV ve SW-RL'nin gerekliliklerini yerine getirmektedir. Öte yandan, çalışma yardımı bir uzman görüşünün yerini alma iddiasında değildir.

17. Güncel inşaat fiyatlarına referans, Federal İstatistik Ofisi tarafından yayınlanan inşaat sektörü fiyat endeksleri dikkate alınarak çalışma yardımının yıllık olarak güncellenmesiyle garanti altına alınmaktadır. Buna ek olarak, yeni bir yapı olmaması koşuluyla, yaş değerindeki azalma bir piyasa ayarlaması olarak anlaşılabilir.

18. İş yardımına yöneltilen, talep fazlası olan bölgelerde sadece arsa değerinin ve dolayısıyla arsa değeri payının arttığı ve inşaat maliyetlerindeki bölgesel farklılıkların dikkate alınmadığı yönündeki eleştiri yanlıştır. Daha yüksek satın alma fiyatları, çalışma yardımının mekanizması (oran hesaplaması) nedeniyle tek başına arsa değeri payında bir artışa yol açmamıştır. Buna ek olarak, emlak fiyat artışlarındaki yerel farklılıklar özellikle konumdan kaynaklanmıştır. Genel piyasadan çok az farklılaşan inşaat maliyetlerindeki artışlar, arsa değerindeki artışlara kıyasla neredeyse hiç önemli değildir. Daha ziyade, vergi mahkemesi tarafından açıklandığı üzere, arsa fiyatındaki artışa düzenli olarak inşaat fiyatlarındaki artış eşlik etmektedir. Bu durum inşaat fiyat endeksine de yansımaktadır. SW-RL ayrıca NHK 2010'un bölgesel faktörler aracılığıyla düzeltilmesini öngörmemektedir; ülke çapında (resmi) bölgesel inşaat maliyet faktörleri bulunmamaktadır. Çalışma yardımının sonuçlarının, arsa değeri payı %80 olsa bile, yüksek fiyatlı büyük şehirlerdeki eski mülkler için uygun olabileceği, 2018 yılı Münih emlak piyasası raporu temelinde anlaşılabilir (s. 58 f.). İhtilaf durumunda, söz konusu federal eyalette inşaat fiyatlarının gelişimindeki bölgesel farklılıklar da endeksleme tarafından yeterince dikkate alınmıştır. Federal İstatistik Ofisi ve X İstatistik Ofisi'nin inşaat fiyatları endeksleri arasındaki sapmalar ihmal edilebilir düzeydedir.

19. BMF herhangi bir başvuruda bulunmamıştır.

Kararın gerekçeleri

II.

1. Temyiz başvurusu yerindedir. Alman Mali Mahkeme Kanunu (FGO) Madde 126 (3) cümle 1 no. 2 uyarınca, itiraz edilen kararın iptaline ve davanın farklı bir duruşma ve karar için Mali Mahkemeye geri gönderilmesine yol açmaktadır.

2. Vergi mahkemesi tarafından belirlenecek olan binanın edinim maliyetleri, amortismanın belirlenmesi için temel oluşturmaktadır (bkz. 1. madde). Alt mahkeme, davacı tarafından satın alınan kat mülkiyeti için satın alma bedelinin arsa ve binaya sözleşmeye dayalı olarak tahsis edilmesini doğru bir şekilde takip etmemiştir (bkz. 2.). Ancak, vergi mahkemesi, amortisman değerlendirmesini BMF'nin çalışma yardımı temelinde belirlenen satın alma fiyatı tahsisine dayandırmakla hatalı davranmıştır (bkz. 3.). Konu karara hazır değildir (bkz. 4.).

3. 1. Bina amortismanının tutarı, binanın satın alma maliyetlerine dayanmaktadır (§ 7 paragraf 4 EStG). Bunların tutarı, amortisman değerlendirmesinin temelini oluşturur. Bunun belirlenmesi, gerçek mahkeme olarak vergi mahkemesinin sorumluluğundadır. Bu durum, bir yandan binanın, diğer yandan da ilgili arsanın satın alma maliyetlerinin tahsisi için de geçerlidir (Federal Mali Mahkeme'nin --BFH-- 16 Eylül 2015 tarihli kararı - IX R 12/14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, marj no. 18).

4. a) Satın alma sözleşmesinde bir satın alma fiyatı tahsisi yapılmışsa, bu kararlaştırılmış ve ödenmiş satın alma maliyetleri genellikle vergilendirmeye esas olarak da kullanılmalıdır (yerleşik içtihat, bkz. BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397; 01.04.2009 tarihinden itibaren - IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; 18.01.2006 tarihinden itibaren - IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634). Alıcı, AfA hakkı bakımından genellikle binanın daha yüksek bir satın alma değeriyle ilgilense ve buna karşılık gelen paylaşım anlaşması - satıcı lehine - kendisi için olumlu olan diğer sözleşme düzenlemeleri üzerinde bir etkiye sahip olsa bile, bu ilke olarak farklı bir dağıtımı haklı çıkarmaz.

5. Bununla birlikte, sözleşme tarafları arasında münferit varlıklar için münferit fiyatlara ilişkin anlaşmalar, satın alma fiyatının sadece göstermelik olarak belirlendiğine dair göstergeler varsa (bkz. 28 Ekim 1998 tarihli BFH kararı - X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217, B.IV.2.c, paragraf 33) ya da AO 42. madde anlamında yapılandırmanın kötüye kullanılmasına ilişkin koşulların yerine getirilmiş olması (BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663; BFH/NV 2006, 1634, diğer referanslarla birlikte; 04.12.2008 tarihli BFH kararı - IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365).

6. Bununla birlikte, genel ilkelere göre vergilendirmenin esas alınacağı bir anlaşmada bile, taraflar vergilendirmenin fiili niteliği göz önünde bulundurularak alıcının vergi miktarını - özellikle de amortismanını - belirleyemezler. Bu nedenle vergi mahkemesi, münferit davalarda amortisman matrahını belirlerken sözleşmeye dayalı paylaştırma konusunda önemli şüpheler olup olmadığını incelemelidir (bkz. BFH/NV 2009, 365 sayılı BFH kararı, diğer referanslarla birlikte) (10 Ekim 2000 tarihli BFH kararı - IX R 86/97).10.2000 - IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; 24.01.2007 tarihli BFH kararları - IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104; 16.09.2002 tarihli - IX B 35/02, BFH/NV 2003, 40). Vergi hukuku kapsamında sözleşmeye dayalı tahsisin yeniden üretilmesiyle yetinilmemeli, özellikle piyasada objektif olarak ulaşılabilecek fiyatlar veya piyasa değerleri olmak üzere başka koşullarla da sonuç doğrulanmalıdır (bkz. BFH/NV 2009, 365'teki BFH kararı).

7. Standart arsa değerleriyle önemli bir tutarsızlık, bunların mutabık kalınan değerlerle değiştirilmesini veya arsa ve binalara atfedilebilecek edinim maliyetlerinin tahmin edilmesini otomatik olarak haklı çıkarmaz. Bu sadece sözleşmeye dayalı paylaştırmanın değerleri yeterince yansıtmayabileceğinin bir göstergesidir. Böyle bir gösterge başka göstergeler tarafından geçersiz kılınabilir. Vergi mahkemesi, satın alma konusunun genel koşullarını açıklığa kavuşturmalı ve belirli hususların sapmayı makul gösterip göstermediğini değerlendirmelidir. Örneğin, binanın özellikleri, orijinal inşaat maliyetleri ve tadilatlar, mevcut kira sözleşmeleri nedeniyle sınırlı kullanılabilirlik veya mahalle bağlamında binanın konut değeri (örneğin, sokak gürültüsü, sosyal tesisler veya komşu yeşil alan nedeniyle özel huzur). Aynı zamanda vergi mahkemesi, bakımlı bir bahçe veya rahatsız edici ağaçlar gibi mülkün özel kriterlerini de dikkate almalıdır (BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, marj no. 22'deki BFH kararı).

8. Satın alma bedelinin arsa ve binalara tahsisinin taraflarca düzeltilmesi, yalnızca gerçek değer oranlarını temelden yanlış yansıtması ve ekonomik olarak savunulamaz görünmesi halinde gereklidir (BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, para. 23, diğer referanslarla birlikte).

9. Vergi mahkemesinin genel değerlendirmesinde belirli bir hareket alanı vardır. Bu bağlamda, mali mahkemenin olguları belirleme ve değerlendirmesine ilişkin genel ilkeler geçerlidir. Bu bağlamda, FA tarafından yapılan herhangi bir tahminle bağlı olmak mümkün değildir (BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, marj no. 24'deki BFH kararı).

10. b) Bu ilkelere göre, üzerinde mutabık kalınan bir satın alma fiyatı tahsisi vergilendirme için bir temel olarak kullanılamazsa, vergi mahkemesi bunun yerine, koşullara ilişkin genel değerlendirmesine uygun olarak arsa ve binanın gerçek piyasa değerlerine göre bir tahsis yapmalıdır. Bunu yaparken vergi mahkemesi, satın alma bedelinin hangi değerleme yöntemine göre tahsis edilmesi gerektiği sorusuna, somut olayın koşullarını dikkate alarak cevap vermelidir (bkz. 22 Ekim 2007 tarihli BFH kararı - IV B 111/06, BFH/NV 2008, 360, diğer referanslarla birlikte; BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397'deki BFH kararı).

11. c) Toplam satın alma bedeli tahsis edilirken, önce arsa ve bina değeri ayrı ayrı belirlenmeli ve ardından satın alma maliyetleri, iki değer payının oranına göre arsa ve bina payı için satın alma maliyetlerine bölünmelidir. ImmoWertV, arazinin piyasa değerinin tahmin edilmesine ilişkin kabul görmüş ilkeleri içerdiğinden, arazi ve bina kısmının değerini tahmin etmek için kullanılabilir (15.11.2016 tarihli Senato kararı - IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292, kenar no. 4; 15. 01.1985 tarihli Senato kararı - IX R 81.01.1985 - IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, 1.b, paragraf 17 altında, 15 Ağustos 1972 tarihli Değer Belirleme Yönetmeliği, BGBl I 1972, 1416, en son 6 Aralık 1988 tarihli BGBl I 1988, 2209 şeklinde önceki yönetmeliğe ilişkin diğer referanslarla birlikte).

12. Buna göre, piyasa değeri karşılaştırmalı değer yöntemi (arazi değerinin belirlenmesi yöntemi dahil), kapitalize kazanç değeri yöntemi, varlık değeri yöntemi veya bu yöntemlerden birkaçı kullanılarak belirlenecektir (ImmoWertV madde 8 (1) cümle 1). Yöntemler, değerlenecek mülkün türüne göre, işlerin olağan akışındaki olağan uygulama ve münferit vakanın diğer koşulları, özellikle de mevcut veriler dikkate alınarak seçilmelidir; seçim gerekçelendirilmelidir (bölüm 8 (1) cümle 2 ImmoWertV). Bu değerleme yöntemlerinden hangisinin kullanılacağına her bir vakanın gerçek koşullarına göre karar verilmelidir. Değerleme yöntemleri birbirlerine eşdeğerdir (bkz. 27 Kasım 2017 tarihli BFH kararları - IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218, kenar no. 5 ve BFH/NV 2017, 292, kenar no. 4, daha fazla referansla birlikte).

13. Piyasa değerlerinin belirlenmesi, vergi mahkemesinin olgulara ilişkin değerlendirmesinin bir parçasıdır ve genellikle temyiz mahkemesi için bağlayıcıdır (Bölüm 118 (2) FGO). Ancak BFH, vergi mahkemesinin değeri belirlerken doğru yöntemi uygulayıp uygulamadığını incelemelidir (BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, II.2 altında BFH kararıpara. 28; en son 29 Ekim 2019 tarihli BFH kararları - IX R 38/17, BFHE 267, 18, para. 42 ve IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, para. 40).

14. (2) Alt mahkeme, sözleşmeye dayalı bir satın alma fiyatı tahsisinin bağlayıcı etkisine ilişkin yukarıda özetlenen yasal ilkeleri yalnızca kısmen gözlemlemiş ve bunları ihtilaflı davaya uygulamıştır. Bu bakımdan, vergi mahkemesinin satın alma sözleşmesindeki satın alma fiyatı tahsisine ilişkin önemli şüpheleri - satın alma nesnesinin özel değerini dikkate alarak - teyit etmesi temyiz hukuku açısından itiraz edilebilir değildir. Sözleşmeye dayalı satın alma fiyatı tahsisi temelde gerçek değer oranlarını yansıtmadığından ve ekonomik olarak savunulabilir olmadığından, vergi dairesi kendi tahsisini yapmaya yetkili kılınmıştır.

15. a) FA ve alt mahkeme, kat mülkiyeti için satın alma fiyatının sözleşmeye dayalı tahsisi konusunda önemli şüpheler olduğunu doğru bir şekilde varsaymıştır. Bunlar, satın alma sözleşmesinde belirtilen arsa satın alma fiyatı (20.000 €) ile standart arsa değeri (77.713 €) arasındaki önemli sapmadan kaynaklanmaktadır. Kararlaştırılan satın alma fiyatı, standart arsa değerinin yaklaşık %75'inin altında kalmaktadır ve bu nedenle - alt mahkemenin ne kadarlık bir sapmanın hala önemsiz olarak kabul edilebileceğine ilişkin sorusuna bakılmaksızın (bkz. Kohlhaas, Die Steuerberatung --Stbg-- 2016, 460, 462, %10'a kadar bir sapmanın önemsiz olduğunu düşünmektedir; ayrıca Thüringer FG, 20 Şubat 2008 tarihli karar - III 740/05, EFG 2008, 1140, daha sonra BFH 26 Ağustos 2008 tarihli karar - IX B 63/08, juris, yasal olarak bağlayıcı) - önemsizden daha fazlası. Standart arazi değerine göre bir tutarsızlığın yalnızca reddedilebilir bir gösterge olduğu doğrudur. Ancak, alt mahkemenin davacının bu delili başka delillerle çürütmediği yönündeki değerlendirmesi temyizde eleştirilemez. Vergi mahkemesi, sözleşmeye dayalı satın alma fiyatı tahsisini makul gösterecek herhangi bir özel husus tespit edememiştir. Davacının, dairenin (özel) özellikleri ve yenilenme durumu ile mülkün konumuna ilişkin genel argümanlarını haklı olarak takip etmemiştir.

16. b) Sözleşmeye dayalı satın alma fiyatı tahsisi bu nedenle temelde gerçek değeri yansıtmadığından ve ekonomik olarak savunulabilir görünmediğinden, FA ve vergi mahkemesi kendi tahsisini yapma yetkisine sahipti.

17. 3. Bununla birlikte, vergi mahkemesinin, en azından ihtilaflı davada, sözleşmeye dayalı satın alma fiyatı tahsisini BMF'nin çalışma yardımının yardımıyla belirlenen tahsisle değiştirmesine izin verilmemiştir. Çalışma yardımı, içtihat hukukunun gerektirdiği şekilde arsa ve binanın gerçek piyasa değerlerine göre tahsisi garanti etmemektedir. Bu durum, mevcut değerleme yöntemlerini (basitleştirilmiş) varlık değeri yöntemiyle sınırlandırmasından ve satın alma fiyatı tahsisini kabul edilemez parametrelere dayandırmasından kaynaklanmaktadır. Vergi mahkemesinin tahmini (§ 162 AO ile bağlantılı olarak § 96 paragraf 1 cümle 1 FGO) bu nedenle onaylanamaz.

18. a) Çalışma yardımının ilgili taraflar ve Mali Mahkeme üzerinde bağlayıcı bir etkisi yoktur. Ne bir hukuk normu ne de vergi makamlarını bağlayıcı bir idari talimattır, ancak - usul hukuku açısından - yalnızca FA tarafından yapılan bir taraf sunumudur. Çalışma yardımının vergi makamlarının uygulamasında fiilen vergi mükellefi için bağlayıcı olarak değerlendirildiği ölçüde, bunun yasal bir dayanağı yoktur. Arsanın değerini ve binanın değerini ayrı ayrı belirlediği sürece (bireysel değerleme ilkesi) toplam satın alma fiyatlarının tahsisine ilişkin Senato içtihadını takip eder; sözde artık değer yöntemi (bkz. sadece BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, II.2., paragraf 29 altında BFH kararı) doğru bir şekilde uygulanmaz.

19. b) Bununla birlikte, çalışma yardımı, yöntem seçimine ilişkin yüksek mahkeme içtihadının gerekliliklerini yerine getirmemektedir ve bu nedenle temel olarak kullanılamaz. SW-RL ve NHK 2010'a (SW-RL Ek 1) dayanmaktadır ve bu nedenle her zaman ve sadece varlık değeri yöntemine atıfta bulunmaktadır; bu nedenle basitleştirilmiş bir varlık değeri yöntemidir (aynı görüş Schaper, Grundstücksmarkt und Grundstückswert --GuG-- 2017, 100, 101). Senato, en azından geçmişte, özel varlık olarak tutulan kiralık apartman daireleri için varlık değeri yöntemini kullanan bir satın alma fiyatı tahsisini düzenli olarak uygun bulmuş olsa da (bkz. BFHE 267, 18, para. 43 ve BFH/NV 2020, 681, para. 41'deki Senato kararları; 11 Şubat 2003'ten itibaren - IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769, II.2.a, para. 15; BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; Senato kararları BFH/NV 2018, 218, para. 6; BFH/NV 2017, 292, para. 5; 23 Haziran 2005 - IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813, II.1.a, paragraf 3), çalışma yardımı, mevcut değerleme yöntemlerinin daha önce açıklanan eşdeğerliği ile en başından çelişmektedir, çünkü her bir durumda hangi değerleme yönteminin gerçek koşullara göre uygun göründüğünü değerlendirmek mümkün değildir. BFH, hangi değerleme yönteminin kullanılacağına ilişkin kararın her bir vakanın gerçek koşullarına dayanması gerektiğini, dolayısıyla değerleme yöntemi seçiminin genelleştirilemeyeceğini ve her durumda tek bir değerleme yöntemiyle sınırlandırılamayacağını her zaman vurgulamıştır (bkz. BFH'nin 27.06.1995 tarihli kararları - IX R 130/90, BFHE 178, 151, BStBl II 1996, 215, 1.b, para. 15 ve 02.02.1990 tarihli kararları - III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497, I.2.c, para. 29; BFH/NV 2018, 218, para. 6 ve BFH/NV 2005, 1813, para. 1.a, para. 3'teki BFH kararları). Çalışma yardımının sonuçlarının, örneğin mülk değerleme uygulamasında yaygın olarak kullanılan gelir kapitalizasyonu yaklaşımına uygun olarak diğer değerleme yöntemleri kullanılarak makul olup olmadığının kontrol edilmesi de öngörülmemiştir. Buna ek olarak, münferit durumlarda yöntem seçimine ilişkin herhangi bir gerekçe de bulunmamaktadır.

20. c) Ayrıca, çalışma yardımı, bina değerini (NHK) belirlerken yerel veya bölgeselleştirme faktörü olarak adlandırılan hiçbir faktörün dikkate alınmaması nedeniyle sistemik bir hata içermektedir.

21. aa) NHK 2010'un maliyet parametreleri federal ortalama değerlerdir (Kleiber, Marktwertermittlung nach ImmoWertV, 8. ed. Sachwertverfahren Rz 137). Çalışma yardımını uygularken, aynı büyüklük, tip ve inşaat yılı kategorisindeki binalar, model nedeniyle her zaman ülke çapında aynı bina maliyetleriyle sonuçlanır, sadece yaş değeri ile azaltılır (Jacoby, Kaufpreisaufteilung für bebaute Grundstücke - Problematik und Lösungsansatz, 2018, s. 120 ve 132; Jacoby/Geiling, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2020, 481, 483). Ancak yüksek fiyatlı bölgelerde, gerçek inşaat maliyetleri bazen maliyet parametrelerinden çok daha yüksek olabilmektedir (Schaper, GuG 2017, 100, 101). Binanın değerini belirlerken yerel koşulların dikkate alınmaması, özellikle ihtilaf konusu olayda olduğu gibi yüksek standart arsa değerlerine sahip büyük şehirlerde, arsa payının orantısız bir şekilde yüksek olmasına ve dolayısıyla bazen çok düşük bina değerlerine yol açmaktadır (aynı görüş Rade/Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 315; Jacoby, loc. cit, s. 3; ayrıca bkz. Jardin/Roscher, Die Immobilienwertermittlung aus steuerlichen Anlässen, 2019, örneğin Münih modeli olarak adlandırılan modelin bir parçası olarak arazi değerinin "sönümlenmesi" hakkında kenar no. 175). Bu durum özellikle yüksek kaliteli mülkleri ve (yenilenmiş) eski binaları etkilemektedir (Kohlhaas, Stbg 2016, 460, 465; Jacoby, loc. cit., s. 3). Bu, arazinin aşırı yüksek değerlenmesine yol açma eğiliminde olan rehberlikte sistemik bir hatadır (aynı görüş Kaminski, Steuerberater Handbuch 2019, 27. baskı, Bölüm 4, Immobilieninvestitionen durch Privatpersonen, Rz 1273; Wagner, Der Betrieb 2016, 556, 559; BeckOK EStG/Graw, 7. baskı (01.05.2020), EStG § 7 Rz 185).

22. bb) Bu durum, çalışma yardımı uyarınca belirlenen bina değerinin sadece sınırlı bir piyasa referansına sahip olduğu gerçeğiyle el ele gitmektedir: Arsa değeri, yerel yetkili bilirkişi heyeti tarafından belirlenen standart arsa değerlerine göre belirlenmesine ve dolayısıyla Alman Gelir Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 2. fıkrası anlamında emlak piyasasındaki genel değer koşullarını yansıtmasına rağmen, binanın değeri her zaman piyasa tarafından belirlenmemektedir.Arsa değerinin yerel bilirkişi heyeti tarafından belirlenen standart arsa değerlerine göre belirlenmesine ve dolayısıyla ImmoWertV (piyasa düzeltmesi) Madde 8 (2) No. 1 anlamında emlak piyasasındaki genel değer koşullarını dikkate almasına rağmen, piyasa ile uyumlu olmayan bir bina değeri THK temelinde kabul edilmektedir (Kohlhaas, Stbg 2016, 460, 463; Jardin/Roscher, loc. cit, marj no. 176). Ancak, arazi değerleri ve üretim maliyetleri doğrudan karşılaştırılamaz (Jacoby, loc. cit., s. 3, 90; Jacoby/Geiling, DStR 2020, 481, 482; Kleiber, loc. cit. Sachwertverfahren para. 8). NHK 2010 tamamen model değerlerdir; piyasa referansı yalnızca kılavuzun dikkate almadığı varlık değeri faktörü tarafından belirlenir (Mann, GuG 2017, 17, 18; Schaper, GuG 2017, 100, 103; Seitz, GuG 2017, 142, 143; Jardin/Roscher, loc. cit., para. 148, 1030). Vergi makamlarının, çalışma yardımına ilişkin talimatlarda, (geçici) maddi varlıkların piyasa ayarlamasından vazgeçildiğine işaret ettiği doğrudur "çünkü bu bir yandan araziyi diğer yandan binayı aynı oranda etkilemektedir. Belirlenen münferit değerlerin (geçici maddi değerler) toplamı, piyasa ayarlaması olmaksızın piyasa değerini göstermez". Ancak, arsa değeri belirlenirken, yukarıda açıklandığı gibi gerekli piyasa referansı kesinlikle garanti edilmektedir. Bu çerçevede, iş yardımının değerleme sisteminde, son yıllarda emlak piyasasının son derece dinamik bir şekilde gelişmesiyle daha da kötüleşen bir eksiklik söz konusudur. Bu eksiklik, NHK 2010 temelinde bina değerlemesinin altında yatan veri yapısının çalışma yardımının "merkezini" temsil etmesi nedeniyle daha da önemlidir (Jardin/Roscher, NWB - Steuer- und Wirtschaftsrecht 2014, 3155, 3160; this, loc. cit., para. 160). Bu durum, geliştirilen mülkün tamamı için piyasa koşullarının piyasa değeri değerlendirmesine dahil edilmesini gerektiren § 194 BauGB'nin gerekliliklerini karşılamamaktadır (aynı görüş Jacoby, loc. cit., s. 138).

23. cc) Bir önceki örneğin aksine, bu sistemik hata, tanımlanan "dengesizliğin" nihayetinde her değerleme prosedürünün doğasında bulunan bir öngörülemezlik meselesi olduğu argümanıyla başarılı bir şekilde karşılanamaz. Zira satın alma fiyatı tahsisi amacıyla yapılan bir tahmin, ancak dayanağı anlaşılabilir ve ikna edici ise dikkate alınmalıdır (örneğin BFHE 193, 326'daki BFH kararı, BStBl II 2001, 183). Ancak, vergi makamlarının basitleştirilmiş usulünde satın alma fiyatı tahsisinin açıklanan sistemik eksiklikleri açısından durum tam olarak böyle değildir.

24. dd) Alt mahkeme ayrıca, büyükşehirlerdeki inşaat fiyatlarındaki orantısız artıştan (ihtilaflı davada olduğu gibi) kaynaklanan "çarpıklıkları" da kabul etmiştir - iş yardımında buna karşılık gelen bir yansıma olmaksızın. Ancak, söz konusu federal eyaletteki inşaat fiyatlarının gelişimine ilişkin kesin rakamların yokluğunda, durumu düzeltmek için çalışma yardımına müdahale etmeyi mümkün görmemiştir. Ancak bu düşünce, vergi makamlarının tahminlerinin sonucunu desteklemek için kullanılamaz. Aksine, bina payının düzenli olarak bağımsız bir yeminli uzmanın uzman görüşü ile belirlenmesi gerekir (bkz. 4.).

25. Bu bağlamda BMF, X İstatistik Dairesi'nin inşaat hizmetleri fiyatları endeksinin 2015'ten bu yana Federal İstatistik Dairesi'ninkini çok az aştığı gerçeğine yanlış bir şekilde atıfta bulunmaktadır. Bahsi geçen istatistikler, söz konusu federal eyaletteki inşaat fiyatlarının gelişiminin, Almanya genelindeki inşaat fiyatlarının gelişiminden önemli ölçüde farklı olmadığını gösterebilir. Ancak bu durum, yukarıda açıklanan değerleme sistemindeki açıkları ortadan kaldırmamaktadır.

26. 4 Konu karara bağlanmaya hazır değildir. İkinci aşamada, vergi mahkemesi arsa ve binaların değerine ilişkin gerekli olgusal tespitleri yapmalıdır. İhtilaflı bir mülk değerlemesi söz konusu olduğunda, genel olarak FGO'nun 81 (1) maddesi uyarınca mülk değerlemesi için kamu tarafından atanmış ve yeminli bir bilirkişinin uzman görüşünü alması gerekmektedir; ancak istisnai olarak gerekli uzmanlığa kendisi sahipse ve bunu karar gerekçesinde belirtirse bunu yapmaktan kaçınabilir (bkz. BFH'nin 07.01.2015 tarihli kararları - I B 42/13, BFH/NV 2015, 1093, para. 9; 21.12.2011 tarihli kararlar - VIII B 88/11, BFH/NV 2012, 600, para. 4; 03.05.2001 - III B 52/00, BFH/NV 2001, 1419, para. 4; ayrıca bkz. 06.02.2018 tarihli Senato kararı - IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, para. 19, döşeme ek ücreti hakkında). Bununla birlikte, vergi makamlarının bina uzmanından alınan bir uzman görüşü, vergi mahkemesi işlemlerinde özel bir uzman görüşü olarak değerlendirilmelidir. Vergi mahkemesi, kararını ancak ilgili taraflardan hiçbirinin doğruluğuna ilişkin kanıtlanmış bir itirazda bulunmaması halinde böyle bir uzman görüşüne dayandırabilir (örneğin, BFH/NV 2015, 1093, para. 15'teki BFH kararı, diğer referanslarla birlikte).

27. 5 Masraflara ilişkin karar FGO Bölüm 143 (2)'ye dayanmaktadır.

https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202010257/