• Le tribunal des finances ne peut pas simplement remplacer une répartition du prix d'achat convenue dans le contrat de vente (terrain vs. bâtiment) par la répartition déterminée à l'aide de l'aide de travail du BMF, même si la répartition contractuelle est nettement inférieure aux valeurs réelles.
• L'aide au travail du BMF ne garantit pas une répartition selon les valeurs vénales réelles, car elle est méthodologiquement limitée à une méthode simplifiée de la valeur réelle et ne tient pas compte d'un facteur local ou régional pour la valeur du bâtiment ; de ce fait, dans les régions où les prix sont élevés, les valeurs des bâtiments ont tendance à être sous-évaluées et les parts de terrain surévaluées.
• En cas de litige sur l'évaluation d'un bien immobilier, le tribunal des finances doit en règle générale demander l'avis d'un expert assermenté, à moins qu'il ne dispose exceptionnellement de ses propres compétences avérées.
• Dans le cas concret, la BFH a annulé le jugement du FG Berlin-Brandenburg et a renvoyé l'affaire pour un nouveau procès : la répartition contractuelle n'était certes pas viable, mais son remplacement par l'aide de travail du BMF était également inadmissible.

Faits et chiffres

I.

1. Le litige porte sur la répartition du prix d'achat d'un appartement en copropriété loué entre le bâtiment et le terrain aux fins de la détermination de la déduction pour amortissement (AfA).

2. La requérante et demanderesse en révision (ci-après la "requérante"), une communauté immobilière, a acquis par contrat notarié du 26 avril 2017 un appartement en copropriété de 38,83 m² dans la rue A à Z, lié à une part de copropriété de 38,577/1 000 sur le terrain d'une superficie de 1 185 m² et au droit d'usage spécial d'une cave ainsi que d'une place de garage double. Il s'agit d'un appartement d'une pièce loué au deuxième étage d'un immeuble d'habitation achevé en 1973. Selon le contrat de vente, le prix d'achat s'élevait à 110 000 €, dont 2 642,05 € au 30 avril 2017 pour la part de la réserve d'entretien. En outre, le contrat de vente contenait la disposition suivante : "Le prix d'achat comprend la contrepartie de la valeur proportionnelle du terrain, que les parties évaluent, au mieux de leurs connaissances au moment de la conclusion du contrat, à € 20.000,00". Le coût d'acquisition, frais annexes compris, s'élevait à 118 002 €.

3. Dans sa déclaration de détermination pour l'année litigieuse 2017, la requérante a pris en compte une base d'amortissement de 96 547,47 €. Pour ce faire, elle s'est basée sur la répartition du prix d'achat de l'acte de vente notarié et a calculé une part de bâtiment de 81,81 % (20 000/110 000).

4. Le défendeur et défendeur en révision (le Finanzamt -FA--) a en revanche calculé une part de bâtiments de 27,03 % sur la base du "Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebaues Grundstück (Kaufpreisaufteilung)" mis à disposition par le ministère fédéral des finances (BMF) sur Internet (www.bundesfinanzministerium.de). Ceci était basé sur une valeur du terrain de 77 713 € (1 185 m² [surface] x 1 700 €/m² [valeur foncière] x 38 577/1 000 000 [part de copropriété]) ainsi que sur une valeur du bâtiment de 28 782 € (39 m² [surface habitable] x 738 €/m² [coûts de production typifiés --CTP-]). En conséquence, les coûts d'acquisition de 118.002 € ont été répartis et soumis à l'amortissement dans la décision du 5 octobre 2018 relative à la détermination séparée et uniforme des bases d'imposition pour 2017, à hauteur de 31.896 €.

5. Lors de la procédure d'opposition, la requérante a fait valoir, en ce qui concerne l'écart entre la valeur du terrain indiquée dans le contrat de vente et la valeur indicative du terrain, qu'elle avait, avant l'acquisition de l'appartement, étudié de manière approfondie le bâtiment construit par une "star de l'architecture". Ce n'est pas seulement l'état de l'immeuble qui a été déterminant pour l'achat, mais aussi la configuration de l'appartement et la répartition des pièces, l'aménagement des couloirs et les grands balcons. En revanche, l'emplacement du terrain (entre le RER et l'autoroute, près d'une place avec un taux de criminalité élevé, des pavés devant la porte) n'est pas bon. C'est pourquoi la valeur indicative du terrain est sans fondement. La part indiquée dans le contrat de vente a été attribuée de manière réfléchie et appropriée par les parties au contrat de vente - il s'agissait de tiers étrangers. Seules les dépenses pour la rénovation de la salle de bain et de la cuisine seraient plus élevées que la part de la valeur du bâtiment à prendre en compte selon le guide de travail.

6. Dans le cadre de la décision d'opposition du 8 mai 2019, l'administration fiscale n'a suivi ce raisonnement que dans la mesure où elle a désormais retenu une part de la valeur du bâtiment de 30,9 % et donc une base de calcul de l'amortissement de 36 463 €, car elle n'avait pas tenu compte de la place de parking souterrain (5 965 €, valeur du bâtiment donc 34 747 € au total) dans le calcul de la part du bâtiment.

7. La requérante a intenté une action en justice contre cette décision et a fait valoir en outre que la part de la valeur du bâtiment indiquée dans le contrat de vente était encore bien inférieure aux coûts actuels de construction des bâtiments, qui sont d'au moins 2.000 € par m², de sorte qu'un montant de 80.000 € devait être considéré comme la valeur minimale pour la part du bâtiment. Selon les publications de la fédération allemande du bâtiment, les coûts de construction s'élèvent à 2 400 € par m² et les coûts proportionnels du terrain à 600 € par m² pour les sites urbains, ce qui donne une part de 20 % de la valeur du terrain, comme indiqué dans le contrat de vente. Il est vrai que la répartition du prix d'achat dans l'acte de vente notarié a été décidée par l'acheteur et que le vendeur n'avait aucune raison de s'y opposer. La répartition était toutefois fondée sur le fait qu'un rendement calculé de 6,71 % - uniquement par rapport à la valeur du bâtiment - devait être atteint.

8. Par son jugement publié dans Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 182, le Finanzgericht (FG) a rejeté le recours comme non fondé. Pour justifier sa décision, il a déclaré en substance que la répartition contractuelle du prix d'achat ne reflétait pas, en cas de litige, les conditions réelles de valeur. Il considère que l'outil de travail est en principe approprié pour l'évaluation de la valeur, en particulier pour la détermination de la valeur réelle du bâtiment, qu'il accorde à ses résultats une grande importance indicative pour pouvoir réfuter, en cas d'écart important, l'adéquation au marché de la répartition du prix d'achat convenue par contrat et qu'il y voit - en cas de réfutation - une aide appropriée à l'estimation.

9. La révision de la requérante est dirigée contre cela. Elle fait valoir, en complément, que le guide de travail ne présente pas correctement les conditions de valeur réelles par des estimations typiques dans le domaine de la valeur du bâtiment. Même le législateur - comme le montre l'article 7b de la loi relative à l'impôt sur le revenu (EStG) - considère que des coûts de construction de 2.000 € par m² pour des locaux d'habitation simples ne sont pas réalisables ; le seuil d'éligibilité a donc été fixé à 3.000 € par m² - avec une adaptation prochaine à 3.500 € par m². Les coûts de construction pris en compte en l'espèce, conformément à la directive sur la valeur réelle (SW-RL) du 5 septembre 2012, publiée au Bundesanzeiger, partie officielle, 18 octobre 2012 B1, s'élèvent toutefois à 1 405 € par m² (sans dépréciation de la valeur de vétusté). Par ailleurs, le FG n'a pas tenu compte de la "valeur de l'habitation". La détermination de la part du bâtiment par l'administration fiscale s'est faite unilatéralement sur la base de la valeur réelle. Les revenus de la requérante tirés de la location ne sont pas compensés par des frais professionnels correspondant à la valeur du logement.

10. La requérante demande en substance que l'arrêt du FG Berlin-Brandenburg du 14 août 2019 soit annulé et que la décision de constatation du 5 octobre 2018, sous la forme de la décision d'opposition du 8 mai 2019, soit modifiée en ce sens que la détermination des revenus tirés de la location de l'objet A-Straße repose sur une base d'amortissement tenant compte d'une part de bâtiment de 81,8 %.

11. La FA demande le rejet de la révision.

12. Il fait valoir en substance que l'instance précédente a appliqué à juste titre la jurisprudence relative à la répartition du prix d'achat global entre les biens économiques acquis. Il existerait des doutes importants quant à la répartition convenue du prix d'achat, que la requérante n'aurait pas été en mesure d'infirmer par d'autres indices qualifiés. Dans ce contexte, le réexamen de la répartition du prix d'achat était justifié. Le guide de travail publié par le BMF constitue à cet égard un instrument approprié. Elle va notamment au-delà de la simple détermination des valeurs indicatives des terrains et de leur comparaison avec la part de terrain prévue dans le contrat de vente. Elle est basée sur les prescriptions de la détermination de la valeur vénale sur la base du code de la construction (BauGB), en l'occurrence la méthode de la valeur réelle selon l'ordonnance sur la valeur des biens immobiliers (ImmoWertV) du 19.05.2010 (BGBl I 2010, 639). La valeur du bâtiment est déterminée - contrairement aux affirmations de la requérante - sur la base des coûts normaux de production (NHK) 2010, qui sont utilisés comme valeur de départ. Enfin, le prix est indexé en fonction de l'indice des prix de la construction (en l'espèce, 116,8 % du NHK 2010). Cela permet de s'aligner sur les valeurs actuelles. Ainsi, les coûts de construction adaptés sont comparés aux valeurs indicatives actuelles du terrain.

13. C'est à tort que la requérante suppose que l'augmentation des prix des biens immobiliers résidentiels d'une certaine situation, résultant d'une demande accrue et donc d'une pénurie, n'entraîne pratiquement, sur la base du système de calcul de l'Arbeitshilfe, qu'une augmentation de la valeur du terrain et donc un décalage correspondant dans la répartition du prix d'achat des biens immobiliers existants. Seule une adaptation au marché des valeurs réelles (provisoires) a été abandonnée, car elle se répercute dans la même proportion sur le terrain d'une part et sur le bâtiment d'autre part. La somme des valeurs individuelles calculées (valeurs réelles provisoires) n'indique donc pas la valeur vénale sans adaptation au marché. Le rapport de répartition n'est cependant pas modifié.

14. Contrairement à l'avis de la requérante, les THK prises en compte dans la répartition du prix d'achat sont appropriées. En indexant le NHK de 2010 de 1 405 € par m² à l'année 2017, on obtiendrait des coûts de construction de 1 642 € par m² de surface habitable pour un bâtiment répondant au standard de l'année 1973, ce qui ne serait pas en contradiction avec le plafond de subvention de 2 000 € par m² et le plafond des coûts de construction selon l'article 7b EStG de 3 000 € par m² pour un standard de construction actuel, mais serait plausible.

15. L'aide au travail permet ainsi, dans le cadre d'une procédure typifiée, soit de procéder soi-même à la répartition du prix d'achat, soit de vérifier la plausibilité d'une répartition contractuelle du prix d'achat. Il s'agit d'une estimation qualifiée qui ne permet pas d'évaluer toutes les circonstances du cas d'espèce. Le contribuable peut toutefois faire valoir des particularités qui justifient une évaluation différente, par exemple par le biais d'un avis d'expert. Il s'agit d'un correctif permettant de compenser les différences de prix et les injustices. Cela a permis, d'une part, une gestion proportionnée et planifiable de l'évaluation pour les parties concernées et, d'autre part, une possibilité de prendre en compte des circonstances particulières de chaque cas.

16. Le BMF est intervenu dans la procédure et soutient la FA. Le BMF indique en substance que l'examen d'une répartition contractuelle du prix d'achat, tout comme la répartition elle-même, peut être effectué par un avis d'expert en construction. Dans la procédure fiscale de masse, il n'est toutefois pas possible de faire vérifier toutes les répartitions de prix d'achat par des experts en bâtiment, il faut au contraire, compte tenu du nombre élevé de transactions immobilières, adopter une méthode de travail pondérée (article 88, paragraphe 2, du code fiscal allemand - Abgabenordnung - AO), de sorte que les experts en bâtiment sont sollicités, par exemple, pour les constructions spéciales et en cas de doute. Dans tous les autres cas, les services de taxation devraient effectuer ou vérifier la répartition du prix d'achat en se référant au guide de travail. Le guide de travail garantit, comme le demandent les cours des comptes du Land (rapport annuel de la cour des comptes du Land de Basse-Saxe pour 2017, p. 88), une application efficace et uniforme de la loi dans toute l'Allemagne. En 2019, elle a été téléchargée un peu plus de 200 000 fois sur la page d'accueil du BMF. Ce chiffre, associé au faible nombre de demandes de citoyens (environ 20 en 2019), montre que l'outil est très compréhensible et bien accepté par les contribuables. Il s'agit d'une estimation qualifiée, réfutable par un expert, qui met en œuvre les prescriptions de l'ImmoWertV et de la directive sur les valeurs vénales. En revanche, le guide de travail n'a pas la prétention de remplacer un avis d'expert.

17. Le lien avec les prix actuels de la construction est assuré par la mise à jour annuelle du guide de travail, qui tient compte des indices de prix publiés par l'Office fédéral de la statistique pour le secteur de la construction. En outre, dans la mesure où il ne s'agit pas d'une nouvelle construction, la réduction de la valeur de vétusté peut être comprise comme une adaptation au marché.

18. La critique formulée à l'encontre de l'aide au travail, selon laquelle seule la valeur du terrain et donc la part de la valeur du terrain augmentent dans les régions où la demande est fortement excédentaire et que les différences régionales de coûts de construction ne sont pas prises en compte, est erronée. Des prix d'achat plus élevés n'entraînent pas à eux seuls une augmentation de la part de la valeur du terrain en raison du mécanisme de l'aide au travail (calcul du rapport). En outre, les différences locales d'augmentation des prix de l'immobilier s'expliquent notamment par la situation géographique. Les augmentations des coûts de construction, qui s'écartent assez peu du marché général, n'ont guère d'importance par rapport aux augmentations de la valeur du terrain. Au contraire, une augmentation du prix du terrain s'accompagne régulièrement d'une augmentation des prix de la construction, comme l'a démontré le FG. Celle-ci se reflète dans l'indice des prix de la construction. La directive SW ne prévoit pas non plus de correction du CNB 2010 au moyen de facteurs régionaux ; il n'existe pas de facteurs régionaux (officiels) des coûts de construction à l'échelle fédérale. Le rapport sur le marché foncier de Munich pour l'année 2018 (p. 58 et s.) montre que les résultats de l'aide au travail peuvent être pertinents pour les objets anciens dans les grandes villes à prix élevés, même avec une part de valeur foncière de 80 %. En cas de litige, l'indexation tient également suffisamment compte de l'évolution des prix de la construction dans le Land concerné, qui diffère d'une région à l'autre. Les écarts entre les indices des prix des prestations de construction de l'Office fédéral de la statistique et de l'Office de la statistique X seraient négligeables.

19. Le BMF n'a pas présenté de demande.

Motifs de la décision

II.

1. La révision est fondée. Conformément à l'article 126, paragraphe 3, première phrase, point 2, du Finanzgerichtsordnung (FGO), elle entraîne l'annulation de l'arrêt attaqué et le renvoi de l'affaire au FG pour qu'il soit procédé à un nouvel examen et à une nouvelle décision.

2. Les coûts d'acquisition du bâtiment à déterminer par le FG constituent la base de la détermination de l'amortissement (cf. point 1). L'instance précédente n'a certes pas suivi, à juste titre, la répartition du prix d'achat de l'appartement en propriété acquis par la requérante entre le terrain et le bâtiment (cf. point 2). C'est toutefois à tort que le FG a basé le calcul de l'amortissement sur la répartition du prix d'achat déterminée sur la base de l'aide au travail du BMF (cf. point 3). L'affaire n'est pas en état d'être jugée (cf. point 4).

3. 1) Le montant de l'amortissement du bâtiment est déterminé par les frais d'acquisition du bâtiment (article 7, paragraphe 4, de l'EStG). Ce montant constitue la base de calcul de l'amortissement. Sa détermination incombe au tribunal fédéral en tant qu'instance de fait. Cela vaut également pour la répartition des coûts d'acquisition du bâtiment, d'une part, et du terrain qui en fait partie, d'autre part (arrêt de la Cour fédérale des finances - BFH - du 16 septembre 2015 - IX R 12/14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, Rz 18).

4. a) Si une répartition du prix d'achat a été effectuée dans le contrat de vente, ces frais d'acquisition convenus et payés doivent en principe également servir de base à l'imposition (jurisprudence constante, cf. arrêts de la BFH dans BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397 ; du 01.04.2009 - IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663 ; du 18.01.2006 - IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634). Bien que l'acheteur ait typiquement intérêt à ce que la valeur d'acquisition du bâtiment soit plus élevée en vue de son droit à l'amortissement et que l'accord de répartition correspondant - en faveur du vendeur - puisse éventuellement avoir une influence sur une autre forme de contrat positive pour lui, cela ne justifie en principe pas encore une répartition différente.

5. Les accords des parties contractantes sur les prix individuels des biens économiques individuels ne sont toutefois pas contraignants s'il existe des indices que le prix d'achat n'a été déterminé qu'en apparence (cf. arrêt de la BFH du 28.10.1998 - X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217, sous B.IV.2.c, Rz 33) ou que les conditions d'un abus de conception au sens de l'article 42 AO sont remplies (arrêts de la BFH dans BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663 ; dans BFH/NV 2006, 1634, avec d'autres références ; décision de la BFH du 04.12.2008 - IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365).

6. Même avec un accord devant servir de base à l'imposition selon les principes généraux, les parties ne peuvent toutefois pas, compte tenu de l'obligation de conformité à l'état de fait de l'imposition, façonner le montant de l'impôt de l'acheteur -- concrètement son amortissement --. C'est pourquoi, dans le cadre de la détermination de la base de calcul de l'amortissement, le FG doit examiner au cas par cas (cf. décision du BFH dans BFH/NV 2009, 365, avec d'autres références) s'il existe des doutes notables sur la répartition contractuelle (arrêt du BFH du 10.10.2000 - IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183 ; décisions de la BFH du 24.01.2007 - IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104 ; du 16.09.2002 - IX B 35/02, BFH/NV 2003, 40). Il ne doit pas se limiter à reproduire la répartition contractuelle du point de vue du droit fiscal, mais doit vérifier le résultat par d'autres circonstances, notamment les prix ou valeurs vénales objectivement réalisables sur le marché (cf. décision du BFH dans BFH/NV 2009, 365).

7. Un écart important avec les valeurs indicatives du terrain ne justifie pas sans autre de les substituer aux valeurs convenues ou d'estimer les frais d'acquisition afférents au terrain et au bâtiment. Il s'agit simplement d'un indice montrant que la répartition contractuelle ne reflète peut-être pas les valeurs de manière adéquate. Un tel indice peut être invalidé par d'autres indices. Le TF doit examiner l'ensemble des circonstances de l'objet de l'achat et évaluer si des aspects particuliers rendent l'écart compréhensible. On pense par exemple aux caractéristiques particulières de l'équipement du bâtiment, à ses coûts de construction initiaux et aux éventuelles rénovations, à une utilisation éventuellement limitée en raison de contrats de location existants ou à la valeur d'habitation du bâtiment dans le contexte du voisinage (par ex. bruit de la rue, installations sociales ou tranquillité particulière en raison d'un espace vert voisin). Parallèlement, le FG doit prendre en compte les critères particuliers du terrain, tels qu'un jardin bien entretenu ou des arbres gênants (arrêt BFH in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, Rz 22).

8. Une correction de la répartition du prix d'acquisition entre terrain et bâtiment décidée par les parties ne s'impose que si elle méconnaît fondamentalement les rapports de valeur réels et ne semble pas économiquement défendable (arrêt BFH in BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, Rz 23, avec d'autres références).

9. Le FG dispose d'une certaine marge d'appréciation dans le cadre de son évaluation globale. Les principes généraux de la constatation et de l'appréciation des faits par les juridictions financières s'appliquent à cet égard. Dans ce contexte, il n'est pas question de se lier à d'éventuelles estimations de la FA (arrêt de la BFH dans BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397, Rz 24).

10. b) Si, selon ces principes, une répartition convenue du prix d'achat ne peut pas servir de base à l'imposition, le TF doit la remplacer, conformément à son appréciation globale des circonstances, par une répartition selon les valeurs vénales réelles du terrain et du bâtiment. Ce faisant, le FG doit répondre à la question de savoir selon quelle méthode d'évaluation la répartition du prix d'achat doit être effectuée, en tenant compte des circonstances du cas d'espèce (cf. décision de la BFH du 22.10.2007 - IV B 111/06, BFH/NV 2008, 360, avec d'autres références ; arrêt de la BFH dans BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397).

11. c) Lors de la répartition d'un prix d'achat global, il convient tout d'abord de déterminer séparément la valeur du terrain et celle du bâtiment, puis de répartir les frais d'acquisition en fonction du rapport entre les deux parts de valeur, en frais d'acquisition pour la part du terrain et celle du bâtiment. Pour l'estimation de la valeur de la partie terrain et de la partie bâtiment, on peut se référer à l'ImmoWertV, car il contient des principes reconnus pour l'estimation des valeurs vénales des biens immobiliers (décision du Sénat du 15.11.2016 - IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292, Rz 4 ; arrêt du Sénat du 15.01.1985 - IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, sous 1.b, Rz 17, avec d'autres références à la réglementation précédente sous forme de l'ordonnance sur la détermination de la valeur du 15.08.1972, BGBl I 1972, 1416, en dernier lieu du 06.12.1988, BGBl I 1988, 2209).

12. Selon cette loi, la valeur vénale doit être déterminée à l'aide de la méthode de la valeur comparative (y compris la méthode de détermination de la valeur du sol), de la méthode de la valeur de rendement, de la méthode de la valeur réelle ou de plusieurs de ces méthodes (§ 8 alinéa 1 phrase 1 ImmoWertV). Les méthodes doivent être choisies en fonction de la nature de l'objet à évaluer, en tenant compte des usages en vigueur dans les transactions commerciales habituelles et des autres circonstances du cas d'espèce, notamment des données disponibles ; le choix doit être motivé (§ 8 al. 1 phrase 2 ImmoWertV). Il convient de décider laquelle de ces méthodes d'évaluation doit être appliquée en fonction des circonstances réelles de chaque cas particulier. A cet égard, les méthodes d'évaluation sont équivalentes les unes aux autres (cf. décisions de la BFH du 27.11.2017 - IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218, Rz 5, et dans BFH/NV 2017, 292, Rz 4, avec d'autres références).

13. La détermination des valeurs vénales fait partie de la constatation des faits par le FG, qui lie en principe la juridiction de révision (§ 118 al. 2 FGO). La BFH doit cependant vérifier si le FG a appliqué la méthode correcte lors de sa détermination de la valeur (arrêt de la BFH dans BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, sous II.2., Rz 28 ; dernièrement, arrêts du BFH du 29.10.2019 - IX R 38/17, BFHE 267, 18, Rz 42, et IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, Rz 40).

14. 2) L'instance précédente n'a respecté qu'en partie les principes juridiques exposés précédemment concernant l'effet contraignant d'une répartition contractuelle du prix d'achat et les a appliqués au cas litigieux. Il n'est pas contestable, du point de vue du droit de la révision, que le tribunal ait admis l'existence de doutes notables quant à la répartition du prix d'achat prévue par le contrat d'achat -- en appréciant les rapports de valeur concrets de l'objet de l'achat. Etant donné que la répartition contractuelle du prix d'achat ne tient pas compte des valeurs réelles et qu'elle n'est pas défendable sur le plan économique, le FA était en droit de procéder à sa propre répartition.

15. a) C'est à juste titre que la FA et l'instance précédente sont parties du principe qu'il existait des doutes notables quant à la répartition contractuelle du prix d'achat de l'appartement en propriété. Ceux-ci résultent déjà de l'écart considérable entre le prix d'achat du terrain indiqué dans le contrat de vente (20.000 €) et la valeur indicative du terrain (77.713 €). La part du prix d'achat convenue est inférieure d'environ 75 % à la valeur indicative du terrain et donc -- nonobstant la question soulevée par l'instance précédente de savoir quel degré d'écart peut encore être considéré comme insignifiant (cf. Kohlhaas, Die Steuerberatung --Stbg-- 2016, 460, 462, qui considère comme négligeable un écart allant jusqu'à 10 % ; également Thüringer FG, jugement du 20.02.2008 - III 740/05, EFG 2008, 1140, par la suite décision de la BFH du 26.08.2008 - IX B 63/08, juris, définitive)-- plus que négligeable. Certes, un écart par rapport à la valeur indicative du terrain n'est qu'un indice réfutable. L'appréciation de l'instance inférieure, selon laquelle la demanderesse n'a pas réfuté cet indice par d'autres indices, n'est toutefois pas critiquable du point de vue du droit de la révision. Le TF n'a pas pu constater d'aspects particuliers qui rendraient compréhensible la répartition contractuelle du prix d'achat. C'est à juste titre qu'il n'a pas suivi l'argumentation générale de la requérante concernant les caractéristiques (particulières) de l'équipement et l'état de rénovation de l'appartement ainsi que la situation de l'objet.

16. b) Etant donné que la répartition contractuelle du prix d'achat ne tient pas compte de la valeur réelle de l'immeuble et qu'elle n'est pas défendable d'un point de vue économique, le FA et le FG étaient en droit de procéder à leur propre répartition.

17. 3) Toutefois, le TF ne pouvait pas, en tout cas en cas de litige, remplacer la répartition contractuelle du prix d'achat par la répartition déterminée à l'aide de l'aide de travail du BMF. L'aide de travail ne garantit pas ici la répartition selon les valeurs vénales réelles du terrain et du bâtiment exigée par la jurisprudence. Cela résulte du fait qu'elle réduit les méthodes d'évaluation disponibles à la méthode (simplifiée) de la valeur réelle et qu'elle se base sur des paramètres inadmissibles pour la répartition du prix d'achat. L'estimation du FG (art. 96 al. 1 phrase 1 FGO en relation avec l'art. 162 AO) ne peut donc pas être maintenue.

18. a) L'aide au travail n'a pas d'effet contraignant pour les parties et le FG. Il ne s'agit ni d'une norme juridique, ni d'une instruction administrative liant les autorités fiscales, mais uniquement - en droit procédural - d'une argumentation des parties de la FA. Dans la mesure où l'aide au travail est traitée de facto comme contraignante pour le contribuable dans la pratique de l'administration fiscale, il n'existe pas de base juridique à cet égard. Elle suit certes la jurisprudence du Sénat en matière de répartition des prix d'achat globaux, dans la mesure où elle détermine séparément la valeur du terrain et celle du bâtiment (principe de l'évaluation individuelle) ; la méthode dite de la valeur résiduelle (cf. uniquement l'arrêt du BFH in BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, sous II.2., Rz 29) n'est pas appliquée à juste titre.

19. b) L'aide au travail ne satisfait cependant pas aux exigences de la jurisprudence de la Cour suprême en matière de choix de la méthode et ne pouvait donc pas être utilisée comme base. Elle se base sur la directive SW ainsi que sur le NHK 2010 (annexe 1 à la directive SW) et recourt donc toujours et uniquement à la méthode de la valeur réelle ; il s'agit donc d'une méthode simplifiée de la valeur réelle (même avis de Schaper, Grundstücksmarkt und Grundstückswert --GuG-- 2017, 100, 101). Bien que le Sénat ait - du moins dans le passé - régulièrement considéré comme indiquée une répartition du prix d'achat en appliquant la méthode de la valeur réelle pour les appartements en propriété loués dans le patrimoine privé (cf. arrêts du Sénat dans BFHE 267, 18, Rz 43, et dans BFH/NV 2020, 681, Rz 41 ; du 11.02.2003 - IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769, sous II.2.a, Rz 15 ; dans BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183 ; décisions du Sénat dans BFH/NV 2018, 218, Rz 6 ; dans BFH/NV 2017, 292, Rz 5 ; du 23.06.2005 - IX B 117/04, BFH/NV 2005, 1813, sous II.1.a, n° 3), l'aide au travail contredit déjà au départ l'équivalence des méthodes d'évaluation disponibles exposée précédemment, étant donné qu'il n'est pas possible de juger au cas par cas quelle méthode d'évaluation semble indiquée en fonction des circonstances réelles. La BFH a toujours souligné qu'il fallait décider quelle méthode d'évaluation devait être appliquée en fonction des circonstances effectives de chaque cas particulier, de sorte que le choix de la méthode de détermination échappe à toute généralisation et ne peut en tout cas pas être limité à une seule méthode d'évaluation (cf. Arrêts de la BFH du 27.06.1995 - IX R 130/90, BFHE 178, 151, BStBl II 1996, 215, sous 1.b, Rz 15, et du 02.02.1990 - III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497, sous I.2.c, Rz 29 ; décisions du BFH dans BFH/NV 2018, 218, Rz 6, et dans BFH/NV 2005, 1813, sous 1.a, Rz 3). Il n'est pas non plus prévu de plausibiliser les résultats de l'aide au travail au moyen d'autres méthodes d'évaluation, par exemple en fonction de la méthode de la valeur de rendement, très répandue dans la pratique de l'évaluation immobilière. En outre, la justification du choix de la méthode fait également défaut dans certains cas.

20. c) En outre, le guide de travail présente une erreur systémique dans la mesure où il ne tient pas compte d'un facteur de localisation ou de régionalisation lors de la détermination de la valeur du bâtiment (NHK).

21. aa) Les valeurs caractéristiques des coûts du NHK 2010 sont des valeurs moyennes fédérales (Kleiber, Marktwertermittlung nach ImmoWertV, 8. Aufl. Sachwertverfahren Rz 137). En appliquant l'aide de travail, on obtient, pour des bâtiments de même taille, du même type et de la même catégorie d'année de construction, toujours les mêmes coûts de bâtiment dans toute l'Allemagne, en fonction du modèle, simplement diminués de la valeur d'âge (Jacoby, Kaufpreisaufteilung für bebaute Grundstücke - Problematik und Lösungsansatz, 2018, p. 120 et 132 ; Jacoby/Geiling, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2020, 481, 483). Or, dans les régions où les prix sont élevés, les coûts de construction réels peuvent parfois être nettement supérieurs aux valeurs référentielles des coûts (Schaper, GuG 2017, 100, 101). L'absence de prise en compte des conditions locales lors de la détermination de la valeur du bâtiment conduit, précisément dans les grandes villes où les valeurs indicatives du terrain sont élevées -- comme dans le cas litigieux -- à une part disproportionnée du terrain et donc à des évaluations de bâtiments parfois très basses (même opinion Rade/Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 315 ; Jacoby, op. cit, p. 3 ; voir aussi Jardin/Roscher, Die Immobilienwertermittlung aus steuerlichen Anlässen, 2019, n° 175 sur l'"amortissement" de la valeur du terrain, par exemple dans le cadre du modèle dit de Munich). Cela concerne tout particulièrement les biens de grande valeur et les bâtiments anciens (rénovés) (Kohlhaas, Stbg 2016, 460, 465 ; Jacoby, op. cit.) Il s'agit là d'une erreur systémique de l'aide au travail qui conduit à une évaluation tendanciellement trop élevée du terrain (même avis de Kaminski dans Steuerberater Handbuch 2019, 27e éd., partie 4, Immobilieninvestitionen durch Privatpersonen, Rz 1273 ; Wagner, Der Betrieb 2016, 556, 559 ; BeckOK EStG/Graw, 7e éd. (01.05.2020), EStG § 7 Rz 185).

22. bb) Il s'ensuit que la valeur du bâtiment déterminée conformément à l'aide au travail ne présente qu'un rapport limité avec le marché : bien que la valeur du terrain soit déterminée en fonction des valeurs indicatives du terrain fixées par le comité d'experts localement compétent et reflète ainsi les conditions générales de valeur sur le marché foncier au sens de l'article 3, paragraphe 1, point b), de la loi sur l'impôt sur le revenu, la valeur du terrain est déterminée en fonction du prix du terrain.Au sens de l'article 8, paragraphe 2, point 1 de l'ImmoWertV (adaptation au marché), on prend en compte d'un autre côté une valeur de bâtiment non conforme au marché sur la base de THK (Kohlhaas, Stbg 2016, 460, 463 ; Jardin/Roscher, op. cit, n° 176). Les valeurs foncières et les coûts de construction ne peuvent cependant pas être mis directement en relation (Jacoby, op. cit., p. 3, 90 ; Jacoby/Geiling, DStR 2020, 481, 482 ; Kleiber, op. cit. Sachwertverfahren Rz 8). Les VNC 2010 sont de pures valeurs de modèle ; la référence au marché n'est établie que par le facteur de valeur réelle (Mann, GuG 2017, 17, 18 ; Schaper, GuG 2017, 100, 103 ; Seitz, GuG 2017, 142, 143 ; Jardin/Roscher, op. cit., n° 148, 1030), que le guide de travail laisse justement de côté. Certes, l'administration fiscale indique dans les instructions relatives à l'aide au travail qu'il a été renoncé à une adaptation au marché des valeurs réelles (provisoires), "étant donné que celle-ci se répercute dans la même proportion sur le terrain d'une part et sur le bâtiment d'autre part. La somme des valeurs individuelles déterminées (valeurs réelles provisoires) ne présente pas la valeur vénale sans adaptation au marché". Toutefois, lors de la détermination de la valeur du terrain, le lien nécessaire avec le marché est tout à fait garanti, comme nous l'avons vu précédemment. Dans ce contexte, il existe un défaut dans la systématique d'évaluation de l'aide au travail, qui est encore aggravé par l'évolution extrêmement dynamique du marché immobilier au cours des dernières années. Ce déficit est d'autant plus important que la structure des données sous-jacentes à l'évaluation des bâtiments sur la base du NHK 2010 constitue le "cœur" du guide de travail (Jardin/Roscher, NWB - Steuer- und Wirtschaftsrecht 2014, 3155, 3160 ; dies., op. cit., n° 160). Ainsi, les prescriptions de l'article 194 du code de la construction, qui exige l'intégration des conditions du marché dans l'évaluation de la valeur vénale de l'ensemble du terrain construit, ne sont pas respectées (même avis de Jacoby, op. cit., p. 138).

23. cc) Contrairement à l'instance précédente, on ne peut pas opposer avec succès à cette erreur systémique le fait que le "déséquilibre" décrit est un impondérable qui est en fin de compte inhérent à toute procédure d'estimation. En effet, une estimation à des fins de répartition du prix d'achat ne doit être prise en considération que si ses fondements se révèlent compréhensibles et convaincants (par ex. arrêt du BFH dans BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183). Or, ce n'est justement pas le cas au regard des déficits systémiques décrits de la répartition du prix d'achat dans la procédure simplifiée de l'administration fiscale.

24. dd) L'instance précédente a également reconnu les "distorsions" qui résultent d'une augmentation disproportionnée des prix de la construction dans les zones urbaines (comme dans le cas litigieux) - sans que cela soit reflété dans l'aide au travail. En l'absence de chiffres précis sur l'évolution des prix de la construction dans le Land concerné, elle a toutefois estimé qu'il n'était pas possible d'intervenir pour corriger l'aide au travail. Cette considération ne permet toutefois pas de maintenir le résultat de l'estimation de l'administration fiscale. Au contraire, la part des bâtiments doit régulièrement être déterminée par l'expertise d'un expert indépendant assermenté (voir 4.).

25. Dans ce contexte, le BMF se réfère à tort au fait que l'indice des prix des prestations de construction de l'Office statistique X ne dépasse que légèrement celui de l'Office fédéral de la statistique depuis 2015. Certes, il peut ressortir des statistiques évoquées que l'évolution des prix de la construction dans le Land concerné ne diffère pas sensiblement de l'évolution des prix de la construction sur l'ensemble du territoire fédéral. Cela n'élimine toutefois pas les déficits décrits ci-dessus dans le système d'évaluation.

26. 4) L'affaire n'est pas en état d'être jugée. Le FG doit, en deuxième instance, procéder aux constatations factuelles nécessaires concernant la valeur de la partie terrain et de la partie bâtiment. Dans le cas présent d'une évaluation litigieuse d'un bien immobilier, il est en règle générale tenu, conformément à l'article 81, paragraphe 1, du FGO, de demander l'avis d'un expert assermenté pour l'évaluation de biens immobiliers ; il ne peut s'en dispenser que si, à titre exceptionnel, il dispose lui-même des connaissances nécessaires et qu'il les expose dans les motifs de sa décision (cf. décisions de la BFH du 07.01.2015 - I B 42/13, BFH/NV 2015, 1093, Rz 9 ; du 21.12.2011 - VIII B 88/11, BFH/NV 2012, 600, Rz 4 ; du 03.05.2001 - III B 52/00, BFH/NV 2001, 1419, Rz 4 ; voir également l'arrêt du Sénat du 06.02.2018 - IX R 14/17, BFHE 261, 20, BStBl II 2018, 522, Rz 19, concernant le supplément d'ameublement). En revanche, une expertise de l'expert en bâtiment de l'administration fiscale doit être traitée comme une expertise privée dans la procédure du tribunal financier. Une telle expertise ne peut être utilisée par le FG pour fonder sa décision que si aucune des parties n'émet d'objections substantielles quant à son exactitude (par exemple, décision du BFH dans BFH/NV 2015, 1093, n° 15, avec d'autres références).

27. 5) La décision sur les dépens est fondée sur l'article 143, paragraphe 2, du FGO.

https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202010257/