Kluczowe stwierdzenia wyroku
- Skala amortyzacji: Decydującym czynnikiem jest rzeczywisty okres użytkowania zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG w związku z § 11c ust. 1 EStDV. § 11c ust. 1 EStDV, tj. czas, w którym można oczekiwać, że budynek będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem.
- Krótszy ekonomiczny niż techniczny okres użytkowania: Jeśli ekonomiczny okres użytkowania jest krótszy niż techniczny okres użytkowania, można go ująć, jeśli nie ma innego ekonomicznie opłacalnego zastosowania.
- Jednolity składnik aktywów rozpada się: W przypadku funkcjonalnie powiązanego całego systemu (system dystrybucji pakietów), jednolite wykorzystanie i powiązanie funkcjonalne przestaje istnieć po ekonomicznym zużyciu podstawowych podbudów (hale dystrybucyjne po zakończeniu leasingu).
- Konsekwencje dla amortyzacji: Od tego momentu cały system musi być podzielony na kilka aktywów; jednolita amortyzacja przez zamortyzowany całkowity okres użytkowania jest prawnie nieprawidłowa.
- Wynik postępowania: Wyrok sądu niższej instancji, który opierał się na jednolitym 25-letnim okresie użytkowania, został uchylony; sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia w celu dokonania nowej oceny stanu faktycznego (oddzielne rozpatrzenie części i ich okresów użytkowania).
Sformułowanie wyroku
Stan faktyczny sprawy
I. Powodowie i wnoszący odwołanie (powodowie) są małżeństwem wspólnie rozliczającym się z podatku dochodowego. W 1993 r. powodowie wydzierżawili spółce A za 76 050 DM miesięcznie - jeszcze do wybudowania - hale do obsługi systemu dystrybucji paczek. Dzierżawa miała rozpocząć się jesienią 1993 r. i zakończyć 15 lat po dacie wprowadzenia się (październik 1993 r.). Najemca wypowiedział umowę w dniu 30 września 2008 roku.
Nieruchomość, która została wybudowana w konstrukcji lekkiej (koszty budowy 3.041.000 DM), składa się z hali dostawczej (950 m2), dwóch hal dystrybucyjnych (2.710 m2), pomieszczeń biurowych i socjalnych (350 m2), które są ze sobą konstrukcyjnie połączone, oraz placów manewrowych i parkingowych (9.645 m2).
Kredyty zaciągnięte na sfinansowanie kosztów budowy mają zostać spłacone w 2011 roku.
Pozwany i wnoszący odwołanie (urząd skarbowy --FA--) początkowo przyjęli 15-letni okres użytkowania zgodnie z deklaracją. Oceny podatku dochodowego i ocena pozostałego odliczenia straty zostały wydane z zastrzeżeniem przeglądu. W kolejnym przeglądzie FA odstąpił od swojej opinii i 6 grudnia 2000 r. wydał zmienione oceny podatku dochodowego za lata 1992-1994, a także zmienioną ocenę strat na dzień 31 grudnia 1994 r., w której przyjął okres użytkowania wynoszący 40 lat.
W postępowaniu odwoławczym biegły z zakresu budownictwa stwierdził między innymi, że nie można jednoznacznie ocenić, czy okres użytkowania wynoszący 15 lat czy 25 lat jest odpowiedni.
Po dalszych konsultacjach z ekspertem budowlanym i ekspertem budowlanym Wyższego Urzędu Finansowego, ten ostatni uznał 25-letni okres użytkowania za najbardziej prawdopodobny. FA zgodziła się z tym i odpowiednio zmieniła zawiadomienia o naliczeniu podatku dochodowego za lata 1992 i 1993 oraz zawiadomienie o naliczeniu straty na dzień 31 grudnia 1994 r. w decyzji o sprzeciwie z dnia 18 grudnia 2002 r. W pozostałym zakresie sprzeciw został uwzględniony. W pozostałym zakresie zastrzeżenia zostały odrzucone jako nieuzasadnione. W uzasadnieniu swojej decyzji FA powołała się na fakt, że nieruchomość mogła być nadal wykorzystywana do innych celów nawet po wygaśnięciu umowy najmu.
Powodowie oparli swoje powództwo przeciwko zmienionym szacunkom na fakcie, że nieruchomość nie mogła być dalej wykorzystywana w sposób ekonomicznie opłacalny po wygaśnięciu 15-letniej umowy najmu z najemcą A i musiała zostać rozebrana.
W momencie wyceny (styczeń 2006 r.) biegły powołany przez sąd podatkowy oszacował pozostały okres użytkowania technicznego całego obiektu na 22 lata, a pozostały okres użytkowania ekonomicznego na 15 lat, w oparciu o nową koncepcję użytkowania bez uwzględnienia hal dystrybucyjnych, które uległy ekonomicznemu zużyciu po wygaśnięciu umowy najmu z najemcą. W oparciu o indywidualną ocenę budynków wchodzących w skład całego kompleksu, biegły ustalił jednolity okres użytkowania dla całego kompleksu, przy czym uwzględnił rozbiórkę hal dystrybucyjnych po zaprzestaniu użytkowania jako pozycję pomniejszającą w ramach pozostałego okresu ekonomicznej użyteczności całej nieruchomości komercyjnej.
Sąd podatkowy oddalił skargę. Organy podatkowe słusznie przyjęły 25-letni okres amortyzacji dla budynków, które były ściśle powiązane pod względem użytkowania i funkcji.
W swojej apelacji powodowie zarzucają naruszenie prawa materialnego (§ 7 ust. 4 zd. 2, ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym - EStG -, § 11c ust. 1 zd. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku dochodowym - EStDV -).
Powodowie wnoszą o zmianę zaskarżonych decyzji w sprawie podatku dochodowego za lata 1992 i 1993 oraz decyzji w sprawie odliczenia straty na dzień 31 grudnia 1994 r. z dnia 6 grudnia 2000 r. w taki sposób, aby amortyzacja z tytułu zużycia (AfA) dla systemu dystrybucji paczek zbudowanego przez powoda została uznana zgodnie z okresem 15 lat, uchylając wyrok sądu podatkowego i decyzję w sprawie sprzeciwu z dnia 18 grudnia 2002 r.
FA wniosła o oddalenie apelacji.
Uzasadnienie
II. Odwołanie jest uzasadnione i prowadzi do uchylenia poprzedniej decyzji i przekazania sprawy do sądu podatkowego w celu ponownego rozpatrzenia i wydania decyzji (§ 126 ust. 3 zdanie 1 nr 2 niemieckiego kodeksu postępowania podatkowego - FGO). Oceniając okres ekonomicznej użyteczności przedmiotowego systemu dystrybucji paczek, sąd podatkowy naruszył prawo, stosując § 11c (1) EStDV.
1. zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG można zastosować amortyzację odpowiadającą rzeczywistemu okresowi użytkowania budynku zamiast amortyzacji zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 1 EStG. Okres użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG to, zgodnie z § 11c ust. 1 EStDV, okres, w którym można oczekiwać, że budynek będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Okres użytkowania, który należy oszacować, jest określany na podstawie zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej i okoliczności prawnych, które mogą ograniczać okres użytkowania składnika aktywów. Okres użytkowania opiera się na technicznym okresie użytkowania, tj. okresie, w którym składnik aktywów podlega technicznemu zużyciu. Jeśli ekonomiczny okres użytkowania jest krótszy niż techniczny okres użytkowania, podatnik może się na to powołać (utrwalone orzecznictwo, np. wyroki Federalnego Sądu Skarbowego - BFH - z dnia 19 listopada 1997 r. X R78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59; z dnia 18 września 2003 r. X R 54/01, BFH/NV 2004, 474, z dalszymi odniesieniami).
Krótszy okres użytkowania oparty na ekonomicznym zużyciu może być wykorzystany jako podstawa amortyzacji tylko wtedy, gdy składnik aktywów jest obiektywnie ekonomicznie zużyty przed końcem technicznego okresu użytkowania. Zużycie ekonomiczne można przyjąć tylko wtedy, gdy możliwość ekonomicznie opłacalnego (alternatywnego) użytkowania lub wykorzystania ostatecznie ustała (wyrok BFH w BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59, pkt II. 4; por. również wyrok z dnia 15 lutego 1989 r. X R 97/87, BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604).
To, czy tak jest, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Wymagana do tego ocena należy do sądu podatkowego jako sądu faktycznego (np. wyrok BFH z dnia 31 października 1978 r. VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507, pkt 2).
2. poprzednia decyzja nie odpowiada tym standardom.
Zgadzając się z powodami, sąd podatkowy ocenił cały sporny obiekt jako jednolity środek trwały, ale zgodnie z uzyskaną opinią biegłego przyjął jednolity całkowity okres użytkowania nawet po ekonomicznym zużyciu hal dystrybucyjnych (wygaśnięciu umowy najmu na 15 lat) jako istotnej części tego środka trwałego. Sąd nie wziął przy tym pod uwagę, że jednolite przeznaczenie i kontekst funkcjonalny części budynku pierwotnie tworzących całość przestał istnieć wraz z ekonomicznym zużyciem hal dystrybucyjnych, tj. że obiekt został podzielony na kilka składników majątkowych. Sąd podatkowy błędnie oparł jednolitą amortyzację na łącznych kosztach produkcji całego obiektu.
3 Zaskarżony wyrok należy zatem uchylić z przyczyn prawnych. Podniesione zarzuty proceduralne są zatem nieistotne.
Sprawa nie jest gotowa do rozstrzygnięcia. W drugiej instancji sąd podatkowy będzie musiał wziąć pod uwagę fakt, że zgodnie z uzyskaną opinią biegłego nie można już zakładać, że pierwotny cały system nadal istnieje jako jednolity składnik aktywów po wygaśnięciu umowy najmu na 15 lat z powodu ekonomicznego zużycia hal dystrybucyjnych.