Formulazione della sentenza
I fatti del caso
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Il ricorrente e appellante (ricorrente) è un farmacista e percepisce redditi da attività commerciali. Insieme alla moglie, ha acquistato, sulla base di un contratto notarile datato 13 maggio 1972 e con effetto dal 1° luglio 1972, una metà ciascuno della proprietà sviluppata ...
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In precedenza, il 1° giugno 1972, i coniugi avevano stipulato il seguente contratto:
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La moglie trasferisce al marito la sua mezza quota della casa ... allo scopo di sviluppare e aprire una farmacia. A tal fine riceve un affitto mensile di 600 DM. L'affitto deve essere pagato mensilmente. Nel caso in cui l'affittuario sia in ritardo con i pagamenti, saranno applicati interessi dell'8%. L'affittuario è responsabile di tutti i costi di gestione relativi alla quota di proprietà, in particolare del pagamento degli interessi per i fondi presi in prestito ...
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Nel 1972 e nel 1973, l'attore eseguì a proprio nome e per proprio conto notevoli lavori di trasformazione, ampliamento e ammodernamento dell'intero edificio. In particolare, il piano terra dell'immobile, che in precedenza era stato utilizzato esclusivamente come abitazione, fu trasformato in una farmacia.
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Nel corso di una verifica fiscale effettuata presso la sede del ricorrente nel 1978 per gli anni dal 1973 al 1976, il verificatore ha considerato il ricorrente come l'effettivo proprietario della quota del piano terra appartenente alla moglie, ha capitalizzato l'intero costo di costruzione della farmacia per un importo di 342.605,40 DM (esclusa l'imposta a monte) presso la sede del ricorrente e, a tal proposito, ha applicato un ammortamento del 2,5% annuo al restante edificio in conformità al § 7 (4) n. 2 della legge sull 'imposta sul reddito (EStG ).
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Nel corso di un'ulteriore verifica esterna nel 1983, il revisore ha ritenuto che il ricorrente non dovesse essere considerato il beneficiario effettivo della quota di comproprietà della moglie e che i costi di produzione ad essa attribuibili non dovessero essere considerati come quelli dell'edificio, ma di un bene materiale indipendente, il diritto di utilizzo dell'edificio. In conformità all'articolo 7 (1) dell'EStG, ha continuato a riconoscere l'ammortamento al 2,5% annuo in linea con la normale vita utile dell'edificio di 40 anni.
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Il ricorrente ha fatto ricorso senza successo con un'obiezione e una causa, che miravano a un tasso di ammortamento del 5% all'anno. L'attore ha giustificato la sua richiesta sostenendo che la vita utile prevista era di soli 20 anni perché avrebbe cessato l'attività al raggiungimento dei 65 anni, cioè nel 1992.
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Il tribunale tributario ha ritenuto che i fatti presentati dal ricorrente non fossero idonei a giustificare un tasso di ammortamento più elevato perché, secondo i principi del confronto di mercato, non era affatto dimostrato che nella persona del ricorrente fosse stato creato un diritto d'uso ammortizzabile. Il contratto del 1° giugno 1972 era poco chiaro e incompleto. In base al suo testo, era ipotizzabile che il canone di locazione di 600 DM al mese fosse destinato esclusivamente all'uso della farmacia costruita sulla quota di proprietà della moglie. Tuttavia, dalla dichiarazione dei redditi congiunta della coppia risultava chiaramente che il pagamento riguardava anche l'uso degli appartamenti nel resto dell'edificio. Non si spiegava altrimenti il fatto che per il 1981 il ricorrente avesse dichiarato solo il reddito da locazione derivante dal contratto del 1° giugno 1972 (7.200 DM), mentre l'attore dichiarava tutti i redditi derivanti dall'affitto degli appartamenti come redditi da locazione e affitto dell'immobile e ovviamente teneva conto anche di tutte le spese legate al reddito di questo tipo di reddito. Di conseguenza, era discutibile cosa l'attore avesse affittato e cosa gli fosse stato concesso in uso, ma soprattutto quanto dovesse durare l'uso presumibilmente concesso all'attore. Infine, il contratto non conteneva alcuna disposizione relativa alle conseguenze legali dell'articolo 951 del Codice civile tedesco (BGB). Un terzo non investirebbe somme ben superiori a 100.000 DM in una proprietà che non gli appartiene senza garantire il tipo, la portata e la durata dell'uso e senza regolare le sue pretese al termine dell'uso.
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Nel suo ricorso, il ricorrente critica la violazione del diritto sostanziale. Ritiene inoltre che si debba applicare una vita utile di 20 anni e di conseguenza un tasso di ammortamento del 5%.
Motivi della decisione
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Il ricorso è infondato. Di conseguenza, il giudice tributario ha giustamente rifiutato di modificare gli accertamenti dell'imposta sul reddito impugnati tenendo conto del tasso di ammortamento più elevato richiesto.
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1.
Il ricorrente potrebbe rivendicare la maggiore aliquota di ammortamento richiesta solo se l'uso della farmacia, nella misura in cui è attribuibile alla quota di proprietà della moglie, si basasse su un diritto d'uso la cui vita utile normale (§ 4 comma 4 in combinato disposto con il § 7 comma 1 frasi 1 e 2 EStG) sarebbe inferiore alla vita utile di 40 anni da valutare per l'edificio ai sensi del § 4 comma 4 in combinato disposto con il § 7 comma 4 frase 1 n. 2 EStG.
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2.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale fiscale federale (BFH), gli interventi di costruzione su terreni di terzi comportano la capitalizzazione dell'importo dei costi di produzione come immobilizzazione materiale nell'ambito della realizzazione degli utili e il corrispondente ammortamento se sono effettuati nell'esercizio di un diritto d'uso. Ciò è giustificato, sebbene si basi su un bene immateriale (cfr. sentenza BFH del 10 agosto 1984 III R 98/83, BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805), dal fatto che a questo proposito sono giustificate le rivendicazioni ai sensi del diritto delle obbligazioni in conformità al § 951 in combinato disposto con il § 812 BGB (Codice Civile tedesco).V.m. § 812 BGB enstanden sind (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13. Juli 1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6; vom 31. ottobre 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, e VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507; del 22 gennaio 1980 VIII R 74/77, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507. Gennaio 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; del 20. settembre 1989 X R 140/87, BFHE 129, 485, BStBl II 1979, 507. settembre 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, 367, BStBl II 1990, 368 sotto 5.; del 15 marzo 1990 IV R 30/88, BFHE 160, 244, 246, BStBl II 1990, 623 sotto 2.).
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3.
I rilievi del giudice tributario sul contratto del 1° giugno 1972 e sulla sua valutazione ai sensi del diritto tributario, che non sono stati contestati con obiezioni procedurali, non impediscono - come ipotizzato dal giudice tributario - il successo del ricorso dal punto di vista del confronto di mercato, poiché la motivazione commerciale degli interventi edilizi è fuori discussione. Tuttavia, le ambiguità del contratto evidenziate dal giudice di primo grado, che di fatto non sarebbe stato stipulato tra terzi estranei, potrebbero far ritenere che l'assunzione dei costi imputabili alla quota di comproprietà della moglie costituisca una donazione e che quindi non siano soddisfatte le condizioni per l'acquisizione di un bene capitalizzabile e ammortizzabile (cfr. sentenza della Corte di Cassazione, n. 158 del 18.11.2008). Senato riconoscente in BFHE 158, 361, 367, BStBl II 1990, 368 con ulteriori riferimenti). Tuttavia, ciò non richiede ulteriori discussioni in questa sede a causa del divieto di trattamento sfavorevole.
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4.
Anche se, nonostante le carenze menzionate in precedenza (al punto 3), si dovesse ipotizzare un diritto d'uso capitalizzabile e ammortizzabile, ciò non cambierebbe il risultato precedente, poiché non vi è alcuna indicazione che, ai sensi del § 4 comma 4 in combinato disposto con il § 7 comma 1 frase 2 EStG, si debba applicare a tale diritto una vita utile normale inferiore a 40 anni.
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Secondo la giurisprudenza precedentemente citata, l'ammortamento si basa sulla normale vita utile del bene, a meno che la durata del rapporto di utilizzo non sia più breve (BFH in BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507). La valutazione di un periodo di ammortamento più breve richiede una giustificazione specifica basata su circostanze oggettive. Il debitore d'imposta ne è responsabile perché si tratta di una stima (Schmidt/Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 12a ed. 1993, § 7 nota 5b con ulteriori riferimenti) e di fattori che rientrano nella sua sfera di influenza e di conoscenza (cfr. sentenze del BFH del 15 febbraio 2011). sentenze del BFH del 15 febbraio 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, e del 3 maggio 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221, 222, in ciascun caso con ulteriori riferimenti), obblighi speciali di cooperazione. Il ricorrente non ha adempiuto a questi obblighi, anche se c'era motivo di provare circostanze oggettive per l'asserito periodo più breve di utilizzo al più tardi da quando è venuto a conoscenza della decisione di obiezione; infatti, doveva essergli chiaro fin da allora che la sua mera dichiarazione di intenzione di cessare l'attività commerciale al raggiungimento dei 65 anni non era sufficiente a giustificare la sua richiesta. L'esperienza di vita non suggerisce facilmente che un lavoratore autonomo cessi la sua attività al raggiungimento dei 65 anni. Inoltre, anche se nel caso specifico ciò fosse accaduto nel frattempo, non avrebbe necessariamente comportato la cessazione dell'uso.