Redacción de la sentencia
Hechos del caso
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El demandante y recurrente (demandante) es farmacéutico y percibe ingresos por operaciones comerciales. Junto con su esposa, adquirió, sobre la base de un contrato notarial de 13 de mayo de 1972 y con efectos a partir del 1 de julio de 1972, la mitad cada uno de la propiedad urbanizada ...
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Con anterioridad, el 1 de junio de 1972, los cónyuges habían celebrado el siguiente contrato:
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La esposa cede a su marido su media participación en la casa ... con el fin de desarrollar y establecer una farmacia. Ella recibe por ello un alquiler mensual de 600 marcos. El alquiler debe pagarse mensualmente. En caso de que el arrendatario se retrase en sus pagos, se le aplicarán intereses del 8%. El arrendatario es responsable de todos los gastos corrientes relacionados con la participación en la propiedad, en particular del pago de intereses por los fondos prestados ...
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En 1972 y 1973, el demandante llevó a cabo, en su propio nombre y por cuenta propia, considerables obras de transformación, ampliación y modernización en todo el edificio. En particular, la planta baja del inmueble, que hasta entonces se había utilizado exclusivamente como vivienda, se transformó en una farmacia.
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En el transcurso de una inspección fiscal llevada a cabo en los locales del demandante en 1978 para los años 1973 a 1976, el auditor consideró al demandante usufructuario de la parte de la planta baja que pertenecía a su esposa, capitalizó la totalidad de los costes de construcción de la farmacia por importe de 342.605,40 DM (excluido el impuesto soportado) en los locales del demandante y, a este respecto, aplicó una amortización del 2,5% anual al resto del edificio de conformidad con el artículo 7 (4) nº 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (EStG ).
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En una nueva auditoría externa realizada en 1983, el auditor opinó que el demandante no debía considerarse beneficiario efectivo de la parte de copropiedad de la esposa y que los costes de producción imputables a ésta no debían considerarse los del edificio, sino los de un activo material independiente, el derecho de uso del edificio. De conformidad con el artículo 7, apartado 1, de la EStG, siguió reconociendo una amortización del 2,5% anual en función de la vida útil normal del edificio, que era de 40 años.
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El demandante recurrió sin éxito con una objeción y una demanda, que se dirigían a una tasa de depreciación del 5% anual. El demandante justificó su petición alegando que la vida útil prevista era de sólo 20 años porque abandonaría su negocio al cumplir los 65 años, es decir, en 1992.
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El Tribunal Fiscal consideró que los hechos expuestos por el demandante no eran adecuados para justificar una tasa de amortización más elevada porque, según los principios de la comparación de precios de mercado, no se había demostrado que se hubiera creado en absoluto un derecho de uso amortizable en la persona del demandante. El contrato de 1 de junio de 1972 era confuso e incompleto. Según su texto, era concebible que el pago del arrendamiento de 600 DM al mes fuera únicamente para el uso de la farmacia construida en la parte de la propiedad que correspondía a su esposa. Sin embargo, de la declaración conjunta de la renta de la pareja se desprendía claramente que el pago también se refería al uso de los pisos del resto del edificio. No había otra explicación para el hecho de que en 1981 el demandante sólo declarara los ingresos por alquiler del contrato de 1 de junio de 1972 (7.200 DM), mientras que la demandante declaraba todos los ingresos por el alquiler de los pisos como ingresos por alquiler y arrendamiento del inmueble y, obviamente, también tenía en cuenta todos los gastos relacionados con este tipo de ingresos. En consecuencia, era cuestionable qué había alquilado el demandante y qué se le permitía utilizar, pero sobre todo cuánto tiempo iba a durar el uso supuestamente concedido al demandante. Por último, el contrato no contenía ninguna disposición relativa a las consecuencias jurídicas del artículo 951 del Código Civil alemán (BGB). Un tercero no invertiría sumas muy superiores a 100.000 DM en una propiedad que no le pertenecía sin garantizar el tipo, el alcance y la duración del uso y sin regular sus reclamaciones al final del uso.
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En su recurso, el demandante critica la violación del derecho sustantivo. También opina que debería aplicarse una vida útil de 20 años y, en consecuencia, una tasa de amortización del 5%.
Motivación de la resolución
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El recurso de casación es infundado. En consecuencia, el tribunal fiscal se negó acertadamente a modificar las liquidaciones del impuesto sobre la renta impugnadas teniendo en cuenta el mayor coeficiente de amortización solicitado.
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1.
El demandante sólo podría reclamar el mayor coeficiente de amortización solicitado si el uso de la farmacia, en la medida en que es atribuible a la participación de su esposa en la propiedad, se basara en un derecho de uso cuya vida útil normal (artículo 4, apartado 4, en relación con el artículo 7, apartado 1, frases primera y segunda, de laEStG ) fuera inferior a la vida útil de 40 años que debe evaluarse para el edificio con arreglo al artículo 4, apartado 4, en relación con el artículo 7, apartado 4, frase primera, número 2, de la EStG.
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2.
Según la jurisprudencia del Tribunal Fiscal Federal (BFH), las medidas de construcción en terrenos ajenos dan lugar a una capitalización por el importe de los costes de producción como activo material en el marco de la realización de beneficios y a la correspondiente amortización si se llevan a cabo en el ejercicio de un derecho de uso. Esto se justifica, aunque se base en un activo inmaterial (véase la sentencia del BFH de 10 de agosto de 1984 III R 98/83, BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805), por el hecho de que a este respecto están justificadas las reclamaciones en virtud del derecho de obligaciones de conformidad con el § 951 en relación con el § 812 BGB (Código Civil alemán).V.m. § 812 BGB enstanden sind (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13. Juli 1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6; vom 31. Octubre 1978 VIII R 182/75, BStBl II 1978, 6). octubre de 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, y VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507; de 22 de enero de 1980 VIII R 74/77, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507. de enero de 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; de 20. septiembre 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, 367, BStBl II 1990, 368 bajo 5.; de 15 marzo 1990 IV R 30/88, BFHE 160, 244, 246, BStBl II 1990, 623 bajo 2.).
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3.
Parece dudoso que el demandante en el caso en litigio haya obtenido una posición jurídica que pueda valorarse como tal derecho de uso: Las comprobaciones realizadas por el tribunal fiscal sobre el contrato de 1 de junio de 1972 y su valoración conforme al derecho fiscal, que no fueron impugnadas con objeciones procesales, no impiden -como supuso el tribunal fiscal- el éxito de la acción desde el punto de vista de la comparación de precios de mercado, porque la motivación empresarial de las medidas de construcción está fuera de toda duda. Sin embargo, las ambigüedades del contrato puestas de manifiesto por el tribunal inferior, que de hecho no se habría celebrado entre terceros no vinculados, podrían argumentar que la asunción de los gastos imputables a la parte de copropiedad de la esposa constituye una donación y que, por lo tanto, no se cumplen los requisitos para la adquisición de un activo susceptible de capitalización y amortización (cfr. Reconocimiento del Senado en BFHE 158, 361, 367, BStBl II 1990, 368 con otras referencias). Sin embargo, esto no requiere mayor discusión aquí debido a la prohibición de trato desfavorable.
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4.
Incluso si, a pesar de las deficiencias mencionadas anteriormente (apartado 3.), se partiera de un derecho de uso que pudiera capitalizarse y amortizarse, ello no modificaría el resultado anterior, ya que no hay indicios de que, de conformidad con el apartado 4 del artículo 4 en relación con la frase 2 del apartado 1 del artículo 7 de la EStG, deba aplicarse a dicho derecho una vida útil normal inferior a 40 años.
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Según la jurisprudencia citada anteriormente, la amortización se basa en la vida útil normal del activo, a menos que la duración de la relación de utilización sea inferior (BFH en BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507). La valoración de un período de amortización más corto requiere una justificación específica basada en las circunstancias objetivas. El deudor tributario es responsable de ello, ya que se trata de una estimación (Schmidt/Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 12ª ed. 1993, § 7 nota 5b con otras referencias) y de factores de su ámbito de influencia y conocimiento (véanse las sentencias del BFH de 15 de junio de 1993, § 7 nota 5b con otras referencias). Véanse las sentencias del BFH de 15 de febrero de 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, y de 3 de mayo de 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221, 222, en cada caso con referencias adicionales), obligaciones especiales de cooperación. El demandante no cumplió estas obligaciones, aunque existían motivos para justificar las circunstancias objetivas de la supuesta menor duración de la utilización a más tardar desde que tuvo conocimiento de la decisión de objeción; pues desde ese momento debía tener claro que su mera declaración de intenciones de poner fin a su actividad comercial al cumplir los 65 años no bastaba para justificar su solicitud. La experiencia de la vida no sugiere fácilmente que un trabajador por cuenta propia cese su actividad al cumplir los 65 años. Además, aunque en el caso concreto esto hubiera sucedido entretanto, ello no habría dado lugar necesariamente a un cese de actividad.