Texte du jugement
Faits et chiffres
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Le requérant et demandeur en révision (le requérant) est pharmacien et perçoit des revenus d'exploitation commerciale. En vertu d'un contrat notarié du 13 mai 1972, il a acquis avec son épouse, avec effet au 1er juillet 1972, chacun pour moitié, le terrain bâti ...
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Auparavant, le 1er juin 1972, les époux avaient conclu le contrat suivant :
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L'épouse cède à son mari la moitié de sa part dans la maison ... en vue de l'aménagement et de l'installation d'une pharmacie. Elle reçoit en contrepartie un loyer mensuel de 600 DM. Le loyer est payable mensuellement. Si le locataire est en retard dans ses paiements, il devra payer des intérêts de 8%. Le locataire doit prendre en charge tous les frais courants concernant la partie du terrain, notamment les intérêts sur les fonds empruntés ...
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En 1972 et 1973, le demandeur a entrepris en son nom et pour son propre compte d'importants travaux de transformation, d'extension et de modernisation de l'ensemble du bâtiment. C'est surtout le rez-de-chaussée de l'immeuble, jusqu'alors exclusivement utilisé comme immeuble d'habitation, qui a été transformé en pharmacie.
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Lors d'un contrôle fiscal effectué en 1978 auprès du requérant pour les années 1973 à 1976, le contrôleur a considéré que le requérant était le propriétaire économique de la part du rez-de-chaussée appartenant à son épouse, a porté à l'actif du requérant l'ensemble des coûts de construction de la pharmacie, soit 342 605,40 DM (hors taxe en amont), et a procédé à un amortissement de 2,5 % par an sur cette part, de manière uniforme avec le reste du bâtiment, conformément à l'article 7, paragraphe 4, point 2, de la loi relative à l'impôt sur le revenu (Einkommensteuergesetz, EStG).
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Lors d'un autre contrôle fiscal en 1983, l'inspecteur a estimé que le requérant n'était pas le propriétaire économique de la part de copropriété de l'épouse et que les frais de fabrication y afférents ne devaient pas être considérés comme ceux du bâtiment, mais comme ceux d'un bien économique matériel autonome, le droit d'utilisation du bâtiment. Conformément à l'article 7, paragraphe 1, de l'EStG, il a continué à prendre en compte les déductions pour amortissement (AfA) à hauteur de 2,5 % par an, conformément à la durée d'utilisation normale du bâtiment de 40 ans.
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Le requérant a contesté cette décision, sans succès, par une opposition et un recours visant à obtenir un taux d'amortissement de 5 % par an. Le requérant a justifié sa demande par le fait que la durée d'utilisation prévisible n'était que de 20 ans, car il cesserait d'exploiter son entreprise à l'âge de 65 ans, c'est-à-dire en 1992.
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Le Finanzgericht (FG) a estimé que les faits présentés par le requérant n'étaient pas de nature à justifier un taux d'amortissement plus élevé, car il n'était pas établi, selon les principes de pleine concurrence, qu'un droit de jouissance amortissable avait été créé en la personne du requérant. Le contrat du 1er juin 1972 est peu clair et lacunaire. D'après son texte, il serait concevable que le paiement du loyer de 600 DM par mois serve uniquement à l'utilisation de la pharmacie construite sur la part de terrain de son épouse. Or, il ressort de la déclaration commune d'impôt sur le revenu des époux que la rémunération concerne également l'utilisation des appartements situés dans le reste de l'immeuble. Il n'est en effet pas possible d'expliquer autrement le fait que, pour 1981, la requérante n'ait déclaré que les revenus locatifs résultant du contrat du 1er juin 1972 (7200 DM), alors que le requérant a déclaré tous les revenus provenant des locations d'appartements en tant que revenus provenant de la location et de l'affermage de l'immeuble, et qu'il ait manifestement pris en compte tous les frais professionnels liés à ce type de revenus. Par conséquent, on peut déjà se demander ce que le requérant a loué et ce qu'il peut utiliser, et surtout combien de temps l'utilisation prétendument accordée au requérant doit durer. Enfin, le contrat ne contient aucune disposition relative aux conséquences juridiques de l 'article 951 du Bürgerliches Gesetz buch (BGB). Une telle forme de contrat n'est pas habituelle entre étrangers : un tiers n'investirait pas des sommes dépassant largement les 100 000 DM dans un terrain qui ne lui appartient pas, sans garantir la nature, l'étendue et la durée de l'utilisation et sans régler ses droits en fin d'utilisation.
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Dans son recours en révision, le requérant se plaint d'une violation du droit matériel. Il est toujours d'avis qu'il faut se baser sur une durée d'utilisation de 20 ans et, par conséquent, sur un taux d'amortissement de 5 %.
Motifs de la décision
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La révision n'est pas fondée. C'est à juste titre que le FG a refusé de modifier les avis d'imposition sur le revenu en tenant compte du taux d'amortissement plus élevé souhaité.
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1.
Le requérant ne pourrait prétendre au taux d'amortissement plus élevé invoqué que si l'utilisation de la pharmacie, dans la mesure où elle se rapporte à la part de propriété de son épouse, était fondée sur un droit d'utilisation dont la durée d'utilisation habituelle (article 4, paragraphe 4, en liaison avec l 'article 7, paragraphe 1, première et deuxième phrases, de l'EStG) devait être calculée à un niveau inférieur à la durée d'utilisation de 40 ans à retenir pour le bâtiment conformément à l'article 4, paragraphe 4, en liaison avec l 'article 7, paragraphe 4, première phrase, point 2, de l'EStG.
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2.
Selon la jurisprudence de la Cour fédérale des finances (BFH), les travaux de construction sur le terrain d'autrui donnent lieu, dans le cadre de la réalisation des bénéfices, à une inscription à l'actif à hauteur des coûts de production, comme s'il s'agissait d'un bien économique matériel, et à un amortissement correspondant, s'ils sont effectués dans le cadre de l'exercice d'un droit d'utilisation. Cela se justifie, bien qu'il s'agisse d'un bien économique immatériel (cf. arrêt du BFH du 10 août 1984 III R 98/83, BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805), par le fait que les droits découlant du droit des obligations selon l'article 951 en relation avec le droit de la propriété sont ainsi reconnus.en relation avec l 'article 812 du BGB (cf. entre autres les arrêts de la BFH du 13 juillet 1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6 ; du 31. octobre 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, ainsi que VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507 ; du 22. janvier 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244 ; du 20. septembre 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, 367, BStBl II 1990, 368 sous 5 ; du 15 mars 1990 IV R 30/88, BFHE 160, 244, 246, BStBl II 1990, 623 sous 2).
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3.
Il semble douteux que le requérant ait acquis, en l'espèce, une position juridique pouvant être considérée comme un tel droit de jouissance : les constatations faites par le TF au sujet du contrat du 1er juin 1972 et de son appréciation en droit fiscal, qui n'ont pas été contestées par des arguments de procédure, ne s'opposent certes pas au succès d'une action en justice - comme l'a supposé le TF - sous l'angle du principe de pleine concurrence ; en effet, l'origine professionnelle des travaux de construction ne fait aucun doute. Les ambiguïtés du contrat soulignées par l'instance précédente, qui n'aurait effectivement pas été conclu de la sorte entre des tiers étrangers, pourraient toutefois plaider en faveur du fait que la prise en charge des frais afférents à la part de copropriété de l'épouse constitue une donation et que, par conséquent, les conditions pour l'acquisition d'un bien économique pouvant être porté à l'actif et amorti font défaut (cf. Sénat reconnaissant dans BFHE 158, 361, 367, BStBl II 1990, 368 avec d'autres références). Mais cela ne nécessite pas de discussion supplémentaire en raison de l'interdiction d'un traitement défavorable.
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4.
Même si l'on partait du principe qu'il existe un droit d'utilisation pouvant être inscrit à l'actif et amorti, en dépit des défauts évoqués précédemment (au point 3), cela ne changerait rien au résultat obtenu jusqu'à présent, car il n'existe aucun indice permettant de conclure que, conformément à l'article 4, paragraphe 4, en liaison avec l 'article 7, paragraphe 1, deuxième phrase, de l'EStG, la durée d'utilisation normale d'un tel droit est inférieure à 40 ans.
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Selon la jurisprudence citée précédemment, l'amortissement est déterminé par la durée d'utilisation habituelle du bien économique, à moins que la durée de la relation d'utilisation ne soit plus courte (BFH in BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507). Le calcul d'une période d'amortissement plus courte nécessite une justification concrète sur la base des circonstances objectives. Dans ce contexte, le débiteur de l'impôt, parce qu'il s'agit d'une estimation (Schmidt/Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 12e éd. 1993, § 7 ann. 5b avec d'autres références) et de facteurs relevant de son domaine d'influence et de connaissance (cf. arrêts du BFH du 15 février 1989, X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, et du 3 mai 1991, V R 36/90, BFH/NV 1992, 221, 222, dans les deux cas avec d'autres références), des devoirs de coopération particuliers. Le requérant ne s'est pas acquitté de ces obligations, bien qu'il ait eu l'occasion, au plus tard depuis qu'il a pris connaissance de la décision sur opposition, d'exposer de manière circonstanciée les circonstances objectives justifiant la prétendue durée d'utilisation plus courte ; car, en tout cas à partir de ce moment, il devait savoir que sa simple déclaration d'intention de mettre fin à son activité commerciale à l'âge de 65 ans ne suffisait pas à justifier sa demande. L'expérience de la vie ne permet pas d'affirmer sans autre qu'un travailleur indépendant cesse son activité à l'âge de 65 ans. En outre, même si cela s'était produit entre-temps dans le cas concret, cela n'aurait pas nécessairement entraîné la cessation de l'exploitation.