Sformułowanie wyroku
Stan faktyczny sprawy
1
Powód i apelujący (powód) jest farmaceutą i uzyskuje dochody z działalności handlowej. Wraz z żoną nabył na podstawie umowy notarialnej z dnia 13 maja 1972 r. ze skutkiem od dnia 1 lipca 1972 r. po połowie zabudowanej nieruchomości ...
2
Wcześniej, w dniu 1 czerwca 1972 r., małżonkowie zawarli umowę następującej treści:
3
Żona przenosi na męża swoją połowę udziału w domu ... w celu rozbudowy i założenia apteki. Otrzymuje za to miesięczny czynsz w wysokości 600 DM. Czynsz ma być płacony co miesiąc. Jeżeli najemca zalega z płatnościami, naliczane są odsetki w wysokości 8%. Najemca jest odpowiedzialny za wszystkie koszty bieżące związane z udziałem w nieruchomości - w szczególności za spłatę odsetek od pożyczonych środków ...
4
W latach 1972 i 1973 powód przeprowadził we własnym imieniu i na własny rachunek znaczne prace związane z przebudową, rozbudową i modernizacją całego budynku. W szczególności parter nieruchomości, który wcześniej był wykorzystywany wyłącznie jako budynek mieszkalny, został przekształcony w aptekę.
5
Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w lokalu powoda w 1978 r. za lata 1973-1976, kontroler uznał powoda za rzeczywistego właściciela udziału w parterze należącego do jego żony, skapitalizował całość kosztów budowy apteki w wysokości 342.605,40 DM (bez podatku naliczonego) w lokalu powoda i w związku z tym zastosował amortyzację w wysokości 2,5% rocznie do pozostałego budynku zgodnie z § 7 (4) nr 2 ustawy o podatku dochodowym (EStG ).
6
Podczas kolejnego audytu zewnętrznego w 1983 r. audytor uznał, że powoda nie należy traktować jako rzeczywistego właściciela udziału we współwłasności żony i że kosztów produkcji, które można przypisać temu udziałowi, nie należy traktować jako kosztów budynku, ale jako niezależny środek trwały - prawo do korzystania z budynku. Zgodnie z sekcją 7 (1) EStG, nadal uznawał amortyzację w wysokości 2,5% rocznie, zgodnie z normalnym okresem użytkowania budynku wynoszącym 40 lat.
7
Powód bezskutecznie odwołał się od tej decyzji, wnosząc sprzeciw i pozew, które dotyczyły stawki amortyzacji w wysokości 5% rocznie. Powód uzasadnił swoje żądanie, argumentując, że przewidywany okres użytkowania wynosił tylko 20 lat, ponieważ zrezygnowałby z działalności po osiągnięciu wieku 65 lat, tj. w 1992 roku.
8
Sąd podatkowy uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez powoda nie uzasadniał zastosowania wyższej stawki amortyzacyjnej, ponieważ zgodnie z zasadami porównania rynkowego nie ustalono, że w ogóle powstało podlegające amortyzacji prawo użytkowania w osobie powoda. Umowa z dnia 1 czerwca 1972 r. była niejasna i niekompletna. Zgodnie z jej tekstem można było sobie wyobrazić, że opłata za dzierżawę w wysokości 600 DM miesięcznie dotyczyła wyłącznie korzystania z apteki wybudowanej na udziale żony w nieruchomości. Jednak ze wspólnego zeznania podatkowego pary wynikało, że płatność dotyczyła również korzystania z mieszkań w pozostałej części budynku. Nie było innego wytłumaczenia dla faktu, że za 1981 r. powód zadeklarował jedynie dochód z najmu z umowy z dnia 1 czerwca 1972 r. (7.200 DM), podczas gdy powódka zadeklarowała cały dochód z wynajmu mieszkań jako dochód z najmu i dzierżawy nieruchomości i oczywiście uwzględniła również wszystkie wydatki związane z dochodem z tego rodzaju dochodu. W rezultacie wątpliwe było, co powód w ogóle wynajmował i z czego mógł korzystać, a przede wszystkim jak długo miało trwać rzekomo przyznane powodowi użytkowanie. Wreszcie umowa nie zawierała żadnych postanowień dotyczących skutków prawnych wynikających z § 951 niemieckiego kodeksu cywilnego (BGB). Osoba trzecia nie zainwestowałaby kwot znacznie przekraczających 100.000 DM w nieruchomość, która do niej nie należała, bez zapewnienia rodzaju, zakresu i czasu trwania użytkowania oraz bez uregulowania jej roszczeń po zakończeniu użytkowania.
9
W apelacji powód zarzuca naruszenie prawa materialnego. Uważa również, że należy zastosować 20-letni okres użytkowania, a w konsekwencji stawkę amortyzacji w wysokości 5%.
Uzasadnienie decyzji
10
Apelacja jest bezzasadna. W konsekwencji sąd podatkowy słusznie odmówił zmiany zaskarżonych decyzji w zakresie podatku dochodowego z uwzględnieniem wnioskowanej wyższej stawki amortyzacyjnej.
11
1.
Powód mógłby domagać się wyższej stawki amortyzacji tylko wtedy, gdyby korzystanie z apteki, w zakresie, w jakim można je przypisać udziałowi jego żony w nieruchomości, opierało się na prawie użytkowania, którego normalny okres użytkowania (§ 4 ust. 4 w związku z § 7 ust. 1zd.1 i 2EStG ) byłby niższy niż 40-letni okres użytkowania, który należy oszacować dla budynku zgodnie z § 4 ust. 4 w związku z § 7 ust. 4 zd. 1 nr 2 EStG.
12
2.
Zgodnie z orzecznictwem Federalnego Trybunału Podatkowego (BFH) działania budowlane na gruntach osób trzecich prowadzą do kapitalizacji w wysokości kosztów produkcji jako środka trwałego w kontekście realizacji zysku i do odpowiedniej amortyzacji, jeżeli są one przeprowadzane w ramach wykonywania prawa użytkowania. Jest to uzasadnione, mimo że opiera się na wartości niematerialnej i prawnej (zob. wyrok BFH z dnia 10 sierpnia 1984 r. III R 98/83, BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805), faktem, że w tym zakresie uzasadnione są roszczenia wynikające z prawa zobowiązań zgodnie z § 951 w związku z § 812 BGB (niemiecki kodeks cywilny).V.m. § 812 BGB enstanden sind (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 13. Juli 1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6; vom 31. października 1978 r. VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399 i VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507; z dnia 22 stycznia 1980 r. VIII R 74/77, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507. stycznia 1980 r. VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; z dnia 20. września 1989 r. X R 140/87, BFHE 158, 361, 367, BStBl II 1990, 368 pkt 5; z dnia 15 marca 1990 r. IV R 30/88, BFHE 160, 244, 246, BStBl II 1990, 623 pkt 2).
13
3.
To, czy powód w spornej sprawie uzyskał sytuację prawną, którą można ocenić jako takie prawo użytkowania, wydaje się wątpliwe: Ustalenia poczynione przez sąd podatkowy w sprawie umowy z dnia 1 czerwca 1972 r. i jej oceny na podstawie prawa podatkowego, które nie zostały zakwestionowane zarzutami proceduralnymi, nie uniemożliwiają - jak przyjął sąd podatkowy - powodzenia powództwa z punktu widzenia porównania długości rynkowej, ponieważ motywacja biznesowa działań budowlanych nie budzi wątpliwości. Podkreślone przez sąd niższej instancji niejasności umowy, która w rzeczywistości nie zostałaby zawarta pomiędzy niepowiązanymi ze sobą osobami trzecimi, mogłyby jednak przemawiać za tym, że przejęcie kosztów przypadających na udział żony we współwłasności stanowi darowiznę, a zatem nie zostały spełnione warunki nabycia składnika majątku podlegającego kapitalizacji i amortyzacji (por. BFHE 158, 361, 367, BStBl II 1990, 368 z dalszymi odniesieniami). Nie wymaga to jednak dalszej dyskusji ze względu na zakaz niekorzystnego traktowania.
14
4.
Nawet gdyby, pomimo wspomnianych powyżej braków (w punkcie 3.), założyć prawo użytkowania, które mogłoby być kapitalizowane i amortyzowane, nie zmieniłoby to poprzedniego wyniku, ponieważ nic nie wskazuje na to, że zgodnie z § 4 ust. 4 w związku z § 7 ust. 1 zdanie 2 EStG, do takiego prawa należałoby zastosować normalny okres użytkowania krótszy niż 40 lat.
15
Zgodnie z wcześniej cytowanym orzecznictwem, amortyzacja opiera się na normalnym okresie użytkowania składnika aktywów, chyba że czas trwania stosunku użytkowania jest krótszy (BFH w BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507). Ocena krótszego okresu amortyzacji wymaga szczególnego uzasadnienia opartego na obiektywnych okolicznościach. Odpowiedzialność za to ponosi dłużnik podatkowy, ponieważ wiąże się to z oszacowaniem (Schmidt/Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 12. wydanie 1993, § 7 uwaga 5b z dalszymi odniesieniami) oraz czynnikami z jego sfery wpływów i wiedzy (por. zob. wyroki BFH z dnia 15 lutego 1989 r. X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 i z dnia 3 maja 1991 r. V R 36/90, BFH/NV 1992, 221, 222, w każdym przypadku z dalszymi odniesieniami), szczególne obowiązki współpracy. Powód nie wywiązał się z tych obowiązków, chociaż istniały powody, aby uzasadnić obiektywne okoliczności rzekomego krótszego okresu użytkowania najpóźniej od momentu, gdy dowiedział się o decyzji o sprzeciwie; od tego momentu musiało być dla niego jasne, że samo oświadczenie o zamiarze zakończenia działalności gospodarczej po osiągnięciu wieku 65 lat nie jest wystarczające do uzasadnienia jego żądania. Doświadczenie życiowe nie sugeruje, aby osoba prowadząca działalność na własny rachunek zaprzestała działalności po osiągnięciu wieku 65 lat. Co więcej, nawet gdyby tak się stało w konkretnym przypadku w międzyczasie, niekoniecznie doprowadziłoby to do zakończenia użytkowania.