Wyrok Sądu Skarbowego w Kolonii z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt 6 K 1506/17

• Zmniejszająca się wartość użytkowania przy nabyciu połowy współwłasności może zwiększyć koszty nabycia, jeśli jest bezpośrednio ekonomicznie związana z nabyciem.

• Skrócony okres amortyzacji może zostać udowodniony przez biegłego określającego pozostały okres ekonomicznej użyteczności (np. zgodnie z SWRL/ImmoWertV); raport ERAB nie jest obowiązkowy.

Stan faktyczny sprawy

Wysokość amortyzacji dla wynajmowanego przez powoda budynku biurowego z mieszkaniami, budynkami magazynowymi i halami w Z. ... w ... X.

Powódce przysługiwało prawo użytkowania ww. nieruchomości na podstawie zapisu po zmarłym konkubencie Y. Zgodnie z umową o dział spadku z dnia ... 2005 r. (notariusz Q, akt notarialny nr 1.../2005) oraz umową o dział spadku z dnia ....2007 r. (notariusz P, akt notarialny nr 2.../2007) ponosiła ona koszty, obciążenia, a w szczególności zobowiązania kredytowe związane z nieruchomością. Po śmierci Pana Y, jego synowie Y1 i Y2 byli właścicielami po połowie nieruchomości. Użytkowanie nie zostało wpisane do księgi wieczystej zgodnie z wolą wszystkich stron umowy.

Umową kupna z dnia ... 2013 r. powódka nabyła połowę nieruchomości od Y1 za cenę ... € oraz dodatkowe koszty nabycia w wysokości ... €.

W ramach zeznania podatkowego za 2014 r. powódka zażądała odpisu amortyzacyjnego w wysokości ... € dla nieruchomości jako dochodu z najmu i dzierżawy. Obliczyła to, przypisując całkowite koszty nabycia połowy nieruchomości w wysokości .... € 75% na budynek, tj. ... € i rozkładając tę kwotę na okres użytkowania wynoszący 6 lat zgodnie z § 7 (4) zdanie 2 EStG. Powód ustalił okres użytkowania, odejmując wiek w momencie nabycia wynoszący 44 lata od typowego okresu użytkowania nieruchomości wynoszącego 50 lat.

Pozwany początkowo oszacował podatek dochodowy powoda za 2014 r. w zawiadomieniu o oszacowaniu z dnia 24 czerwca 2016 r., z zastrzeżeniem przeglądu zgodnie z art. 164 (1) AO. W późniejszej korespondencji ogłosił zmianę oceny, zakładając, że okres użytkowania nieruchomości wynosi 50 lat. Powód wniósł wówczas o okres amortyzacji nieruchomości wynoszący 15 lat (akta FG s. 183 i n.), przedkładając zwięzłe wyliczenie skapitalizowanej wartości dochodowej Izby Rzemieślniczej w X z dnia 9 sierpnia 2010 r.

W dniu 27 października 2016 r. pozwany dokonał zmiany wymiaru podatku dochodowego powoda zgodnie z § 164 ust. 2 AO i oprócz różnych innych bezspornych zmian uwzględnił teraz amortyzację nieruchomości zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 1 nr 2a EStG w wysokości .... €, a mianowicie ... € x 2 %.

Powód złożył odwołanie od tej decyzji. W sprzeciwie przedłożył krótką opinię biegłego T. z dnia 21 grudnia 2016 r. (akta FG, karta 15), zgodnie z którą nieruchomość była w złym stanie technicznym, a pozostały okres użytkowania budynku mieszkalno-biurowego wynosił 34 lata, a hali 4 lata. W dniu 12 grudnia 2016 r. pozwany wydał decyzję częściową w pozostałych kwestiach spornych, a w decyzji o sprzeciwie z dnia 2 maja 2017 r. oddalił sprzeciw jako bezzasadny w pozostałym zakresie.

Powódka wniosła wówczas niniejszy pozew, w którym domagała się ponadto ustalenia amortyzacji z tytułu zużycia nieruchomości przy uwzględnieniu rzeczywistego okresu użytkowania krótszego niż 50 lat. Na poparcie powyższego przedłożyła opinię uzupełniającą biegłego T. (k. 36 akt FG), w której biegły wyjaśnił sposób ustalenia pozostałego okresu użytkowania, wskazał na pilne prace remontowe rzędu ponad (...) € i zalecił rozbiórkę hal z technicznego i ekonomicznego punktu widzenia.

Sąd uzyskał opinię biegłego S. z R. na okoliczność pozostałego okresu użytkowania nieruchomości jako całości. W swojej opinii z dnia 14 lipca 2020 r., do której odsyła się w celu zapoznania się ze szczegółami (akta sądowe str. 238 i nast.), biegły ustalił, że pozostały okres użytkowania nieruchomości w momencie jej nabycia wynosił 19 lat. Powód uważa ten pozostały okres użytkowania za prawidłowo ustalony.

Po raz pierwszy w postępowaniu sądowym wnosi również o uznanie wyższej podstawy amortyzacji. Z chwilą nabycia połowy nieruchomości wygasło użytkowanie wieczyste powoda. Do podstawy wymiaru należało wliczyć wartość pieniężną użytkowania.

W toku postępowania sądowego pojawiła się również kwestia, czy podział całkowitej ceny zakupu dokonany przez powoda w stosunku 75% budynek i 25% grunt był właściwy na tle dostępnych opinii biegłych. W tym zakresie zainteresowane strony uzgodniły podział w stosunku 55% budynków do 45% gruntu, aby uniknąć uzyskania kolejnej opinii biegłego.

Powód wniósł o.

zmianę decyzji wymiarowej podatku dochodowego za 2014 r. z dnia 12 grudnia 2016 r. w formie decyzji o sprzeciwie z dnia 2 maja 2017 r. w ten sposób, że odliczenia z tytułu zużycia dla nieruchomości Z .... w X w kwocie ... € zostały uwzględnione.

Pozwany wniósł o

oddalenie powództwa.

Ponadto sugeruje uwzględnienie apelacji w przypadku jej nieuwzględnienia.

Pozwany powołuje się na swoją decyzję w przedmiocie sprzeciwu i podtrzymuje uwzględnienie znormalizowanego okresu amortyzacji wynoszącego 50 lat. Dodatkowo wskazuje, że w spornej sprawie brak jest materialnych przesłanek do przyjęcia zużycia technicznego nieruchomości. Zaproponowane przez biegłego T. działania remontowe nie były pilne, gdyż do chwili obecnej nie zostały przeprowadzone ani zlecone. Przyjęciu skróconego okresu użytkowania ze względów ekonomicznych przeczy ustalona wartość nieruchomości wynosząca ponad (...) € oraz wyraźnie dodatni zwrot z nieruchomości według zeznania podatkowego przemawiają przeciwko przyjęciu skróconego okresu użytkowania ze względów ekonomicznych.

Biegły S. na zlecenie sądu obliczył wiarygodny ważony pozostały ekonomiczny okres użytkowania wynoszący 19 lat zgodnie z sekcją 6 (6) ImmoWertV. Ekspert budowlany pozwanego również uznał obliczenia za metodologicznie odpowiednie i prawidłowe. Obliczenia te nie stanowią jednak dowodu na skrócenie okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG. Pozostały ekonomiczny okres użytkowania zgodnie z § 6 ust. 6 ImmoWertV oraz okres użytkowania zgodnie z § 7 ust. 4 EStG różnią się pod względem zastosowania i celu. Pozostały okres użytkowania określony zgodnie z załącznikiem 4 do dyrektywy w sprawie wartości nieruchomości jest jedynie parametrem obliczeniowym w ramach procedury wyceny zgodnie z ImmoWertV. Stosunkowo krótki pozostały okres użytkowania wynika wyłącznie z rodzaju budynku, wieku budynku oraz faktu, że na dzień wyceny nie przeprowadzono żadnych prac modernizacyjnych. Jednak sam fakt, że budynek jest starym budynkiem z przestarzałym wyposażeniem, nie jest wystarczający, aby odstąpić od ustawowej standaryzacji okresu użytkowania. Opinia biegłego nie zawierała żadnych przesłanek wskazujących na to, że budynki nie będą mogły być dalej wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem po upływie obliczonego pozostałego okresu użytkowania. Wskazano raczej, że ekonomiczny pozostały okres użytkowania może być dowolnie wydłużany poprzez odpowiednią modernizację.

Podstawa obliczania amortyzacji nie mogła zostać zwiększona. Nie było oczywiste, że wygaśnięcie połowy prawa użytkowania doprowadzi do dalszych kosztów nabycia. Podobnie jak w przypadku wykupu prawa użytkowania, transakcja miała być traktowana jako transakcja na poziomie aktywów. Każdy inny pogląd nie uwzględniałby faktu, że ustanowienie prawa użytkowania i późniejsze nabycie nieruchomości stanowiły dwie odrębne czynności prawne, które miały miejsce w różnym czasie.

Uzasadnienie decyzji

Zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, a zatem narusza prawa powoda (§ 100 ust. 1 FGO). Pozwany nie rozpoznał dochodu z najmu i dzierżawy zgodnie z § 21 EStG dla nieruchomości w Z. .... w ... X jako część kosztów związanych z przychodami, pozwany uznał zaniżoną amortyzację z tytułu zużycia (AfA) zgodnie z § 7 EStG.

Zgodnie z § 7 ust. 1 zd. 1 EStG, w przypadku aktywów, których użytkowanie lub wykorzystanie przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu ma trwać dłużej niż jeden rok, część kosztów nabycia lub wytworzenia, którą można przypisać do jednego roku, jeżeli koszty te są rozłożone równomiernie na cały okres użytkowania lub wykorzystania (amortyzacja w równych kwotach rocznych), należy odliczyć za każdy rok. Odliczenie opiera się na normalnym okresie użytkowania składnika aktywów (art. 7 ust. 1 zdanie 2 EStG). Odbiegając od tego, amortyzacja budynku wykorzystywanego do generowania dochodu jest ustalana zgodnie ze stałymi wartościami procentowymi określonymi w art. 7 ust. 4 zdanie 1 EStG. Mianowicie, w przypadku budynku, który nie jest częścią majątku przedsiębiorstwa i został ukończony po 31 grudnia 1924 r., roczna amortyzacja w wysokości 2% kosztów nabycia lub produkcji ma zostać odliczona jako odliczenie z tytułu zużycia. Regulacja ta stanowi prawne ujednolicenie okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 1 zd. 2 EStG.

W przedmiotowej sprawie amortyzacja jest zaniżona, ponieważ z jednej strony podstawa obliczania amortyzacji została nieprawidłowo określona (patrz 1.), a z drugiej strony nieruchomość ma być amortyzowana przez rzeczywisty okres użytkowania wynoszący 19 lat zamiast 50 lat (patrz 2.).

• 1. oprócz zapłaconej przez powódkę ceny nabycia wraz z kosztami dodatkowymi połowy nieruchomości nabytej od Pana Y1 w wysokości .... €, wartość użytkowania w wysokości ... € musi również zostać uwzględniona w podstawie oszacowania jako koszty nabycia.

• a. Zgodnie z § 255 ust. 1 zdanie 1 HGB koszty nabycia to wydatki poniesione w celu nabycia składnika aktywów i doprowadzenia go do stanu operacyjnego, o ile można je indywidualnie przypisać do składnika aktywów. Obejmuje to również koszty dodatkowe i późniejsze koszty nabycia (§ 255 (1) zdanie 2 HGB). W przypadku braku odmiennej definicji w niemieckiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to pojęcie kosztów nabycia należy również stosować jako podstawę do oceny bilansu podatkowego (wyroki BFH z dnia 3 sierpnia 2005 r. I R 36/04, BStBl II 2006, 369 z dalszymi odniesieniami; z dnia 20 kwietnia 2011 r. I R 2/10, BStBl II 2011, 761). Jednakże kosztami nabycia składnika aktywów mogą być tylko te koszty, które rzeczywiście można przypisać jego nabyciu z ekonomicznego punktu widzenia(wyroki BFH z dnia 3 lipca 1997 r. III R 114/95, BStBl II 1997, 811; z dnia 17 października 2001 r. I R 32/00, BStBl II 2002, 349). Sam związek przyczynowy lub czasowy z nabyciem nie jest do tego wystarczający. Zależy to raczej od celu wydatków (ostateczna koncepcja kosztów nabycia, zob. wyrok BFH z dnia 13 października 1983 r. IV R 160/78, BStBl II 1984, 101 z dalszymi odniesieniami). Cel ten musi być ukierunkowany na zamierzoną funkcję i cechy nabytego składnika aktywów (w odniesieniu do aktywów biznesowych: wyrok BFH z dnia 3 sierpnia 2005 r. I R 36/04, BStBl II 2006, 369).

W przedmiotowej sprawie do kosztów nabycia należy zaliczyć również wartość połowy użytkowania, gdyż powódka w celu nabycia wolnej od obciążeń połowy nieruchomości rezygnuje ze składnika majątkowego o wartości pieniężnej - przysługującego jej prawa użytkowania połowy nieruchomości. Nabywając połowę nieruchomości, świadomie i celowo zaakceptowała, że jej prawo użytkowania zostanie częściowo wygaszone w momencie nabycia zgodnie z § 1072 w związku z § 1063 BGB. § 1063 BGB. Przepis § 899 BGB, zgodnie z którym prawo do rzeczy cudzej nie wygasa, jeżeli uprawniony nabędzie własność rzeczy, nie ma zastosowania do prawa przymusowego, takiego jak przedmiotowe prawo użytkowania (Picker in Staudinger, BGB, status 12/2021, § 889 marginal nr 4).

Odmienna ocena nie jest również właściwa, ponieważ zniesienie prawa użytkowania w połowie następuje z mocy prawa. Koszty nabycia składnika majątkowego obejmują nie tylko wynagrodzenie należne zbywcy, ale także inne wydatki, które są bezpośrednio ekonomicznie związane z nabyciem i - jak w spornej sprawie - są nieuchronnie ponoszone w wyniku nabycia i prowadzą do wzrostu wartości składnika majątkowego (zob. też: wyroki BFH z dnia 6 lipca 1989 r. IV R 27/87, BStBl II 1990, 126; z dnia 20 kwietnia 2011 r. I R 2/10, BStBl II 2011, 761).

W rezultacie, zdaniem Senatu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie można jej ocenić inaczej, niż gdyby powódka w pierwszym etapie zrzekła się prawa użytkowania za zapłatą przez właściciela nieruchomości kwoty wykupu, a w drugim etapie nabyła od właściciela nieruchomości nieruchomość wolną od obciążeń za cenę nabycia powiększoną o kwotę wykupu. W takim przypadku zapłata powiększona o spłatę wykupu musiałaby zostać w całości ujęta jako koszty nabycia. Nic innego nie może mieć zastosowania w spornej sprawie, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia sprawa jest identyczna, tylko ze skróconą metodą płatności.

Orzecznictwo Federalnego Trybunału Skarbowego, na które powołuje się pozwany przeciwko tej ocenie (orzeczenie BFH z dnia 9 sierpnia 1990 r. X R 140/88, BStBl II 1990, 1026) oraz pismo Federalnego Ministerstwa Finansów (pismo BMF z dnia 30 września 2013 r. BStBl I 2013, 1184 Tz 64) nie mają znaczenia. Pozwany nie dostrzega, że przywołane przez niego odniesienia dotyczą płatności dokonywanych przez właściciela nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania, a nie przeniesienia prawa użytkowania przez uprawnionego w celu nabycia nieobciążonej połowy nieruchomości. Co więcej, ocena jako transakcji na poziomie aktywów prywatnych i tak nie przemawia przeciwko przyjęciu kosztów nabycia, ponieważ transakcje nabycia są zwykle przeprowadzane na poziomie aktywów w obszarze przychodów z najmu i dzierżawy. Wnioski z tej wyceny dotyczące istnienia kosztów nabycia nie są właściwe.

• b. Prawo użytkowania połowy nieruchomości należy wycenić na ... €.

Wycena użytkowania opiera się na przepisach części pierwszej BewG. Wartość kapitałowa dożywotniego użytkowania jest ujmowana jako wielokrotność wartości rocznej zgodnie z § 14 ust. 1 BewG. W przypadku świadczeń lub usług, których kwota jest niepewna lub podlega wahaniom, wartość roczna ma opierać się na kwocie, która prawdopodobnie zostanie zrealizowana w przyszłości średnio w latach (sekcja 15 (3) BewG). Wycena ta wymaga oszacowania(wyrokBFH z 05.06.1970 III R 82/67, BStBl II 1970, 594, decyzja BFH z 06.05.2009 II B 14/09, juris). Dochód osiągnięty w ostatnich latach może służyć jako wskazówka co do kwoty, która prawdopodobnie zostanie osiągnięta w przyszłości (orzeczenie BFH z dnia 28 maja 2019 r. II R 4/16, BStBl II 2020, 326). Określenie przyszłego średniego dochodu na podstawie średniego dochodu z trzech lat poprzedzających datę wyceny jest zatwierdzone przez orzecznictwo Sądu Najwyższego (zob. wyrok BFH z dnia 11 lutego 1972 r. III R 129/70, BStBl II 1972, 448, pkt II.4.b).

Przy określaniu wartości prawa użytkowania nieruchomości należy najpierw założyć dochód z najmu i dzierżawy. Aby obliczyć roczną wartość użytkowania, należy następnie odliczyć wydatki ponoszone przez użytkownika. Dotyczy to również odsetek od zadłużenia płaconych przez użytkownika, gdyż pomniejszają one roczną wartość prawa użytkowania (wyrok BFH z 28 maja 2019 r., II R 4/16, BStBl II 2020, 326).

Senat szacuje roczną wartość użytkowania w spornej sprawie w oparciu o średnią dochodów osiąganych przez powoda w poprzednich latach oraz przy uwzględnieniu odsetek od zadłużenia poniesionych przez powoda w wysokości .... € (2010 r.), ... € (2011 r.), ... € (2012 r.) i ... € (2013 r.) do ... €. Obliczona w ten sposób wartość roczna została pomnożona przez mnożnik zgodnie z załącznikiem do § 14 (1) BewG dla powoda, który w chwili nabycia miał .... lat w chwili nabycia 13.296. Daje to wartość ... € (1/2 z (... x 13.296)) za połowę prawa użytkowania, które wygasło.

• c. Zgodnie z porozumieniem osiągniętym między stronami, 55% kosztów nabycia budynku, tj. ... €, ma zostać przeznaczone na koszty nabycia budynku w wysokości ... € (połowa prawa użytkowania ... € plus cena zakupu wraz z kosztami dodatkowymi ... €).

• 2 Te koszty nabycia mają być amortyzowane przez 19 lat w odstępstwie od standardowego ustawowego okresu użytkowania wynoszącego 50 lat.

Zgodnie z sekcją 7 (4) zdanie 2 EStG, amortyzacja odpowiadająca rzeczywistemu okresowi użytkowania budynku może być stosowana zamiast amortyzacji zgodnie z sekcją 7 (4) zdanie 1 EStG. Okres użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG to, zgodnie z § 11c ust. 1 EStDV, okres, w którym można oczekiwać, że budynek będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Okres użytkowania, który należy oszacować, jest określany na podstawie zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej i okoliczności prawnych, które mogą ograniczać okres użytkowania składnika aktywów. Okres użytkowania opiera się na technicznym okresie użytkowania, tj. okresie, w którym składnik aktywów podlega technicznemu zużyciu. Jeśli ekonomiczny okres użytkowania jest krótszy niż techniczny okres użytkowania, podatnik może się na to powołać. To, czy amortyzacja może opierać się na krótszym okresie użytkowania niż standardowe okresy przewidziane przez prawo (art. 7 ust. 4 zdanie 1 EStG) w rozumieniu art. 7 ust. 4 zdanie 2 EStG, zależy od okoliczności konkretnego przypadku (orzeczenie BFH z dnia 4 marca 2008 r. IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310 z dalszymi odniesieniami).

Do podatnika należy wykazanie krótszego rzeczywistego okresu użytkowania w indywidualnym przypadku - w ramach spoczywającego na nim obowiązku współpracy - oraz, w razie potrzeby, udowodnienie tego - w ramach spoczywającego na nim ciężaru dowodu (zob. wyrok BFH z dnia 11 sierpnia 1993 r. X R 82/90, BFH/NV 1994, 169). Ocena przedstawionych przez powodów okoliczności w tym zakresie należy wówczas do sądu podatkowego jako sądu merytorycznego w postępowaniu odwoławczym (utrwalone orzecznictwo, por. wyrok BFH z dnia 12 grudnia 2008 r., X R 82/90, BFH/NV 1994, 169).2008 IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, decyzja BFH z 22.04.2013 IX B 181/12, BFH/NV 2013, 1267; Hessisches FG, wyrok tymczasowy z 14.05.2007 4 K 1716/04, EFG 2008, 202, potwierdzony wyrokiem BFH z 23.09.2008 I R 47/07, BStBl II 2009, 986).

W celu wykazania skrócenia rzeczywistego okresu użytkowania budynku wykorzystywanego do osiągania przychodów, podatnik może zastosować dowolną metodę wykazania, która wydaje się odpowiednia w indywidualnym przypadku w celu dostarczenia niezbędnych dowodów; w tym zakresie konieczne jest, aby wyjaśnienia podatnika zawierały informacje na temat odpowiednich wyznaczników - np. zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej, ograniczeń prawnych w użytkowaniu - które wpływają na okres użytkowania w indywidualnym przypadku i na podstawie których można z wystarczającą pewnością określić szacunkowo okres, w którym dany budynek może być prawdopodobnie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 11c ust. 1 EStDV).

Przepis § 7 ust. 4 zd. 2 EStG przyznaje podatnikowi prawo wyboru (Anzinger w sprawie Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 307; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 524; Pfirrmann w sprawie Kirchhof, EStG, 19. wyd, § 7 EStG Rz 89; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 173), czy jest zadowolony ze znormalizowanej stawki amortyzacji zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 1 EStG, czy też twierdzi i wyjaśnia faktycznie krótszy okres użytkowania. W ramach oficjalnego dochodzenia prowadzonego przez urząd skarbowy - w którym należy również uwzględnić wszystkie okoliczności korzystne dla zaangażowanych stron zgodnie z § 88 ust. 1 zdanie 2 AO - szacunek podatnika musi zostać przyjęty za podstawę, o ile opiera się on na rozważaniach, które normalnie podjąłby rozsądnie ostrożny podatnik. Ponieważ szacunek podatnika nie wymaga pewności co do krótszego rzeczywistego okresu użytkowania, ale co najwyżej największego możliwego prawdopodobieństwa, należy go odrzucić tylko wtedy, gdy wyraźnie wykracza poza odpowiednie ramy szacunkowe (zob. orzeczenie BFH z dnia 28 września 1971 r. VIII R 73/68, BStBl II 1972, 176; sąd podatkowy w Kolonii z dnia 23 stycznia 2001 r. 8 K 6294/95, EFG 2001, 675).07.2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), przedłożenie ekspertyzy substancji budowlanej, w szczególności określenie stanu nieruchomości przy użyciu tzw. metody ERAB (metoda określania zużycia materiałów budowlanych), nie jest warunkiem koniecznym do uznania przez podatnika skróconego faktycznego okresu użytkowania, nawet jeśli taka ekspertyza mogłaby ewentualnie zrozumieć techniczne "zużycie" budynku w indywidualnych przypadkach. Wynika to z faktu, że metoda ERAB, która została opracowana zaledwie kilka lat temu i służy do rejestrowania stanu każdego istotnego elementu konstrukcyjnego budynków i reprezentowania go za pomocą wartości ilościowej, definiuje jedynie wartość specyficzną dla materiału budowlanego - tak zwany zapas zużycia - za pomocą cech jakościowych i związanych z uszkodzeniami oraz powiązanych wartości charakterystycznych. Jest to wykorzystywane przede wszystkim do oceny jakości elementów budynku w celu opracowania indywidualnych strategii konserwacji, z uwzględnieniem istniejących ekologicznych i ekonomicznych warunków ramowych (patrz Schönfelder, Zustandsermittlung von Immobilien mittels Verfahren ERAB, 2012). Niezależnie od faktu, że ustawodawca nie mógł mieć na myśli nowej procedury ERAB przy tworzeniu § 7 ust. 4 zd. 2 EStG, sama ocena tkanki budowlanej tego typu nie może wiarygodnie spełnić wymagań podatnika w kontekście stosowania § 7 ust. 4 zd. 2 EStG; więcej... 4 zdanie 2 EStG; ponadto nie jest oczywiste, że metoda ERAB może (również) dostarczyć informacji na temat amortyzacji ekonomicznej lub wszelkich prawnych ograniczeń użytkowania, które mogą również wpływać na wymagane oszacowanie okresu użytkowania (podobnie Blum/Weiss, Die steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 6).

Jeżeli zatem podatnik lub biegły na zlecenie podatnika wybierze inną metodę weryfikacji ze zrozumiałych względów, może to stanowić podstawę do oszacowania skróconego rzeczywistego okresu użytkowania wymaganego w indywidualnych przypadkach - w razie potrzeby z uwzględnieniem odpowiednich korekt (zob. decyzja BFH z dnia 19 stycznia 2018 r. X B 60/17, BFH/NV 2018, 530) - o ile z wybranej metody można wyciągnąć wnioski dotyczące determinantów, które należy ustalić. Ponieważ w kontekście oszacowania można wymagać jedynie największego możliwego prawdopodobieństwa krótszego rzeczywistego okresu użytkowania, zawężenie metodologii opinii biegłego lub zobowiązanie do określonej procedury ustalania przekraczałoby wymogi dotyczące ciężaru dowodu (wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

Na podstawie opinii biegłego sądowego S Senat doszedł do wniosku, że biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności techniczne i ekonomiczne, okres użytkowania w momencie nabycia połowy spornego budynku wynosił 19 lat. Senat przychyla się do wyjaśnień biegłego, który w swojej ekspertyzie przekonująco oszacował pozostały okres użytkowania w oparciu o zastosowany przez siebie model zgodny z załącznikiem nr 4 (model wyprowadzania pozostałego ekonomicznego okresu użytkowania dla budynków mieszkalnych z uwzględnieniem modernizacji) do dyrektywy w sprawie wartości nieruchomości. Senat nie uznaje pozostałych ekspertyz za przydatne. Jak wynika ze zrozumiałych ustaleń biegłego sądowego S, przedłożona przez powoda skrócona wycena T nie bada i nie analizuje wszystkich okoliczności mających wpływ na wartość w porównaniu z pełną wyceną, a ponadto zawiera liczne, szczegółowo wymienione błędy. W tym zakresie należy odnieść się do stwierdzeń na str. 31 i nast. opinii biegłego uzyskanej przez sąd. W ocenie Senatu, zwięzłe wyliczenie wartości skapitalizowanego zarobku dokonane przez Izbę Rzemieślniczą X z dnia 9 sierpnia 2010 r. nie może być wykorzystane, ponieważ nie zostało dokonane w momencie nabycia.

Procedura zastosowana przez biegłego sądowego do ustalenia pozostałego okresu użytkowania w celu wyprowadzenia ekonomicznego pozostałego okresu użytkowania dla budynków mieszkalnych, z uwzględnieniem modernizacji na podstawie załącznika 4 SWRL, nie ma na celu przede wszystkim ustalenia rzeczywistego okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG. Jak orzekł już Federalny Trybunał Podatkowy, fakt, że metoda obliczeniowa zastosowana przez biegłego opiera się jedynie na modelowym ekonomicznym pozostałym okresie użytkowania, nie ma decydującego znaczenia dla metody zastosowanej w spornej sprawie. Nie jest bowiem oczywiste, że zrezygnowano z odpowiednich ram szacowania zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 2 EStG, ponieważ wymagane oszacowanie polega ostatecznie jedynie na wykazaniu, że typowy okres użytkowania, który należy przyjąć z mocy prawa, jest nieprawidłowy w poszczególnych przypadkach i że z największym możliwym prawdopodobieństwem należy przyjąć krótszy okres użytkowania (wyrok BFH z dnia 28 lipca 2021 r. IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

W tym względzie nie można zgodzić się z semantycznym zarzutem pozwanego, że termin "pozostały ekonomiczny okres użytkowania" nie może być utożsamiany z terminem "rzeczywisty okres użytkowania" w § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG. Jak już stwierdził sąd podatkowy w Düsseldorfie (wyrok sądu podatkowego w Düsseldorfie z dnia 12 lipca 2019 r. - 3 K 3307/16 F, EFG 2019, 1673), prawdą jest, że określenie pozostałego okresu użytkowania w kontekście ustalania wartości rynkowej jest jedynie niezbędnym etapem pośrednim w określaniu wartości budynku, ale jest głównym celem w kontekście § 7 ust. 4 zd. 2 EStG. Senat nie jest jednak w stanie zinterpretować różnicy między (pozostałym) okresem użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zd. 2 EStG a pozostałym okresem użytkowania w rozumieniu § 6 ust. 6 ImmoWertV (zob. również wyrok sądu podatkowego w Kolonii z dnia 30 czerwca 2016 r., 11 K 3657/14, juris). Pojęcie (pozostałego) okresu użytkowania, tj. pozostałego okresu użytkowania, nie jest raczej fikcją w obu kontekstach, pomimo konieczności oszacowania - które może być ustalone inaczej. W obu przypadkach należy raczej odpowiedzieć na pytanie, przez ile lat można oczekiwać, że budynek będzie nadal wykorzystywany komercyjnie w istniejącym stanie. Jest to równie ważne dla kwestii wartości rynkowej, jak i dla kwestii odpowiedniej alokacji wydatków. Ponieważ § 7 ust. 4 zd. 2 EStG opiera się nie tylko na pozostałym technicznym okresie użytkowania, ale podatnik może również powołać się na krótszy ekonomiczny okres użytkowania, nie jest zrozumiałe, w jakim stopniu może istnieć ekonomiczny okres użytkowania "z punktu widzenia podatku dochodowego", który różni się od ekonomicznego okresu użytkowania "z punktu widzenia wartości rynkowej" i jak należy to ustalić. Ponieważ art. 7 ust. 4 zd. 2 EStG zasadniczo daje podatnikowi możliwość przedstawienia dowodu na krótszy okres użytkowania, Senat jest zdania, że dowód ten musi w każdym przypadku zostać przedstawiony przy użyciu metody uznanej przez ekspertów.

Pozwany nie zgłosił żadnych zastrzeżeń do szczegółowych ustaleń poczynionych przez biegłego w ramach zastosowanego modelu. Wręcz przeciwnie, pozwany powołując się na swojego biegłego z zakresu budownictwa określił wyliczenia biegłego jako metodologicznie właściwe i prawidłowe. Nie jest też oczywiste, na jakiej podstawie przedstawiona ekspertyza mogłaby zostać poddana krytyce, a ramy szacowania nie zostały w niniejszej sprawie zachowane. Wbrew temu, co uważa pozwany, wartość nieruchomości wynosząca ok. € oraz wyraźnie dodatnia rentowność osiągnięta z nieruchomości do chwili obecnej, potwierdzona deklaracjami podatkowymi, nie wskazują na to, że ramy wyceny nie były przestrzegane. Wynika to z faktu, że z jednej strony każdy szacunek jest oczywiście obarczony niepewnością. Po drugie, ustalony przez rzeczoznawcę ważony pozostały okres użytkowania nieruchomości jeszcze nie upłynął. Wreszcie, wbrew stanowisku pozwanego, warunkiem uwzględnienia okresu użytkowania krótszego niż 50 lat nie jest bynajmniej wykazanie zużycia technicznego poszczególnych części składowych.

• 3 W związku z tym amortyzacja jest obliczana w następujący sposób:

Obliczenie podatku dochodowego, który należy ustalić z uwzględnieniem amortyzacji w wysokości ... €, nakłada się na pozwanego zgodnie z § 100 ust. 2 zdanie 2 FGO.

Orzeczenie o kosztach opiera się na § 136 ust. 1 FGO.

Powody dopuszczenia odwołania zgodnie z § 115 ust. 2 FGO nie są ani oczywiste, ani przedstawione.

Decyzja o tymczasowej wykonalności opiera się na §§ 151 (3) i 155 FGO w związku z §§ 708 nr 10 i 708 nr 10 FGO. §§ 708 nr 10, 711 Kodeksu postępowania cywilnego.

https://nrwe.justiz.nrw.de/fgs/koeln/j2022/6_K_1506_17_Urteil_20221020.html