Arrêt du tribunal des finances de Cologne du 20 octobre 2022, réf. 6 K 1506/17

• La valeur d'usufruit qui disparaît lors de l'acquisition d'une moitié de copropriété peut augmenter les coûts d'acquisition si elle a un lien économique direct avec l'acquisition.

• Une durée d'utilisation réduite de l'amortissement peut être prouvée par une détermination experte de la durée d'utilisation économique résiduelle (par exemple selon SWRL/ImmoWertV) ; une expertise ERAB n'est pas obligatoire.

Faits et chiffres

Le litige porte sur le montant de l'amortissement de l'immeuble de bureaux avec logements, entrepôts et hangars, loué par la requérante et situé Z ... à ... X.

En vertu d'un legs de son défunt compagnon Y, la requérante avait l'usufruit de l'objet précité. Selon le pacte successoral du ...2005 (notaire Q, acte n° 1.../2005) et le contrat de démembrement de la succession du ....2007 (notaire P, acte n° 2.../2007), elle devait supporter les frais, les charges et notamment les obligations de crédit pour le bien. Après le décès de M. Y, ses fils, Y1 et Y2, étaient propriétaires du bien pour moitié chacun. L'usufruit n'a pas été inscrit au registre foncier, conformément à la volonté de toutes les parties contractantes.

Par contrat de vente du ... 2013, la requérante a acquis la moitié de la propriété de Y1 pour un prix d'achat de ... € et des frais d'acquisition de ... €.

Dans le cadre de sa déclaration d'impôt sur le revenu 2014, la demanderesse a fait valoir une déduction pour usure de ... € pour les revenus provenant de la location et de l'affermage de l'objet. Elle l'avait calculée en prenant en compte les coûts d'acquisition totaux pour la moitié de la part de ... €, en imputant 75 % au bâtiment, soit ... €, et a réparti ce montant sur une durée d'utilisation de 6 ans, conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG. La requérante avait déterminé la durée d'utilisation en soustrayant de la durée d'utilisation typifiée de l'objet de 50 ans l'âge au moment de l'acquisition, soit 44 ans.

Le défendeur a tout d'abord fixé l'impôt sur le revenu 2014 de la demanderesse par décision du 24 juin 2016, sous réserve de vérification conformément à l'article 164, paragraphe 1, du code allemand des impôts (AO), conformément à la déclaration. Dans la correspondance qui s'en est suivie, il a annoncé une modification de la décision en supposant une durée d'utilisation de l'objet de 50 ans. La requérante a alors demandé, sur présentation d'un calcul succinct de la valeur de rendement de la chambre des métiers de X du 09.08.2010, un amortissement sur 15 ans pour l'objet (dossier FG, p. 183 et suivantes).

En date du 27.10.2016, le défendeur a modifié la détermination de l'impôt sur le revenu de la demanderesse conformément à l'article 164, paragraphe 2, du code allemand des impôts (AO) et a désormais pris en compte, outre diverses autres modifications non contestées, un amortissement pour l'objet conformément à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, point 2a, de la loi allemande sur l'impôt sur le revenu (EStG) d'un montant de ... €, à savoir ... € x 2 %.

La requérante a fait opposition à cette décision. Dans le cadre de la procédure d'opposition, elle a présenté une expertise sommaire de T du 21.12.2016 (dossier FG, p. 15), selon laquelle l'objet se trouvait en mauvais état et que la durée d'utilisation résiduelle était de 34 ans pour l'immeuble d'habitation et de bureaux et de 4 ans pour le hall. Le 12 décembre 2016, le défendeur a émis une décision de rejet partiel en raison d'autres points litigieux et, par décision d'opposition du 2 mai 2017, il a rejeté l'opposition comme non fondée pour le reste.

La requérante a alors introduit le présent recours, par lequel elle demande en outre que la déduction pour usure de l'objet soit déterminée en tenant compte d'une durée d'utilisation réelle - inférieure à 50 ans. A l'appui de sa demande, elle a présenté une prise de position complémentaire de T (dossier FG, p. 36), dans laquelle ce dernier explique la détermination de la durée d'utilisation résiduelle dans son rapport d'expertise, indique des travaux de rénovation urgents d'un ordre de grandeur de plus de ... € et recommande, d'un point de vue technique et économique, la démolition des hangars.

Le tribunal a demandé un rapport d'expertise à S de R sur la question de la durée d'utilisation résiduelle de l'objet dans son ensemble. Dans son expertise du 14.07.2020, à laquelle il est renvoyé pour les détails (dossier FG, p. 238 et suivantes), celui-ci arrive à une durée d'utilisation résiduelle pondérée de 19 ans pour l'objet au moment de son acquisition. La requérante estime que cette durée d'utilisation résiduelle a été calculée correctement.

Pour la première fois dans la procédure de recours, elle demande en outre la prise en compte d'une base de calcul plus élevée pour l'amortissement. Lors de l'acquisition de la moitié du terrain, l'usufruit de la requérante a disparu. La valeur monétaire de l'usufruit doit être incluse dans la base de calcul.

Au cours de la procédure de recours, la question s'est en outre posée de savoir si la répartition du prix d'achat total effectuée par la requérante, à savoir 75 % pour les bâtiments et 25 % pour le terrain, était appropriée au vu des expertises disponibles. Sur ce point, les parties se sont mises d'accord sur une répartition de 55 % pour les bâtiments et de 45 % pour le terrain, afin d'éviter de recourir à une autre expertise.

La requérante conclut à ce qu'il plaise au Tribunal,

de modifier l'avis d'imposition sur le revenu 2014 du 12 décembre 2016, tel que modifié par la décision sur opposition du 2 mai 2017, en ce sens que les déductions pour amortissement de l'immeuble Z ... à X d'un montant de ... € sont pris en compte.

La partie défenderesse conclut à ce qu'il plaise au Tribunal ,

de rejeter le recours.

Il suggère en outre, en cas de défaite, d'admettre la révision.

Le défendeur renvoie à sa décision d'opposition et maintient la prise en compte de la durée d'amortissement typifiée de 50 ans. Il ajoute qu'en cas de litige, aucun élément tangible ne permet de conclure à l'usure technique de l'objet. Les mesures d'assainissement proposées par l'expert T n'étaient pas urgentes, car elles n'ont été ni entreprises ni commandées à ce jour. La valeur constatée du bien immobilier, supérieure à ..., contredit l'hypothèse d'une durée d'utilisation raccourcie pour des raisons économiques. € et le rendement nettement positif de l'objet, tel qu'il ressort de la déclaration fiscale.

L'expert S mandaté par le tribunal a certes calculé une durée d'utilisation résiduelle économique pondérée plausible de 19 ans conformément à l'article 6, paragraphe 6, de l'ImmoWertV. L'expert en bâtiment de la partie défenderesse estime également que les calculs sont méthodologiquement pertinents et exacts. Le calcul ne constitue toutefois pas la preuve d'une durée d'utilisation réduite au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG. La durée d'utilisation résiduelle économique selon l'article 6, paragraphe 6, de l'ImmoWertV et la durée d'utilisation selon l'article 7, paragraphe 4, de l'EStG diffèrent quant à leur application et à leur objectif. La durée d'utilisation résiduelle déterminée selon l'annexe 4 de la directive sur les valeurs réelles ne représente qu'une valeur de calcul dans le cadre des procédures d'évaluation selon l'ImmoWertV. La durée d'utilisation résiduelle relativement courte calculée résulte exclusivement du type de bâtiment, de son âge et du fait qu'aucune modernisation n'a été effectuée à la date d'évaluation. Le seul fait qu'il s'agisse d'un bâtiment ancien dont l'équipement n'est plus au goût du jour ne suffit pas à s'écarter de la typologie légale de la durée d'utilisation. L'expertise ne contient aucune indication selon laquelle les bâtiments ne pourraient plus être utilisés conformément à leur destination à l'expiration de la durée d'utilisation résiduelle calculée. Au contraire, il est indiqué que la durée d'utilisation résiduelle économique peut être prolongée à volonté par des modernisations appropriées.

Il n'est pas possible d'augmenter la base d'amortissement. Il n'est pas évident que l'extinction de la moitié du droit d'usufruit entraîne des coûts d'acquisition supplémentaires. L'opération doit être traitée comme une opération patrimoniale, au même titre que le rachat d'un droit d'usufruit. Un autre point de vue ne tient pas compte du fait que la constitution du droit d'usufruit et l'acquisition ultérieure du terrain sont deux actes juridiques distincts et très éloignés dans le temps.

Motifs de la décision

La décision attaquée est illégale et viole de ce fait les droits de la requérante (article 100, paragraphe 1, du FGO). La partie défenderesse a, en ce qui concerne les revenus provenant de la location et de l'affermage, conformément à l'article 21 de l'EStG, calculé pour le bien immobilier sis à Z ... à ... X dans le cadre des frais professionnels une déduction pour amortissement (AfA) trop faible conformément à l'article 7 EStG.

Conformément à l'article 7, paragraphe 1, première phrase, de l'EStG, pour les biens économiques dont l'utilisation ou l'exploitation par l'assujetti à l'impôt en vue de la réalisation de revenus s'étend, selon l'expérience, sur une période de plus d'un an, il convient de déduire, pour chaque année, la partie des coûts d'acquisition ou de fabrication qui, en cas de répartition égale de ces coûts sur la durée totale d'utilisation ou d'exploitation, est imputable à une année (amortissement en montants annuels égaux). La déduction est calculée en fonction de la durée d'utilisation normale du bien (article 7, paragraphe 1, deuxième phrase, de l'EStG). Par dérogation, la déduction d'un bâtiment utilisé pour générer des revenus est déterminée selon les pourcentages fixes de l'article 7, paragraphe 4, phrase 1 EStG. En effet, pour un bâtiment qui ne fait pas partie du patrimoine de l'entreprise et qui a été achevé après le 31 décembre 1924, un amortissement de 2 % par an des coûts d'acquisition ou de construction doit être déduit en tant que déduction pour usure. Cette réglementation constitue une typologie légale de la durée d'utilisation au sens de l'article 7, paragraphe 1, deuxième phrase, de l'EStG.

En cas de litige, l'amortissement est fixé à un niveau trop bas, car, d'une part, la base de calcul de l'amortissement a été déterminée de manière incorrecte (voir à ce sujet le point 1) et, d'autre part, le bien doit être amorti sur la durée d'utilisation effective de 19 ans au lieu de 50 ans (voir à ce sujet le point 2).

• 1) Outre le prix d'achat, frais annexes compris, payé par la requérante pour la moitié de terrain acquise par M. Y1, d'un montant de ... €, la valeur de l'usufruit, soit ... €, doit également être incluse dans la base de calcul en tant que coût d'acquisition.

• a. Conformément à l'article 255, paragraphe 1, première phrase, du HGB, les coûts d'acquisition sont les dépenses effectuées pour acquérir un actif et le mettre en état de fonctionner, dans la mesure où elles peuvent être affectées individuellement à l'actif. En font également partie les frais annexes ainsi que les frais d'acquisition ultérieurs (§ 255 al. 1 phrase 2 HGB). En l'absence d'une définition divergente dans la loi sur l'impôt sur les sociétés ou sur le revenu, cette notion de frais d'acquisition relevant du droit commercial doit également servir de base à l'évaluation du bilan fiscal (arrêts de la BFH du 03.08.2005 I R 36/04, BStBl II 2006, 369 avec d'autres références ; du 20.04.2011 I R 2/10, BStBl II 2011, 761). Toutefois, les coûts d'acquisition d'un bien économique ne peuvent être que ceux qui, d'un point de vue économique, sont effectivement imputables à son acquisition(arrêts de la BFH du 03.07.1997 III R 114/95, BStBl II 1997, 811 ; du 17.10. 2001 I R 32/00, BStBl II 2002, 349). Pour cela, un simple lien de cause à effet ou temporel avec l'acquisition n'est pas suffisant. Ce qui compte, c'est la finalité des dépenses (notion finale de frais d'acquisition, cf. arrêt du BFH du 13.10.1983 IV R 160/78, BStBl II 1984, 101 avec d'autres références). Ce but doit être orienté vers la fonction et les caractéristiques prévues du bien économique acquis (pour les biens du patrimoine d'exploitation : arrêt de la BFH du 03.08.2005 I R 36/04, BStBl II 2006, 369).

Dans le cas litigieux, la valeur de la moitié de l'usufruit doit également être comptabilisée comme coût d'acquisition, car la demanderesse cède un bien économique ayant une valeur monétaire - son droit d'usufruit de la moitié - afin d'acquérir la moitié de terrain non grevée. Lors de l'acquisition de la moitié du terrain, elle a accepté consciemment et de manière ciblée que son droit d'usufruit devienne partiel au moment de l'acquisition, conformément à l'article 1072 en relation avec l'article 1063. § 1063 BGB s'éteigne partiellement. La disposition de l'article 899 du BGB, selon laquelle un droit sur un immeuble appartenant à un tiers ne s'éteint pas lorsque l'ayant droit acquiert la propriété de l'immeuble, ne s'applique pas à un droit obligatoire tel que le droit d'usufruit en question (Picker in Staudinger, BGB, état 12/2021, article 889, point 4).

Il n'y a pas lieu non plus de procéder à une autre appréciation au motif que l'extinction de la moitié du droit d'usufruit a lieu en vertu de la loi. Font partie des coûts d'acquisition d'un bien économique non seulement la contrepartie due au cédant, mais également d'autres dépenses qui ont un lien économique direct avec l'acquisition et qui - comme dans le cas litigieux - surviennent inévitablement dans le sillage de l'acquisition et entraînent une augmentation de la valeur du bien économique (ainsi également : arrêts du BFH du 06.07.1989 IV R 27/87, BStBl II 1990,126 ; du 20.04.2011 I R 2/10, BStBl II 2011, 761).

En fin de compte, le cas présent ne peut, selon le Sénat reconnaissant, être apprécié différemment que si la demanderesse avait, dans un premier temps, renoncé à son droit d'usufruit contre le paiement d'une indemnité par le propriétaire du terrain et, dans un deuxième temps, acquis la propriété non grevée auprès du propriétaire du terrain contre un prix d'achat majoré du paiement de l'indemnité. Dans ce cas, la contrepartie augmentée du paiement de l'indemnité devrait être considérée comme un coût d'acquisition dans son intégralité. Rien d'autre ne peut s'appliquer au cas litigieux, car, d'un point de vue économique, il s'agit en fin de compte d'un cas identique, mais avec un mode de paiement abrégé.

La jurisprudence de la Cour fédérale des finances (arrêt BFH du 09.08.1990 X R 140/88, BStBl II 1990, 1026) et la lettre du ministère fédéral des finances (lettre BMF du 30.09.2013 BStBl I 2013, 1184 Tz 64) invoquées par le défendeur contre cette appréciation sont hors sujet. La partie défenderesse méconnaît le fait que les références qu'elle cite concernent des paiements effectués par le propriétaire du bien immobilier au bénéficiaire de l'usufruit pour l'abandon d'un droit d'usufruit et non la remise du droit d'usufruit par le bénéficiaire en vue de l'acquisition de la moitié du bien immobilier non grevée de charges, qui est en l'espèce litigieuse. En outre, l'évaluation en tant qu'opération sur le plan patrimonial privé ne s'oppose de toute façon pas à l'hypothèse de frais d'acquisition, car dans le domaine des revenus tirés de la location et de l'affermage, les opérations d'acquisition se font habituellement sur le plan patrimonial. Il n'est pas indiqué de tirer des conclusions de cette évaluation quant à l'existence de frais d'acquisition.

• b. L'usufruit de la moitié de terrain doit être évalué à ... €.

L'évaluation de l'usufruit est régie par les dispositions de la première partie de la BewG. Conformément à l'article 14, paragraphe 1, BewG, la valeur en capital des usufruits viagers doit être évaluée à un multiple de la valeur annuelle. Pour les usages ou les prestations dont le montant est incertain ou fluctuant, il convient de prendre comme valeur annuelle le montant qui sera vraisemblablement obtenu à l'avenir en moyenne sur plusieurs années (article 15, paragraphe 3, BewG). Cette évaluation nécessite une estimation(arrêt de la BFH du 05.06.1970 III R 82/67,BStBl II 1970, 594, décision de la BFH du 06.05.2009 II B 14/09, juris). Les revenus réalisés au cours des dernières années peuvent servir de point de repère pour le montant qui sera probablement obtenu à l'avenir (arrêt de la BFH du 28.05.2019 II R 4/16, BStBl II 2020, 326). La détermination du rendement moyen futur sur la base du rendement moyen des trois années précédant la date d'évaluation est approuvée par la jurisprudence de la plus haute juridiction (cf. arrêt BFH du 11.02.1972 III R 129/70, BStBl II 1972, 448, sous II.4.b).

Pour déterminer la valeur des droits d'usufruit sur des biens immobiliers, il faut d'abord partir des recettes provenant de la location et de l'affermage. Pour calculer la valeur annuelle de l'usufruit, il faut ensuite déduire les dépenses à la charge de l'usufruitier. Cela vaut également pour les intérêts débiteurs payés par l'usufruitier, car ceux-ci diminuent la valeur annuelle du droit d'usufruit (arrêt de la BFH du 28.05.2019 II R 4/16, BStBl II 2020, 326).

Le Sénat estime la valeur annuelle de l'usufruit dans le cas litigieux en se basant sur la moyenne des revenus réalisés par la requérante au cours des années précédentes et calculés en tenant compte des intérêts débiteurs qu'elle a supportés, à savoir ... € (2010), ... € (2011), ... € (2012) et ... € (2013) à ... €. La valeur annuelle ainsi déterminée est multipliée par le coefficient de multiplication selon l'annexe à l'article 14, paragraphe 1, de la loi BewG pour la jeune fille de ... de 13,296 pour la plaignante âgée de 15 ans. Pour la moitié du droit d'usufruit, qui a été supprimé, on obtient ainsi une valeur de ... € (1/2 de (... x 13,296)).

• c. Le montant des frais d'acquisition ainsi déterminé, soit un total de ... € (moitié du droit d'usufruit ... € plus prix d'achat, frais annexes inclus ... €), doit être affecté aux frais d'acquisition du bâtiment à hauteur de 55 %, conformément à l'accord conclu entre les parties, soit ... €.

• 2) Ces frais d'acquisition doivent être amortis sur 19 ans, en dérogation à la durée d'utilisation de 50 ans prévue par la loi.

Conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, les amortissements correspondant à la durée d'utilisation effective d'un bâtiment peuvent être appliqués à la place des déductions prévues à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG. La durée d'utilisation au sens de l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG est, conformément à l'article 11c, paragraphe 1 EStDV, la période pendant laquelle un bâtiment peut vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination. La durée d'utilisation à estimer est déterminée par l'usure technique, la dépréciation économique ainsi que les circonstances juridiques qui peuvent limiter la durée d'utilisation d'un bien. Il convient de partir de la durée d'utilisation technique, c'est-à-dire de la période pendant laquelle le bien s'use techniquement. Si la durée d'utilisation économique est plus courte que la durée d'utilisation technique, le contribuable peut s'en prévaloir. La question de savoir si l'amortissement peut être basé sur une durée d'utilisation réduite inférieure aux périodes typiques prévues par la loi (article 7, paragraphe 4, première phrase, EStG), au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, EStG, s'apprécie en fonction des circonstances de chaque cas (arrêt de la BFH du 4 mars 2008, IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310 avec d'autres références).

Il appartient au contribuable d'exposer au cas par cas - dans le cadre des obligations de coopération qui lui incombent - une durée d'utilisation effective plus courte et, le cas échéant - dans le cadre de la charge de la constatation qui lui incombe - d'en apporter la preuve (cf. arrêt BFH du 11.08.1993 X R 82/90, BFH/NV 1994, 169). L'appréciation des circonstances présentées à cet égard par les plaignants incombe ensuite, dans la procédure de recours, au tribunal des finances en tant qu'instance de fait (jurisprudence constante, cf. arrêt du BFH du 28.10.2008 IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, décision de la BFH du 22.04.2013 IX B 181/12, BFH/NV 2013, 1267 ; Hessisches FG, jugement intermédiaire du 14.05.2007 4 K 1716/04, EFG 2008, 202, confirmé par le jugement de la BFH du 23.09.2008 I R 47/07, BStBl II 2009, 986).

Pour démontrer la durée d'utilisation effective réduite d'un bâtiment utilisé pour la réalisation de revenus, le contribuable peut utiliser toute méthode d'argumentation qui semble appropriée dans le cas particulier pour apporter la preuve requise ; il est nécessaire à cet égard que les explications du contribuable apportent des éclaircissements sur les facteurs déterminants - par ex. l'usure technique, la dévalorisation économique, les restrictions légales d'utilisation - qui influencent la durée d'utilisation dans le cas particulier, et sur la base desquels la période pendant laquelle le bâtiment concerné pourra vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination (article 11c, paragraphe 1, de l'EStDV) doit être déterminée avec suffisamment de précision par voie d'estimation.

La disposition de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG confère au contribuable un droit d'option (Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 307 ; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 524 ; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19e éd, § 7 Rz 89 ; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 173), s'il se contente du taux d'amortissement typifié selon l'article 7, paragraphe 4, première phrase, EStG ou s'il fait valoir et expose une durée d'utilisation effectivement plus courte. Dans le cadre de l'enquête administrative à mener par l'administration fiscale - lors de laquelle, conformément à l'article 88, paragraphe 1, deuxième phrase, du code allemand des impôts (AO), toutes les circonstances favorables aux parties concernées doivent également être prises en compte -, il convient de partir de l'estimation du contribuable, tant que celle-ci repose sur des considérations telles que celles auxquelles se livre habituellement un contribuable raisonnablement économe. Étant donné que, dans le cadre de l'estimation du contribuable, on ne peut pas exiger la certitude de la durée d'utilisation effective la plus courte, mais tout au plus la plus grande probabilité possible, celle-ci ne doit être rejetée que si elle se situe clairement en dehors du cadre d'estimation raisonnable (cf. arrêt du BFH du 28.09.1971 VIII R 73/68, BStBl II 1972, 176 ; FG Köln du 23.01.2001 8 K 6294/95, EFG 2001, 675).Dans ce contexte, selon la jurisprudence de la Cour fédérale des finances (arrêt du BFH du 28.07.2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108), la présentation par le contribuable d'une expertise de la substance de construction, en particulier la détermination de l'état des biens immobiliers à l'aide de la méthode dite ERAB (méthode de détermination de la réserve d'usure des matériaux de construction), n'est pas une condition préalable à la reconnaissance d'une durée d'utilisation effective réduite, même si une telle expertise permet éventuellement de reconstituer l'"usure" technique d'un bâtiment dans un cas particulier. En effet, la méthode ERAB, développée il y a quelques années seulement, qui permet de saisir l'état de chaque élément de construction important des bâtiments et de le représenter par une valeur quantitative, définit uniquement une valeur spécifique aux matériaux de construction - la "réserve d'usure" - à l'aide de caractéristiques liées à la qualité et aux dommages ainsi que des expressions de caractéristiques correspondantes. Cela sert en premier lieu à évaluer les qualités des éléments de construction pour le développement de stratégies d'entretien adaptées à chaque cas, en tenant compte des conditions écologiques et économiques existantes (voir Schönfelder, Zustandsermittlung von Immobilien mittels Verfahren ERAB, 2012). Indépendamment du fait que le législateur ne pouvait pas avoir en vue le nouveau procédé ERAB lors de la création de l'article 7 alinéa 4 phrase 2 EStG, ce n'est pas seulement une expertise de la substance du bâtiment de ce type qui peut justifier la demande du contribuable dans le cadre de l'application de l'article 7 alinéa 4 EStG. 4, 2e phrase, EStG, qui doit être rendue vraisemblable, peut refléter correctement "l'usure technique" d'un bâtiment ; en outre, il n'est pas évident que la méthode ERAB puisse (également) fournir des informations sur la dévalorisation économique ou sur d'éventuelles restrictions juridiques d'utilisation, qui peuvent également influencer l'estimation nécessaire de la durée d'utilisation (tout comme Blum/Weiss, Die steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 6).

Si le contribuable ou un expert mandaté par celui-ci choisit donc une autre méthode de preuve pour des raisons compréhensibles, cela peut - le cas échéant en tenant compte des adaptations correspondantes (cf. décision du BFH du 19.01.2018 X B 60/17, BFH/NV 2018, 530) - servir de base à l'estimation d'une durée d'utilisation effective raccourcie nécessaire dans le cas particulier, dans la mesure où la méthode choisie permet de tirer des conclusions sur les déterminants à déterminer. Étant donné que, dans le cadre de l'estimation, on ne peut exiger que la plus grande probabilité possible d'une durée d'utilisation effective plus courte, un rétrécissement de la méthode d'expertise ou une fixation sur une méthode de détermination déterminée dépasserait les exigences de la charge de la constatation (arrêt de la BFH du 28.07.2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

Sur la base de l'expertise judiciaire de S, le Sénat est parvenu à la conviction que, compte tenu de toutes les circonstances techniques et économiques, la durée d'utilisation au moment de l'acquisition de la moitié de bâtiment litigieuse était de 19 ans. Le Sénat suit en cela les explications de l'expert qui, dans son rapport, a estimé de manière convaincante une durée d'utilisation restante sur la base du modèle qu'il a utilisé conformément à l'annexe 4 (modèle de déduction de la durée d'utilisation résiduelle économique pour les bâtiments d'habitation en tenant compte des modernisations) de la directive sur la valeur réelle. Le Sénat considère que les autres expertises ne sont pas utilisables. Selon les constatations compréhensibles de l'expert S mandaté par le tribunal, l'expertise succincte de T présentée par la requérante n'examine pas et ne recherche pas toutes les circonstances influençant la valeur par rapport à une expertise complète et contient en outre de nombreuses erreurs énumérées en détail. Sur ce point, nous renvoyons aux explications données aux pages 31 et suivantes de l'expertise demandée par le tribunal. De l'avis du Sénat, le calcul succinct de la valeur de rendement effectué par la chambre des métiers de X le 09.08.2010 n'est pas exploitable, ne serait-ce que parce qu'il n'a pas été effectué à la date d'acquisition.

La méthode utilisée par l'expert judiciaire pour déterminer la durée d'utilisation restante afin de déduire la durée d'utilisation économique résiduelle pour les bâtiments d'habitation en tenant compte des modernisations sur la base de l'annexe 4 du SWRL n'a certes pas pour objectif premier de déterminer la durée d'utilisation effective au sens de l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 de l'EStG. Comme l'a déjà décidé la Cour fédérale des finances, dans le cas de la méthode également utilisée en l'espèce, il ne faut pas accorder d'importance décisive au fait que la méthode de détermination appliquée par l'expert se base uniquement sur une durée d'utilisation résiduelle économique modélisée. En effet, il n'est pas évident que le cadre d'estimation approprié selon l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG ait ainsi été abandonné, puisqu'il s'agit en fin de compte, dans le cadre de l'estimation nécessaire, de démontrer uniquement que la durée d'utilisation typique supposée par la loi est incorrecte dans le cas particulier et qu'une durée d'utilisation plus courte doit être supposée avec la plus grande probabilité possible (arrêt du BFH du 28.07.2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

Dans cette mesure, l'objection sémantique de la partie défenderesse selon laquelle la notion de "durée d'utilisation résiduelle économique" ne doit pas être assimilée à la notion de "durée d'utilisation effective" de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, ne peut pas non plus être retenue. Comme l'indique déjà le FG Düsseldorf (FG Düsseldorf, arrêt du 12 juillet 2019 - 3 K 3307/16 F, EFG 2019, 1673), il est certes exact que la détermination de la durée d'utilisation résiduelle dans le cadre de l'évaluation de la valeur vénale n'est qu'une étape intermédiaire nécessaire à la détermination de la valeur du bâtiment, alors qu'elle constitue l'objectif principal dans le cadre de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, EStG. Le Sénat ne peut toutefois pas en déduire une différence entre la durée d'utilisation (résiduelle) au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, EStG et la durée d'utilisation résiduelle au sens de l'article 6, paragraphe 6, ImmoWertV (à l'instar du FG Köln, jugement du 30 juin 2016 11 K 3657/14, juris). Au contraire, malgré la nécessité d'une estimation dans les deux contextes, la notion de durée d'utilisation (restante), et donc de durée d'utilisation résiduelle, n'est pas une fiction - à déterminer éventuellement de manière différente. Il s'agit plutôt, dans les deux cas, de répondre à la question de savoir combien d'années le bâtiment pourra vraisemblablement encore être utilisé économiquement dans son état actuel. Cette question est tout aussi cruciale pour la valeur vénale que pour la répartition appropriée des dépenses. Étant donné que, dans le cadre de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, il ne faut justement pas se baser uniquement sur la durée d'utilisation technique restante, mais que le contribuable peut tout aussi bien invoquer une durée d'utilisation économique plus courte, on ne comprend pas dans quelle mesure il pourrait y avoir une durée d'utilisation économique différente de la durée d'utilisation économique "du point de vue de la valeur vénale" "du point de vue de l'impôt sur le revenu" et comment celle-ci devrait être déterminée. Étant donné que l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG donne en principe au contribuable la possibilité d'apporter la preuve d'une durée d'utilisation plus courte, le Sénat estime que cette preuve doit en tout cas être apportée en appliquant une méthodologie reconnue par les experts.

La partie défenderesse n'a pas contesté en détail les constatations faites par l'expert dans le cadre du modèle appliqué. Au contraire, en se référant à son expert en bâtiment, la partie défenderesse a qualifié les calculs de l'expert de méthodologiquement pertinents et exacts. Il n'est pas non plus évident de savoir pour quelles raisons le rapport d'expertise présenté pourrait être contesté et pour quelles raisons le cadre d'estimation a été abandonné dans le cas présent. Contrairement à ce que pense la partie défenderesse, la valeur du bien immobilier d'environ ... € et le rendement nettement positif obtenu jusqu'à présent avec le bien immobilier, comme le montrent les déclarations d'impôts, ne permettent pas de conclure que le cadre d'estimation a été abandonné. En effet, d'une part, toute estimation est par nature incertaine. D'autre part, la durée d'utilisation résiduelle pondérée du bien déterminée par l'expert n'est pas encore écoulée aujourd'hui. Enfin, contrairement à ce que pense la partie défenderesse, la prise en compte d'une durée d'utilisation inférieure à 50 ans n'est absolument pas subordonnée à la preuve de l'usure technique de certains éléments.

• 3) En conséquence, l'amortissement se calcule comme suit :

Le calcul de l'impôt sur le revenu à fixer en tenant compte d'un amortissement de ... € est mis à la charge de la partie défenderesse conformément à l'article 100, paragraphe 2, deuxième phrase, du FGO.

La décision sur les dépens est fondée sur l'article 136, paragraphe 1, du FGO.

Aucun motif d'admission de la révision conformément à l'article 115, paragraphe 2, du FGO n'est apparu ni n'a été présenté.

La décision relative à l'exécution provisoire est fondée sur les §§ 151 al. 3, 155 FGO en liaison avec les §§ 70 et 708 FGO. §§ 708, point 10, 711 du code de procédure civile.

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