Kluczowe stwierdzenia wyroku
- Zwiększone prawo wyboru okresu użytkowania: rzeczywisty zamiast standardowego
- Sąd podatkowy wyjaśnił, że podatnicy mają swobodę wyboru, czy amortyzacja ma być oparta na znormalizowanym okresie użytkowania (zwykle 50 lat), czy na rzeczywistym - krótszym - pozostałym okresie użytkowania. Sformułowanie "może" w § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG ustanawia rzeczywiste prawo wyboru i nie należy go rozumieć jedynie jako wyjątku. W opinii sądu opcja ta nie może być ograniczana przez restrykcyjne wymogi organów podatkowych.
- Decydujące są kryteria ekonomiczne, a nie techniczne
- Zdaniem sądu podatkowego, ustalenie rzeczywistego pozostałego okresu użytkowania może również opierać się na ekonomicznej amortyzacji budynku - nawet jeśli konstrukcja budynku pozwoliłaby na jego dłuższe użytkowanie. Sąd podatkowy w Münster podąża tym samym za orzecznictwem Federalnego Trybunału Podatkowego (np. wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r. - IX R 14/23), zgodnie z którym decydujące znaczenie mogą mieć w szczególności czynniki lokalizacyjne lub użyteczność funkcjonalna.
Sformułowanie wyroku
Stan faktyczny sprawy
Należy podjąć decyzję w sprawie pozostałego okresu użytkowania, który należy uwzględnić przy amortyzacji z tytułu zużycia (AfA) wynajmowanej nieruchomości.
Powód jest opodatkowany podatkiem dochodowym w roku 2020, którego dotyczy spór. Uzyskuje dochód z pracy, a także dochód z wynajmu i dzierżawy kilku nieruchomości.
Notarialną umową kupna nieruchomości z dnia 12 lutego 2020 r. powód nabył nieruchomość o powierzchni 149 m² z adresem pocztowym B-straße ... w C. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym wybudowanym około 1963 roku z czterema lokalami mieszkalnymi wynajmowanymi w spornym roku i o łącznej powierzchni mieszkalnej 213 metrów kwadratowych. Cena zakupu wynosiła 310.000 euro. Przeniesienie własności, pożytków i obciążeń miało nastąpić po otrzymaniu ceny zakupu przez sprzedającego, przy czym strony umowy zawarły również w umowie, że są "zgodne" do celów rozliczeń wewnętrznych, że kupujący będzie uprawniony do czynszów od 1 stycznia 2020 r. i poniesie koszty związane z nieruchomością. Szczegółowe informacje znajdują się w umowie zakupu nieruchomości. Nie wiadomo, kiedy sprzedający otrzymał cenę zakupu. Powód został wpisany do księgi wieczystej jako właściciel nieruchomości w dniu 27 marca 2020 roku.
W zeznaniu podatkowym za 2020 r. powód zadeklarował dodatni dochód z najmu i dzierżawy nieruchomości w wysokości 2 054,45 euro, przy czym od stycznia 2020 r. zadeklarował dochód z najmu w łącznej wysokości 12 390 euro. Amortyzację obliczył na podstawie § 7 ust. 4 zd. 1 starej wersji niemieckiej ustawy o podatku dochodowym (EStG) na kwotę 5.919,25 euro (295.962,72 euro x 2 %). Podał koszty nabycia nieruchomości w wysokości 334.702,72 euro i przypisał 38.740,00 euro do gruntu i 295.962,72 euro do budynku.
Pozwany nie zastosował się do tego. Zawiadomieniem z dnia 29 września 2021 r. ustalił podatek dochodowy za 2020 r. w wysokości ... euro. W wyjaśnieniach do zawiadomienia o naliczeniu podatku stwierdził, że amortyzacja może być uznana pro rata temporis tylko za miesiące od marca do grudnia ze względu na przeniesienie własności w spornym roku. Ponadto podstawa opodatkowania - ze względu na wyższe koszty nabycia gruntu - wynosiła jedynie 258 190 euro. Amortyzacja (pro rata temporis) wyniosła zatem 4 304 euro w 2020 r. i 5 164 euro w każdym kolejnym roku.
W dniu 8 października 2021 r. powód złożył odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu wskazał - oprócz kilku kwestii, które nie są już kwestionowane - że amortyzacja dla nieruchomości B-straße ... została ustalona na zbyt niskim poziomie. Wyniosła ona 5 911,51 euro.
W liście dyskusyjnym z dnia 10 grudnia 2021 r. pozwany wskazał, że popełnił błąd w obliczeniach przy ustalaniu AfA. Podstawą wyceny było 292 825 EUR (88% kosztów nabycia), a roczna amortyzacja wynosiła 5 856 EUR. Pozwany zażądał dalszych dowodów dotyczących przeniesienia własności. W szczególności, że poprzedni właściciel przekazał powodowi czynsze nadal otrzymywane w spornym roku.
W decyzji o sprzeciwie z dnia 24 lutego 2023 r. pozwany częściowo uchylił sprzeciw w kwestiach, które nie były już przedmiotem sporu i ustalił podatek dochodowy w wysokości ... €. Uwzględnił przy tym amortyzację nieruchomości B-straße ... w wysokości 5.176 € (258.772 € x 2 %).
W skardze złożonej w dniu 24 marca 2023 r. powód twierdził między innymi, że amortyzacja nieruchomości B-straße wyniosła w spornym roku 12.024 EUR, ponieważ podstawa wyceny wynosiła 276.412 EUR (83,05 % kosztów nabycia), a rzeczywisty pozostały okres użytkowania nieruchomości wynosił tylko 23 lata. Roczna amortyzacja wynosi zatem 4,35% kosztów nabycia.
W związku z tym przedstawia kalkulację alokacji ceny nabycia nieruchomości, a także opinię biegłego D z dnia 17 kwietnia 2023 r. w celu ustalenia pozostałego okresu użytkowania, do której odsyła się w celu uzyskania szczegółowych informacji. Na dzień referencyjny 1 lutego 2020 r. biegły określił pozostały okres ekonomicznej użyteczności na 23 lata. Opinia biegłego opiera się zasadniczo na "Modelu określania pozostałego okresu użytkowania budynków mieszkalnych w przypadku modernizacji" zgodnie z załącznikiem 2 do § 12 (5) zdanie 1 rozporządzenia w sprawie wartości nieruchomości (ImmoWertV) oraz na informacjach dostarczonych przez powoda na temat roku budowy, późniejszych działań modernizacyjnych i stanu, a także na dokumentach przedłożonych biegłemu przez powoda (wypis z rejestru gruntów z dnia 30 marca 2020 r., świadectwo energetyczne dla budynków mieszkalnych z dnia 1 grudnia 2019 r., rysunki budowlane i zdjęcia). Biegły początkowo nie wizytował nieruchomości.
Na okładce opinii biegły podał, że posiada certyfikat DIN EN ISO/IEC 17024 w zakresie wyceny nieruchomości. Ponadto jest certyfikowanym rzeczoznawcą majątkowym Izby Przemysłowo-Handlowej (IHK E). Ponadto jest certyfikowanym rzeczoznawcą TÜV F w zakresie szkód budowlanych i wad konstrukcyjnych oraz certyfikowanym rzeczoznawcą TÜV G w zakresie szkód pleśniowych we wnętrzach. Jest również członkiem Niemieckiego Stowarzyszenia Ekspertów i Rzeczoznawców (DGuSV) oraz Federalnego Stowarzyszenia Niemieckich Ekspertów i Rzeczoznawców Specjalistycznych (BDSF). Dobrowolna kontrola wiarygodności opinii biegłego została przeprowadzona przez biegłego ds. wyceny nieruchomości (IHK E) H. Odpowiednie potwierdzenie zostało dołączone do opinii biegłego.
Aby uzasadnić wyższą amortyzację, powód twierdzi ponadto, że amortyzacja nieruchomości miała zostać obliczona na podstawie pozostałego okresu użytkowania wynoszącego 23 lata zgodnie z § 7 (4) zdanie 2 EStG na podstawie opinii biegłego. Wynika to również z pisma Federalnego Ministerstwa Finansów (BMF) z dnia 22 lutego 2023 r. (Bundessteuerblatt - BStBl - I 2023, 332). Zgodnie z tym decydującym czynnikiem jest to, jak długo można oczekiwać, że budynek będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Okoliczności faktyczne konkretnego przypadku zostały zbadane i odpowiednio ocenione przez biegłego w sprawie będącej przedmiotem sporu. Opinia biegłego wykazała, że budynek był, obiektywnie rzecz biorąc, ekonomicznie zużyty przed końcem normalnego okresu amortyzacji. Zgodnie z pismem BMF wystarczyło, aby budynek był zużyty technicznie lub ekonomicznie, ale nie łącznie.
Nie ma znaczenia, czy ekspert osobiście sprawdził warunki na miejscu, czy też zlecił to zastępcy.
Opinia biegłego była również wystarczająco szczegółowa. Z pisma BMF jasno wynika, że nie jest wymagany raport substancji budowlanej. Pozwany jednak domagał się tego, żądając jeszcze bardziej szczegółowego opisu stanu nieruchomości. Opinia biegłego została również sporządzona specjalnie w odniesieniu do kwestii pozostałego okresu użytkowania. Fakt, że rzeczoznawca oparł się na wytycznych ImmoWertV i AGVGA, był dopuszczalny (zob. sąd podatkowy w Münster, 1 K 3840/19 F i 1 K 3841/19 F).
Powód przedłożył również wielostronicowe oświadczenie biegłego z dnia 4 sierpnia 2023 r., w którym biegły wyjaśnił i obronił swoją opinię. Szczegółowe informacje znajdują się w oświadczeniu.
Biegły D. również uzyskał wystarczające zaświadczenie. Badanie zostało przeprowadzone w oparciu o zasady certyfikacji ADA InVivi BV - Gesellschaft zur Zertifizierung von Personen oraz DIN EN ISO/IEC 17024. Powód przedłożył stosowne zaświadczenie biegłego, do którego się odwołuje.
Na spotkaniu dyskusyjnym w dniu 23 lipca 2024 r. zaangażowane strony uzgodniły - oprócz wielu innych kwestii, które nie są już przedmiotem sporu - że podstawa naliczania amortyzacji nieruchomości B-straße ... - po odjęciu kosztów nabycia gruntu - wynosi 266.261 EUR oraz że amortyzacja powoda rozpocznie się w dniu 1 marca 2020 r. Decyzją z dnia 13 grudnia 2024 r. pozwany wdrożył pozostałe ustalenia ze spotkania dyskusyjnego i ustalił podatek dochodowy w wysokości ... euro.
Powód wniósł o
zmianę decyzji z dnia 13 grudnia 2024 r. o wymiarze podatku dochodowego za 2020 r. w ten sposób, że dochód z najmu i dzierżawy zostanie zmniejszony o 4.476 EUR (266.261 EUR x 4,35 % / 12 x 10 miesięcy = 9.652 EUR zamiast dotychczasowych 5.176 EUR).
Pozwany wniósł o
oddalenie powództwa.
Pozwany twierdzi, że amortyzacja nieruchomości B-straße ... powinna być obliczana przy użyciu znormalizowanego pozostałego okresu użytkowania wynoszącego 50 lat zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 1 nr 2 b) EStG w wysokości 2% kosztów nabycia budynku. Zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG, krótszy okres użytkowania może być wykorzystany do obliczenia amortyzacji, jeżeli rzeczywisty okres użytkowania budynku jest krótszy niż 50 lat. Zgodnie z pismem Federalnego Ministerstwa Finansów (pismo BMF) z dnia 22 lutego 2023 r. podatnik ma możliwość zastosowania amortyzacji w oparciu o rzeczywisty okres użytkowania zamiast standardowych stałych stawek amortyzacyjnych, pod warunkiem przedstawienia indywidualnych dowodów. W przedmiotowej sprawie powód nie przedstawił jednak wystarczających dowodów na krótszy rzeczywisty okres użytkowania. W szczególności metody modelowania ImmoWertV zastosowane w opinii biegłego nie były odpowiednie do wykazania krótszego pozostałego okresu użytkowania. Co więcej, opinia biegłego całkowicie pomija remont przeprowadzony w 1993 roku. Co więcej, z raportu nie wynikało, że rzeczoznawca przeprowadził inspekcję nieruchomości.
Ponadto biegły D nie był biegłym akredytowanym zgodnie z normą DIN EN ISO/IEC 17024. Jego akredytacja została przeprowadzona przez "Ada InViva BV" z siedzibą w Holandii. Nie była to jednak akredytowana jednostka certyfikująca w zakresie wyceny nieruchomości. Wdrożenie akredytacji jest aktem suwerennym. Artykuł 4 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 765/2008 ("Zasady akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu") stanowi, że każde państwo członkowskie UE musi wyznaczyć jedną krajową jednostkę akredytującą. Niemiecką jednostką akredytującą jest Deutsche Akkreditierungsstelle GmbH (DAkkS). Europejska Współpraca w dziedzinie Akredytacji (EA) została ustanowiona na podstawie art. 14 rozporządzenia (WE) nr 765/2008. Zadania EA obejmują harmonizację i dalszy rozwój systemu akredytacji w Europie. EA koordynuje również system akredytacji w Europie, w tym regularne monitorowanie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia (WE) nr 765/2008, władze krajowe uznają równoważność usług świadczonych przez krajowe jednostki akredytujące, jeśli pomyślnie przejdą one monitoring EA. EA ma obecnie około 50 członków, którzy są oficjalnie uznawani przez rządy krajowe i wykonują suwerenny akt akredytacji. Holandia jest członkiem EA. Jednak holenderską jednostką akredytującą jest "Raad voor Accreditatie" (RVA), a nie Ada InVivo BV. Akredytacja tej firmy nie jest oczywista.
Zgodnie z orzeczeniem BFH z dnia 23 stycznia 2024 r., ekspertyza jest (nadal) wymagana do oszacowania okresu użytkowania nieruchomości - podobnie jak w przypadku pisma BMF. Zgodnie z komentarzem dr Trossena do wyroku (NWB FAAAJ-66687) oznacza to w praktyce, że opinia biegłego powołanego publicznie i zaprzysiężonego eksperta jest nadal wymagana do stwierdzenia odbiegającego okresu użytkowania, co w szczególności komentuje indywidualne okoliczności wycenianej nieruchomości. Ponieważ Trossen wymaga publicznie wyznaczonego i zaprzysiężonego eksperta, jego opinia jest nawet bardziej rygorystyczna niż wymagania określone w piśmie BMF.
Co więcej, opinia biegłego nie powinna być brana pod uwagę, ponieważ biegły nie dokonał oględzin nieruchomości. Było to jednak konieczne, ponieważ biegli muszą przygotowywać ekspertyzy we własnym imieniu. Obejmuje to również osobistą wizytę na miejscu. Nic przeciwnego nie można wywnioskować z wyroku BFH z dnia 23.01.2024 r., ponieważ odbyła się tam wizja lokalna. Ponadto wizja lokalna jest zalecana zgodnie z odpowiednimi przepisami dotyczącymi biegłych (np. § 10 przepisów dotyczących biegłych Izby Przemysłowo-Handlowej Nadrenii Północnej-Westfalii).
W piśmie z dnia 21 marca 2025 r. rzeczoznawca stwierdził, że tego samego dnia przeprowadził kolejną wizję lokalną nieruchomości przy B-straße ... w C.. Stwierdził, że nieruchomość jest w takim samym stanie modernizacji, jaki odnotował już w ekspertyzie. Na podstawie wizji lokalnej nie poczynił żadnych ustaleń odbiegających od opinii biegłego. Pozostały okres użytkowania określony w opinii biegłego pozostaje bez zmian.
Odnośnie dalszych szczegółów odsyła się do treści akt sądowych oraz treści akt administracyjnych przedłożonych przez pozwanego.
Sprawozdawca przeprowadził rozprawę w dniu 27 lipca 2024 r., a Senat wysłuchał sprawy ustnie w dniu 2 kwietnia 2025 r. Szczegółowe informacje znajdują się w protokole.
Uzasadnienie decyzji
Skarga jest zasadna.
Naliczenie podatku dochodowego za 2020 r. z dnia 13 grudnia 2024 r. jest niezgodne z prawem i narusza prawa powoda (§ 100 ust. 1 zd. 1 niemieckiej Ordynacji podatkowej - FGO). Pozwany błędnie zastosował znormalizowany okres użytkowania zgodnie z § 7 (4) zdanie 1 nr 2 EStG, a nie krótszy okres użytkowania zgodnie z § 7 (4) zdanie 2 EStG przy ustalaniu dochodu powoda z wynajmu i dzierżawy nieruchomości B-straße ... w C. 1.
1. w przypadku aktywów, których użytkowanie lub wykorzystanie przez podatnika w celu generowania dochodu ma trwać dłużej niż jeden rok, za każdy rok należy odliczyć część kosztów nabycia lub wytworzenia, którą można przypisać do jednego roku, jeżeli koszty te są rozłożone równomiernie na cały okres użytkowania lub wykorzystania (amortyzacja w równych rocznych kwotach, § 7 ust. 1 zdanie 1 EStG); odliczenie oblicza się zgodnie z normalnym okresem użytkowania składnika aktywów (§ 7 ust. 1 zdanie 2 EStG). W drodze odstępstwa od tego, amortyzacja budynku wykorzystywanego do generowania dochodu jest ustalana zgodnie ze stałymi wartościami procentowymi określonymi w § 7 ust. 4 zd. 1 EStG; regulacja ta stanowi prawną standaryzację okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 1 zd. 2 EStG (BFH, wyrok z 28.07.2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).
Zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 2 EStG w brzmieniu obowiązującym w spornym roku, zamiast amortyzacji zgodnie ze zdaniem 1 tego przepisu można zastosować amortyzację odpowiadającą faktycznemu okresowi użytkowania budynku. Okresem użytkowania w sensie prawnym jest okres, w którym można oczekiwać, że budynek będzie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem (§ 11c ust. 1 zd. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku dochodowym - EStDV).
§ 7 ust. 4 zd. 2 EStG przyznaje podatnikowi prawo wyboru ("może"), czy zadowoli się znormalizowaną stałą stawką amortyzacji zgodnie ze zdaniem 1 przepisu, czy też zażąda krótszego rzeczywistego okresu użytkowania (BFH, wyrok z dnia 28 lipca 2021 r. - IX R 25/19, pkt 20, z dalszymi odniesieniami).
Okres użytkowania zależy od zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej i okoliczności prawnych, które mogą ograniczać okres użytkowania przedmiotu. Jako punkt wyjścia należy przyjąć techniczny okres użytkowania, tj. okres, w którym składnik aktywów podlega zużyciu technicznemu. Jeżeli jednak okres ekonomicznej użyteczności jest krótszy niż okres technicznej użyteczności, podatnik może się na to powołać (BFH, wyrok z 23.01.2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, z dalszymi odniesieniami).
Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia i ustalenia krótszego rzeczywistego okresu użytkowania (zamiast wielu Anzinger w Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, sekcja 7 EStG Rz 306). Okres użytkowania musi zostać oszacowany. Zgodnie z ogólnymi zasadami, takie oszacowanie nie wymaga pewności, ale raczej tylko największego możliwego prawdopodobieństwa (jak już stwierdzono w wyroku BFH z dnia 28 września 1971 r. - VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176). Oszacowanie należy odrzucić tylko wtedy, gdy wyraźnie wykracza poza rozsądne ramy szacowania (BFH, wyrok z 28.07.2021 - IX R 25/19). Ocena podstawy oszacowania należy do sądu podatkowego jako sądu orzekającego w sprawie (BFH, wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r. - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, z dalszymi odniesieniami).
Zgodnie z orzecznictwem BFH podatnik może zastosować dowolną metodę ekspercką, która wydaje się odpowiednia w indywidualnym przypadku, aby dostarczyć niezbędnych dowodów w celu wykazania krótszego rzeczywistego okresu użytkowania. Wybrana metoda musi dostarczać informacji na temat istotnych czynników determinujących okres użytkowania - na przykład zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej, ograniczeń prawnych dotyczących użytkowania. Właśnie ze względu na fakt, że poprawność szacowanego okresu użytkowania musi być poparta jedynie największym możliwym prawdopodobieństwem, ciężar dowodu podatnika byłby nadmiernie obciążony, gdyby szacunek musiał opierać się na konkretnej metodologii ekspertyzy (np. ekspertyzie tkanin budowlanych) lub konkretnej procedurze ustalania. W rezultacie BFH wyraźnie uznał, że metoda ekspertyzy, za pomocą której pozostały okres użytkowania budynku jest określany ekonomicznie na podstawie modelu, może również wystarczyć jako dowód w celu zastosowania art. 7 ust. 4 zdanie 2 EStG (BFH, wyrok z 28.07.2021 - IX R 25/19 i BFH, wyrok z 23.01.2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823 z dalszymi odniesieniami).
Ponadto BFH orzekł już, że szersze wymogi i ograniczenia, które organy podatkowe określiły na marginesie nr 23 f. pisma Federalnego Ministerstwa Finansów (BMF) z dnia 22 lutego 2023 r. (BStBl I 2023, 332) w odniesieniu do dowodu krótszego rzeczywistego okresu użytkowania za pomocą opinii biegłych, nie mogą być w pełni wywnioskowane z przepisów prawa. Ani § 7 ust. 4 zd. 2 EStG, ani § 11c ust. 1 zd. 1 EStDV nie określają, w jaki sposób i na podstawie jakiej metody ekspertyzy należy oszacować okres, w którym można oczekiwać, że budynek będzie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Już tylko z tego powodu nie można zgodzić się z instrukcją BMF zawartą na marginesie nr 24 pisma, zgodnie z którą "samo przyjęcie" pozostałego okresu użytkowania z wyceny wartości rynkowej nie jest wystarczające jako dowód krótszego rzeczywistego okresu użytkowania. W szczególności ustalenie przez biegłego pozostałego okresu użytkowania zgodnie z § 6 ust. 6 ImmoWertV 2010 (obecnie § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości z dnia 14 lipca 2021 r. - ImmoWertV 2021 -, Federalny Dziennik Ustaw I 2021 2805) jest metodą wyceny uznaną przez biegłych (Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 522; Graw, juris PraxisReport Steuerrecht 5/2022, Anm. 3), czego nie można wykluczyć w przypadku szacunków prawa podatkowego bez dyrektywy ustawowej (BFH, wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r. - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, z dalszymi odniesieniami).
Ponadto BFH orzekł już, że zarzut, iż całkowity okres użytkowania i pozostały okres użytkowania budynku określone zgodnie z przepisami odpowiedniego rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości nie prowadzą do "odpowiednich wyników" w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG (pismo BMF z dnia 22 lutego 2023 r., BStBl I 2023, 332, margines nr 24) jest nieuzasadniony (BFH, wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r. - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823). W szczególności nie uwzględnia faktu, że rzeczywiste okoliczności indywidualnego przypadku są uwzględniane pomimo zasadniczo modelowego - eksperckiego - obliczenia okresu użytkowania (Blum/Weiss, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 7). Paragraf 6 ust. 6 zdanie 1 klauzula 2 ImmoWertV 2010 stanowi, że przeprowadzone naprawy lub modernizacje, niewykonana konserwacja lub inne okoliczności - tj. indywidualne okoliczności - mogą wydłużyć lub skrócić pozostały okres użytkowania. Załącznik 2 do sekcji 12(5) zdanie 1 ImmoWertV 2021 wykorzystuje procedurę siatki punktów w celu określenia zakresu, w jakim poszczególne elementy modernizacji modyfikują pozostały okres użytkowania w zależności od całkowitego okresu użytkowania. Jest to standardowe podejście (Grotherr, Steuern und Bilanzen 2023, 457, 460), które nie jest obce szacunkowi w świetle prawa podatkowego (BFH, wyrok z 23.01.2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, z dalszymi odniesieniami).
Zgodnie z orzecznictwem BFH opinia biegłego oparta na wymogach odpowiedniego rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości jest również odpowiednia do dostarczenia informacji na temat czynników istotnych dla rzeczywistego okresu użytkowania (BFH, wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r. - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, z dalszymi odniesieniami). § Paragraf 4 (3) zdanie 1 ImmoWertV 2021 przewiduje ekonomiczne określenie pozostałego okresu użytkowania, a zatem nie opiera się na technicznym zużyciu budynku. Błędem byłoby jednak wymaganie, aby opinia biegłego musiała odnosić się do wszystkich czynników istotnych dla pozostałego okresu użytkowania. Jeżeli podatnik uzasadnia krótszy faktyczny okres użytkowania zużyciem ekonomicznym lub wcześniejszą dewaluacją na podstawie okoliczności prawnych, nie ma potrzeby dokonywania ustaleń biegłego w zakresie zużycia technicznego budynku, ponieważ krótszy okres użytkowania ekonomicznego lub prawnego jest albo zależny od stanu technicznego budynku tylko w ograniczonym zakresie, albo w większości przypadków wcale (BFH, wyrok z 23 stycznia 2024 r. - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, z dalszymi odniesieniami).
Zgodnie z tymi standardami, którymi kieruje się Senat, Senat doszedł do wniosku, na podstawie opinii biegłego przedłożonej przez powoda, że amortyzację nieruchomości B-straße ... w C należy uznać zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG przy użyciu rzeczywistego okresu użytkowania wynoszącego 23 lata.
Przedłożona przez powoda opinia biegłego spełnia powyższe wymogi. Biegły zastosował w niej "Model określania pozostałego okresu użytkowania budynków mieszkalnych w przypadku modernizacji" zgodnie z załącznikiem 2 do § 12 ust. 5 zd. 1 ImmoWertV 2021 w celu określenia pozostałego okresu użytkowania nieruchomości - co wyjaśnił i uzasadnił. Jak wyjaśniono, ta metoda oparta na modelu jest odpowiednia do dostarczania informacji na temat czynników istotnych dla rzeczywistego okresu użytkowania. Ponieważ zgodnie z orzecznictwem Federalnego Trybunału Skarbowego opinia biegłego nie musi odnosić się do wszystkich czynników istotnych dla pozostałego okresu użytkowania, nieszkodliwe jest również to, że biegły zasadniczo skupił się na ekonomicznym pozostałym okresie użytkowania w opinii biegłego.
Pozostałe zarzuty pozwanego również nie są zasadne.
Senat nie może zgodzić się z zarzutem pozwanego, że niesłusznie nie uwzględniono działań modernizacyjnych przeprowadzonych w 1993 roku. Z wyjaśnień biegłego na str. 24 i 25 opinii jednoznacznie wynika, że biegły przy określaniu stopnia modernizacji nieruchomości posłużył się modelem punktowym opartym na załączniku nr 2 do § 12 ust. 5 zd. 1 ImmoWertV, a w szczególności uwzględnił przeprowadzone istotne działania modernizacyjne. Zgodnie z tym, maksymalnie 20 punktów miało zostać przyznanych za elementy modernizacji opisane bardziej szczegółowo (np. odnowienie dachu wraz z poprawą izolacji termicznej, maksymalnie 4 punkty). Stwierdzono również, że w przypadku znaczących działań modernizacyjnych przeprowadzonych dawno temu należy sprawdzić, czy należy zastosować mniej punktów niż maksymalna liczba punktów do przyznania. Stosując ten system punktowy, biegły przyznał zatem tylko jeden punkt za częściową modernizację systemu grzewczego w 2018 roku. W odniesieniu do wszystkich pozostałych elementów ustalił, że w ciągu 25 lat przed datą oceny nie przeprowadzono na nich żadnych istotnych działań modernizacyjnych. W związku z tym nie przyznano żadnych punktów. W związku z tym działania remontowe przeprowadzone w 1993 r. nie miały żadnego wpływu, ponieważ zostały przeprowadzone ponad 25 lat przed datą oceny (1 lutego 2020 r.), a dalsze badanie biegłego wykazało, że nie były to tak znaczące działania modernizacyjne, za które nadal można było przyznać punkty pomimo długiego okresu czasu. Co więcej, biegły w piśmie z dnia 21.03.2025 r. stwierdził, że nieruchomość podczas oględzin (w trakcie późniejszej wizji lokalnej) wykazywała stopień modernizacji, na którym oparł swój raport.
O ile pozwany stoi na stanowisku, że przedłożona przez powoda opinia biegłego nie jest przydatna do wykazania krótszego rzeczywistego okresu użytkowania, ponieważ powód nie wykazał, że biegły D słusznie posiada stwierdzony przez niego certyfikat rzeczoznawcy majątkowego wg DIN EN ISO/IEC 17024, to Senat nie przychyla się do tego stanowiska. Senat nie może wywnioskować z ustawy (§ 7 ust. 4 zdanie 2 EStG) ani z decyzji BFH z dnia 28 lipca 2021 r. (IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108) i 23 stycznia 2024 r. (IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823), że odpowiednia certyfikacja biegłego jest obowiązkowa dla wykazania krótszego rzeczywistego okresu użytkowania. W szczególności przeciwko takiemu wymogowi przemawia wniosek odwrotny do § 198 ust. 2 ustawy o wycenie (BewG) w wersji ustawy z dnia 16 lipca 2021 r. (BGBl I 2931). Ustawodawca wyraźnie uregulował tam alternatywne wymogi formalne dla biegłego - w tym certyfikację zgodnie z normą DIN EN ISO/IEC 17024. Paragraf 7 ust. 4 zdanie 2 EStG nie zawiera takich wymogów formalnych. Wymogi formalne stawiane biegłemu przez organy podatkowe na marginesie nr 22 pisma BMF z dnia 22 lutego 2023 r. nie są zatem zawarte w przepisach prawa.
W przedmiotowej sprawie Senat nie jest również w stanie stwierdzić, że biegły D nie posiada wystarczających kwalifikacji w odniesieniu do sporządzonej przez niego ekspertyzy. Nawet gdyby Ada InViva BV nie posiadała wystarczającej akredytacji do wydania biegłemu przedłożonego przez niego certyfikatu DIN EN ISO/IEC 17024, to i tak można ustalić, że D jest certyfikowanym rzeczoznawcą do spraw wyceny nieruchomości przez Izbę Przemysłowo-Handlową, certyfikowanym rzeczoznawcą do spraw szkód budowlanych i wad budowlanych przez TÜV F oraz certyfikowanym rzeczoznawcą do spraw szkód pleśniowych we wnętrzach przez TÜV G. Jest również członkiem Niemieckiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych (Deutscher Gutachterverband). Jest również członkiem Deutscher Gutachter- und Sachverständigenverband oraz Bundesverband Deutscher Sachverständiger und Fachgutachter. W tym kontekście Senat nie ma wątpliwości, że ma on wystarczające kwalifikacje do oceny pozostałego okresu użytkowania przedmiotowej nieruchomości na podstawie ImmoWertV.
To, czy opinia biegłego jest odpowiednia do udowodnienia faktycznie krótszego okresu użytkowania nieruchomości tylko wtedy, gdy biegły sam dokonał oględzin nieruchomości na miejscu - do czego skłania się Senat, ponieważ opinia biegłego jest właściwa tylko wtedy, gdy rzeczywista podstawa oceny została wystarczająco zebrana i udokumentowana przez biegłego - można pozostawić otwartą w spornej sprawie, ponieważ biegły D w każdym razie uzupełnił wizytę na miejscu. Czyniąc to ustalił, że nieruchomość miała taki stopień modernizacji, jaki odnotował już w opinii biegłego.
2 Rozstrzygnięcie o kosztach wynika z § 136 ust. 1 zd. 1 FGO - z uwzględnieniem kwestii pierwotnie również spornych w pozwie oraz częściowego zadośćuczynienia przyznanego już w decyzji z dnia 13 grudnia 2024 roku. Koszty nie musiały być nakładane w innym miejscu zgodnie z § 137 zdanie 1 FGO. Prawdą jest, że powód najpierw twierdził, że pozostały okres użytkowania nieruchomości B-straße jest krótszy w postępowaniu sądowym, a także przedłożył opinię biegłego na temat pozostałego okresu użytkowania dopiero w postępowaniu sądowym. Jednakże, jak pokazał dalszy przebieg wydarzeń, wcześniejsze twierdzenie i przedłożenie opinii biegłego nie pozwoliłoby uniknąć postępowania sądowego.
3. decyzja o tymczasowej wykonalności opiera się na §§ 151 ust. 3, 155 FGO w związku z §§ 708 nr 10, 711 kodeksu postępowania cywilnego.
4. odwołanie dotyczące kwestii prawnych było nieuprawnione. Sprawa nie ma ani fundamentalnego znaczenia (§ 115 ust. 2 nr 1 FGO), ani dalszy rozwój prawa lub ochrona jednolitego orzecznictwa nie wymagają decyzji BFH (§ 115 ust. 2 nr 2 FGO). Jest to indywidualna decyzja oparta na ogólnie uznanych zasadach orzecznictwa. Fakt, że BMF przyjmuje inne zasady w swoim piśmie z dnia 22 lutego 2023 r., sam w sobie nie stanowi podstawy do odwołania (zob. decyzja BFH z dnia 18 marca 2010 r. - IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627, pkt 4, z dalszymi odniesieniami).