Messages clés de l'arrêt
- Droit d'option renforcé pour la durée d'utilisation : réelle plutôt que typifiée
- Le tribunal des finances précise que les contribuables peuvent choisir librement, lors de l'amortissement, de se baser sur la durée d'utilisation typifiée (régulièrement 50 ans) ou sur la durée d'utilisation résiduelle réelle - plus courte. Le terme "peuvent" figurant à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG constitue un véritable droit d'option et ne doit pas être considéré comme une simple exception. Selon le tribunal, ce droit d'option ne doit pas être limité par des directives restrictives de l'administration fiscale.
- Des critères économiques plutôt que techniques sont déterminants
- Selon le tribunal des finances, la détermination de la durée d'utilisation résiduelle effective peut également se baser sur la dévalorisation économique d'un bâtiment - même si la substance de la construction permettait une utilisation plus longue. Le FG Münster suit ainsi la jurisprudence de la BFH (notamment l'arrêt du 23.01.2024 - IX R 14/23), selon laquelle les facteurs de localisation ou l'utilité fonctionnelle peuvent notamment être déterminants.
Texte du jugement
Faits et chiffres
Il s'agit de décider de la durée d'utilisation résiduelle à prendre en compte pour la déduction pour usure (Amortissement) d'un bien immobilier loué.
Le requérant est seul assujetti à l'impôt sur le revenu pour l'année 2020. Il perçoit des revenus d'une activité salariée ainsi que des revenus provenant de la location et de l'affermage de plusieurs biens immobiliers.
Par contrat de vente de terrain notarié du 12 février 2020, le requérant a acquis un terrain de 149 m² dont l'adresse postale est la B-strasse ... à C. Le terrain est occupé par un immeuble d'habitation construit vers 1963, comprenant quatre unités d'habitation louées au cours de l'année litigieuse et d'une surface habitable totale de 213 m². Le prix d'achat s'élevait à 310 000 €. Le transfert de la possession, de la jouissance et des charges devait avoir lieu à l'encaissement du prix d'achat par le vendeur, les parties contractantes ayant en outre fait inscrire dans le contrat qu'elles étaient "d'accord", pour le "décompte interne", sur le fait que les loyers reviendraient à l'acheteur dès le 01.01.2020 et que celui-ci supporterait les frais liés à la propriété foncière. Il est fait référence au contrat de vente du terrain pour les détails. La date à laquelle le vendeur a reçu le prix d'achat n'est pas connue. L'inscription du demandeur en tant que propriétaire du terrain au registre foncier a eu lieu le 27 mars 2020.
Dans sa déclaration d'impôt sur le revenu pour 2020, le demandeur a déclaré des revenus positifs de location et d'affermage provenant du bien à hauteur de 2 054,45 €, déclarant des revenus locatifs d'un montant total de 12 390 € à partir de janvier 2020. Il a calculé l'amortissement, basé à l'époque sur l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'ancienne loi sur l'impôt sur le revenu (EStG), à 5 919,25 € (295 962,72 € x 2 %). Il a indiqué que le coût d'acquisition de l'objet s'élevait à 334.702,72 € et l'a attribué à hauteur de 38.740,00 € au terrain et à hauteur de 295.962,72 € au bâtiment.
Le défendeur ne l'a pas suivi. Par décision du 29 septembre 2021, il a fixé l'impôt sur le revenu pour 2020 à ... €. Dans les explications relatives à la décision, il a expliqué, en ce qui concerne l'objet B-straße ..., que l'amortissement ne pouvait être calculé que prorata temporis pour les mois de mars à décembre, en raison du transfert de propriété au cours de l'année litigieuse. En outre, la base de calcul ne s'élevait qu'à 258.190 €, en raison de coûts d'acquisition plus élevés pour le terrain. L'amortissement (prorata temporis) s'élève donc à 4.304 € en 2020 et à 5.164 € pour chacune des années suivantes.
Le 8 octobre 2021, le requérant a fait opposition à cette décision. A l'appui de sa demande, il a fait valoir - outre plusieurs points qui n'ont plus été contestés entre-temps - que l'amortissement pour l'objet B-strasse ... avait été sous-estimé. Il s'élève à 5.911,51 €.
Par lettre de discussion du 10.12.2021, la partie défenderesse a indiqué qu'elle avait commis une erreur de calcul lors de la détermination de l'amortissement. La base de calcul était de 292 825 € (88 % du coût d'acquisition) et l'amortissement annuel de 5 856 €. En ce qui concerne le transfert de propriété, la partie défenderesse a demandé des preuves supplémentaires. En particulier, que l'ancien propriétaire avait transféré au demandeur les loyers encore perçus de l'année litigieuse.
Par décision sur opposition du 24 février 2023, le défendeur a partiellement rejeté l'opposition sur des points qui ne sont plus contestés ici et a fixé l'impôt sur le revenu à ... €. Ce faisant, il a pris en compte l'amortissement pour l'objet B-strasse ... désormais à hauteur de 5.176 € (258.772 € x 2 %).
Par le recours introduit le 24.03.2023, le requérant fait notamment valoir que l'amortissement pour l'objet B-strasse s'élève à 12.024 € pour l'année litigieuse, étant donné que la base de calcul est de 276.412 € (83,05 % des frais d'acquisition) et que la durée d'utilisation résiduelle effective de l'objet n'est que de 23 ans. L'amortissement annuel serait donc de 4,35 % du coût d'acquisition.
A cet effet, il présente un calcul de répartition du prix d'achat du terrain ainsi qu'un rapport d'expertise de l'expert D du 17.04.2023 pour déterminer la durée d'utilisation résiduelle, auquel il est fait référence pour les détails. A la date de référence du 01.02.2020, l'expert y détermine une durée d'utilisation résiduelle économique de 23 ans. L'expertise repose essentiellement sur le "modèle de détermination de la durée d'utilisation résiduelle des bâtiments d'habitation en cas de modernisation" conformément à l'annexe 2 de l'article 12, paragraphe 5, première phrase, de l'ordonnance allemande sur la valeur des biens immobiliers (ImmoWertV) et sur les informations fournies à ce sujet par le demandeur concernant l'année de construction, les mesures de modernisation prises par la suite et l'état ainsi que sur les documents présentés à l'expert par le demandeur (extrait du registre foncier du 30.03.2020, certificat énergétique pour les bâtiments d'habitation du 01.12.2019, plans de construction et photos). Dans un premier temps, l'expert n'a pas effectué de visite sur place.
Sur la page de garde du rapport d'expertise, l'expert indique être un expert en évaluation immobilière certifié selon la norme DIN EN ISO/ IEC 17024. Il est également expert en évaluation immobilière certifié par la chambre de commerce et d'industrie (IHK E). En outre, il est expert contrôlé et certifié par le TÜV F pour les dommages et défauts de construction et expert contrôlé et certifié par le TÜV G pour les dommages causés par les moisissures dans les espaces intérieurs. Enfin, il est membre de l'association allemande des experts (DGuSV) ainsi que de l'association fédérale des experts allemands et des experts spécialisés (BDSF). Un contrôle volontaire de plausibilité de l'expertise a été effectué par l'expert en évaluation immobilière (IHK E) H. Une confirmation correspondante est jointe à l'expertise.
Pour justifier l'augmentation de l'amortissement, le requérant explique en outre que l'amortissement de l'objet doit être calculé, conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, sur la base de l'expertise, avec une durée d'utilisation résiduelle de 23 ans. Cela résulte également de la lettre du ministère fédéral des finances (BMF) du 22 février 2023 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 2023, 332). Ce qui est déterminant, c'est la durée pendant laquelle un bâtiment pourra vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination. En cas de litige, les conditions réelles du cas d'espèce ont été examinées par l'expert et évaluées en conséquence. L'expertise a démontré que, d'un point de vue objectif, le bâtiment était économiquement consommé avant l'expiration de la période d'amortissement habituelle. Selon la lettre du BMF, il suffit que le bâtiment soit techniquement ou économiquement consommé, mais pas que les deux soient cumulatifs.
Il n'est pas pertinent que l'expert se rende personnellement sur place pour vérifier la situation ou qu'il mandate un auxiliaire d'exécution.
L'expertise est également suffisamment détaillée. Il ressort de la lettre du BMF qu'une expertise de la substance du bâtiment n'est pas nécessaire. Or, c'est ce qu'exige la partie défenderesse en demandant une description encore plus détaillée de l'état de l'objet. L'expertise a également été réalisée concrètement sur la question de la durée d'utilisation résiduelle. Le fait que l'expert se soit appuyé à cet égard sur l'ImmoWertV et les directives AGVGA est admissible (voir Finanzgericht - FG - Münster, 1 K 3840/19 F et 1 K 3841/19 F).
En ce qui concerne l'expertise, le requérant a en outre présenté une prise de position de plusieurs pages de l'expert datée du 04.08.2023, dans laquelle il explique et défend plus avant son expertise. Il est fait référence à cette prise de position pour les détails.
L'expert, D, est également suffisamment certifié. L'examen a été effectué sur la base des règles de certification de l'ADA InVivi BV - Société de certification de personnes et de la norme DIN EN ISO/IEC 17024. Le requérant présente à cet égard un certificat correspondant de l'expert, auquel il est fait référence.
Lors de la réunion de discussion du 23.07.2024, les parties se sont mises d'accord - outre de nombreux autres points qui ne sont plus contestés - sur le fait que la base de calcul pour l'amortissement de l'objet B-strasse ... - après déduction des frais d'acquisition pour le terrain - s'élève à 266.261 € et que l'amortissement du requérant commence à partir du 01.03.2020. Par décision du 13.12.2024, le défendeur a mis en œuvre les accords contradictoires issus de la date de discussion et a fixé l'impôt sur le revenu à présent à ... €.
Le requérant demande ,
de modifier l'avis d'imposition sur le revenu pour 2020 du 13.12.2024 en ce sens que les revenus tirés de la location et de l'affermage sont réduits de 4.476 € (266.261 € x 4,35 % / 12 x 10 mois = 9.652 € au lieu de 5.176 € jusqu'à présent).
La partie défenderesse conclut à ce qu'il plaise au Tribunal ,
de rejeter le recours.
Au soutien de sa demande, la défenderesse fait valoir que l'amortissement de l'objet B-straße ... doit être calculé sur la base d'une durée d'utilisation résiduelle type de 50 ans, conformément à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, point 2 b), de l'EStG, à hauteur de 2 % des frais d'acquisition du bâtiment. Certes, conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, une durée d'utilisation plus courte peut être prise en compte pour le calcul de l'amortissement lorsque la durée d'utilisation effective d'un bâtiment est inférieure à 50 ans. Conformément à la lettre du ministère fédéral des finances (lettre BMF) du 22 février 2023, le contribuable a la possibilité, moyennant une preuve individuelle, de calculer l'amortissement en fonction de la durée d'utilisation réelle plutôt qu'en fonction de taux d'amortissement fixes typiques. Or, en l'espèce, le requérant n'a pas prouvé à suffisance une durée d'utilisation effective plus courte. En particulier, les modèles de l'ImmoWertV utilisés dans l'expertise ne permettent justement pas de représenter une durée d'utilisation résiduelle plus courte. En outre, l'expertise ne tient absolument pas compte de l'assainissement effectué en 1993. En outre, il ne ressort pas de l'expertise que l'expert a visité le bien.
En outre, l'expert D n'est pas un expert accrédité selon la norme DIN EN ISO/IEC 17024. Son accréditation a été délivrée par la société "Ada InViva BV", établie aux Pays-Bas. Or, celle-ci n'est pas un organisme de certification accrédité pour l'évaluation de la valeur des biens immobiliers. L'exécution de l'accréditation est un acte de souveraineté. L'article 4, paragraphe 1, du règlement (CE) no 765/2008 ("prescriptions relatives à l'accréditation et à la surveillance du marché pour la commercialisation des produits") dispose que chaque État membre de l'UE doit désigner un seul organisme national d'accréditation. L'organisme d'accréditation allemand est la Deutsche Akkreditierungsstelle GmbH (DAkkS). La coopération européenne pour l'accréditation (EA) a été créée sur la base de l'article 14 du règlement (CE) no 765/2008. L'harmonisation et le développement du système d'accréditation en Europe font partie des tâches de l'EA. L'EA coordonne également le système d'accréditation en Europe, y compris le contrôle régulier. Conformément à l'article 11, paragraphe 2, du règlement (CE) no 765/2008, les autorités nationales reconnaissent l'équivalence des services fournis par les organismes nationaux d'accréditation, à condition que ceux-ci se soumettent avec succès au contrôle de l'EA. L'EA compte actuellement une cinquantaine de membres, officiellement reconnus par les gouvernements nationaux, qui accomplissent l'acte souverain d'accréditation. Les Pays-Bas sont membres de l'EA. Or, l'organisme d'accréditation néerlandais est le "Raad voor Accreditatie" (RVA) et non l'Ada InVivo BV. L'accréditation de cette société n'est pas évidente.
Conformément à l'arrêt de la BFH du 23 janvier 2024, une expertise est (toujours) nécessaire pour l'estimation de la durée d'utilisation du bien immobilier, tout comme selon la lettre du BMF. Selon la note d'arrêt du Dr Trossen (NWB FAAAJ-66687), cela signifie en pratique que pour faire valoir une durée d'utilisation différente, il faut toujours une expertise d'un expert assermenté qui s'exprime notamment sur les conditions individuelles du bien à évaluer. Comme Trossen exige un expert assermenté, son avis est encore plus restrictif que les exigences mentionnées dans la lettre du BMF.
L'expertise ne peut pas non plus être suivie, car l'expert n'a pas visité le bien. Or, cela est nécessaire, car les experts doivent établir des expertises en leur nom propre. Cela inclut également le fait de se rendre personnellement sur place. L'arrêt de la BFH du 23 janvier 2024 ne permet pas de conclure le contraire, car une visite des lieux y a eu lieu. En outre, une visite sur place est prescrite par les règlements d'expertise applicables (par exemple § 10 du règlement d'expertise de la chambre de commerce et d'industrie de Rhénanie du Nord-Westphalie).
Par lettre du 21.03.2025, l'expert a fait savoir qu'il avait effectué le même jour une visite ultérieure de l'objet B-straße ... à C. Le bien immobilier présentait l'état de modernisation qu'il avait déjà constaté dans son expertise. Il n'a pas fait de constatations divergentes de l'expertise sur la base de la visite des lieux. La durée d'utilisation résiduelle constatée dans l'expertise est maintenue.
Pour les autres détails, il est renvoyé au contenu du dossier judiciaire et au contenu du dossier administratif présenté par la partie défenderesse.
Le rapporteur a tenu une audience de discussion le 27 juillet 2024 et le Sénat a plaidé l'affaire oralement le 2 avril 2025. Pour les détails, il est fait référence aux procès-verbaux.
Moyens de décision
Le recours recevable est fondé.
L'avis d'imposition sur le revenu pour 2020 du 13.12.2024 est illégal et viole les droits du requérant (article 100, paragraphe 1, première phrase, du Finanzgerichtsordnung- FGO - règlement des juridictions financières). Lors de la détermination des revenus du requérant provenant de la location et de l'affermage de l'objet B-straße ... à C, le défendeur s'est fondé à tort sur la durée d'utilisation typifiée conformément à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, point 2, de l'EStG et non sur une durée d'utilisation plus courte conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG.
1) Pour les biens économiques dont l'expérience montre que l'utilisation ou l'exploitation par le contribuable en vue de la réalisation de revenus s'étend sur une période de plus d'un an, il convient de déduire, pour chaque année, la partie des coûts d'acquisition ou de fabrication qui, en cas de répartition uniforme de ces coûts sur la durée totale d'utilisation ou d'exploitation, est imputable à une année (amortissement en montants annuels égaux, article 7, paragraphe 1, première phrase, de l'EStG) ; la déduction se calcule à cet égard en fonction de la durée d'utilisation normale du bien économique (article 7, paragraphe 1, deuxième phrase, de l'EStG). Par dérogation, l'amortissement d'un bâtiment utilisé pour la réalisation de revenus est déterminé selon les pourcentages fixes de l'article 7 alinéa 4 phrase 1 EStG ; la réglementation constitue une typologie légale de la durée d'utilisation au sens de l'article 7 alinéa 1 phrase 2 EStG (BFH, arrêt du 28.07.2021 - IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).
Conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG dans la version en vigueur au cours de l'année litigieuse, les amortissements correspondant à la durée d'utilisation effective d'un bâtiment peuvent être effectués à la place des déductions prévues à la première phrase de cette disposition. La durée d'utilisation au sens légal est la période pendant laquelle un bâtiment peut vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination (article 11c, paragraphe 1, première phrase, du Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -).
§ L'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG accorde au contribuable le droit de choisir ("können") s'il se contente du taux d'amortissement fixe typifié prévu par la première phrase de cette disposition ou s'il fait valoir une durée d'utilisation réelle plus courte (BFH, arrêt du 28 juillet 2021 - IX R 25/19, n° 20, avec d'autres références).
La durée d'utilisation est déterminée par l'usure technique, la dépréciation économique ainsi que par les circonstances juridiques qui peuvent limiter la durée d'utilisation d'un bien. Il convient tout d'abord de partir de la durée d'utilisation technique, c'est-à-dire de la période pendant laquelle le bien s'use techniquement. Dans la mesure où la durée d'utilisation économique est toutefois plus courte que la durée d'utilisation technique, le contribuable peut s'en prévaloir (BFH, arrêt du 23.01.2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, avec d'autres références).
La charge de la preuve et de la détermination d'une durée d'utilisation effective plus courte incombe au contribuable (au lieu de nombreux Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 7 EStG Rz 306). La durée d'utilisation doit être estimée. Selon les principes généraux, une telle estimation n'exige pas la certitude, mais plutôt la plus grande probabilité possible (ainsi que l'arrêt du BFH du 28.09.1971 - VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176). L'estimation ne doit être rejetée que si elle se situe clairement en dehors du cadre d'estimation raisonnable (BFH, arrêt du 28.07.2021 - IX R 25/19). L'appréciation des bases de l'estimation incombe, dans la procédure de recours, au tribunal financier en tant qu'instance de fait (BFH, arrêt du 23.01.2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, m.w.N.).
Selon la jurisprudence de la BFH, le contribuable peut, pour démontrer une durée d'utilisation effective plus courte, se servir de toute méthode experte qui semble appropriée dans le cas particulier pour apporter la preuve requise. La méthode choisie doit fournir des informations sur les facteurs déterminants de la durée d'utilisation - par exemple l'usure technique, la dépréciation économique, les restrictions légales d'utilisation. En raison précisément du fait que seule la plus grande probabilité possible doit plaider en faveur de l'exactitude de la durée d'utilisation à estimer, la charge de détermination du contribuable serait excessive si l'estimation devait obligatoirement reposer sur une méthode d'expertise déterminée (par exemple expertise de la substance du bâtiment) ou sur une procédure de détermination déterminée. Par conséquent, la Cour fédérale des finances a expressément reconnu qu'une méthode d'expertise, par laquelle la durée d'utilisation résiduelle d'un bâtiment est déterminée économiquement de manière modélisée, peut également suffire comme preuve pour le recours à l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG (Cour fédérale des finances, arrêt du 28 juillet 2021 - IX R 25/19 et Cour fédérale des finances, arrêt du 23 janvier 2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823 avec d'autres références).
La BFH a en outre déjà décidé que les exigences et restrictions plus étendues que l'administration fiscale pose au point 23 et s. de la lettre du ministère fédéral des Finances (BMF) du 22.02.2023 (BStBl I 2023, 332) pour la preuve d'une durée d'utilisation effective plus courte par des rapports d'experts ne peuvent en tout cas pas être entièrement extraites de la loi. Ni l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, ni l'article 11c, paragraphe 1, première phrase, de l'EStDV ne précisent de quelle manière et à l'aide de quelle méthode d'expertise il convient d'estimer la période pendant laquelle un bâtiment pourra vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination. Pour cette raison déjà, l'instruction du BMF au point 24 de sa lettre, selon laquelle la "simple reprise" d'une durée d'utilisation résiduelle issue d'une expertise de la valeur vénale ne suffit pas à prouver une durée d'utilisation effective plus courte, n'est pas viable. En particulier, la détermination à dire d'expert de la durée d'utilisation résiduelle conformément à l'article 6, paragraphe 6, de l'ImmoWertV 2010 (devenu entre-temps l'article 4, paragraphe 3, de l'ordonnance sur la détermination de la valeur des biens immobiliers du 14 juillet 2021 - ImmoWertV 2021 -, BGBl I 2021 2805) est une méthode d'estimation reconnue par les experts (Brandis/Heuermann/Brandis, article 7 EStG Rz 522 ; Graw, juris PraxisReport Steuerrecht 5/2022, Anm. 3), qui ne peut être exclue sans une disposition légale pour les estimations en droit fiscal (BFH, arrêt du 23.01.2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, avec d'autres références).
Par ailleurs, la BFH a déjà décidé que l'objection selon laquelle la durée d'utilisation totale et la durée d'utilisation résiduelle d'un bâtiment, déterminées selon les prescriptions de l'ordonnance sur l'évaluation des biens immobiliers concernée, ne conduisent pas à des "résultats pertinents" aux fins de l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG (lettre du BMF du 22.02.2023, BStBl I 2023, 332, n° 24), n'est pas étayée (BFH, arrêt du 23.01.2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823). Il ne tient notamment pas compte du fait que, malgré un calcul de la durée d'utilisation - à dire d'expert - essentiellement basé sur un modèle, les conditions réelles du cas particulier sont intégrées (Blum/Weiss, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 7). Ainsi, le § 6, alinéa 6, phrase 1, demi-phrase 2 de l'ImmoWertV 2010 stipule que les réparations ou modernisations effectuées ou l'absence d'entretien ou d'autres circonstances - donc des circonstances individuelles - peuvent prolonger ou raccourcir la durée d'utilisation résiduelle. L'annexe 2 du § 12 al. 5 phrase 1 ImmoWertV 2021 détermine, à l'aide d'une grille de points, dans quelle mesure les différents éléments de modernisation modifient la durée d'utilisation résiduelle en fonction de la durée d'utilisation totale. Il s'agit d'une procédure typifiante (Grotherr, Steuern und Bilanzen 2023, 457, 460) qui n'est pas étrangère à une estimation en droit fiscal (BFH, arrêt du 23.01.2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, avec d'autres références).
Selon la jurisprudence de la BFH, un rapport d'expertise basé sur les prescriptions de l'ordonnance sur l'évaluation des biens immobiliers concernée est également apte à donner des informations sur les déterminants de la durée d'utilisation effective (BFH, arrêt du 23.01.2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, m.w.N). Le § 4 alinéa 3 phrase 1 ImmoWertV 2021 ordonne une détermination économique de la durée d'utilisation résiduelle et ne se base donc pas sur l'usure technique d'un bâtiment. Il serait cependant erroné d'exiger qu'un rapport d'expertise se réfère à tous les facteurs déterminants pour la durée d'utilisation résiduelle. Si le contribuable justifie la durée d'utilisation effective plus courte par une usure économique ou une dépréciation antérieure fondée sur des circonstances juridiques, il n'est pas nécessaire de procéder à des constatations d'expert sur l'usure technique du bâtiment, étant donné que la durée d'utilisation économique ou juridique plus courte ne dépend de l'état technique du bâtiment que de manière conditionnelle ou, le plus souvent, pas du tout (BFH, arrêt du 23.01.2024 - IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, m.w.N).
Selon ces critères, auxquels le Sénat adhère, le Sénat est parvenu à la conviction, sur la base de l'expertise présentée par le requérant, que l'amortissement pour l'objet B-straße ... à C doit être fixé, conformément à l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG, en prenant en compte la durée d'utilisation effective de 23 ans.
L'expertise présentée par le requérant satisfait aux exigences susmentionnées. Pour déterminer la durée d'utilisation résiduelle du bien immobilier, l'expert a utilisé - ce qu'il a expliqué et justifié - le "modèle de détermination de la durée d'utilisation résiduelle des bâtiments d'habitation en cas de modernisation" conformément à l'annexe 2 de l'article 12, paragraphe 5, première phrase, de l'ImmoWertV 2021. Cette méthode basée sur un modèle est - comme expliqué - appropriée pour donner des informations sur les déterminants de la durée d'utilisation effective. Étant donné que, selon la jurisprudence de la Cour fédérale des finances, l'expertise ne doit pas se référer à tous les déterminants de la durée d'utilisation résiduelle, le fait que l'expert se soit essentiellement basé sur la durée d'utilisation résiduelle économique dans son expertise n'est pas non plus préjudiciable.
Les autres objections de la partie défenderesse ne sont pas non plus recevables.
Le Sénat ne peut pas suivre l'objection de la partie défenderesse selon laquelle les travaux de modernisation effectués en 1993 n'ont pas été pris en compte à tort. Il ressort des explications de l'expert aux pages 24 et 25 de l'expertise que, pour déterminer le degré de modernisation de l'objet, l'expert a utilisé comme orientation un modèle à points s'appuyant sur l'annexe 2 de l'article 12, paragraphe 5, première phrase, de l'ImmoWertV et qu'il a notamment tenu compte des mesures de modernisation essentielles réalisées. Selon ce modèle, 20 points au maximum pouvaient être attribués pour des éléments de modernisation précis (p. ex. rénovation du toit avec amélioration de l'isolation thermique, 4 points au maximum). Il a en outre précisé que pour les mesures de modernisation importantes réalisées il y a longtemps, il fallait vérifier s'il ne fallait pas attribuer moins de points que le maximum autorisé. En appliquant ce système de points, l'expert n'a attribué un point que pour la modernisation partielle de l'installation de chauffage en 2018. Pour tous les autres éléments, il a constaté qu'ils n'avaient pas fait l'objet de mesures de modernisation importantes au cours des 25 années précédant la date d'évaluation. Il n'a donc pas attribué de points. Par la suite, les mesures de rénovation effectuées en 1993 sont restées sans effet, car elles ont eu lieu plus de 25 ans avant la date d'évaluation (01.02.2020) et l'examen plus approfondi de l'expert a montré qu'il ne s'agissait pas de mesures de modernisation aussi importantes, pour lesquelles il fallait encore attribuer des points malgré le temps écoulé. En outre, l'expert a précisé dans sa lettre du 21 mars 2025 que le bien immobilier présentait, lors de l'inspection (lors de la visite sur place effectuée ultérieurement), le degré de modernisation sur lequel il s'est basé dans son expertise.
Dans la mesure où le défendeur estime que l'expertise présentée par le demandeur n'est pas appropriée pour prouver une durée d'utilisation effective plus courte, parce que le demandeur n'a pas prouvé que l'expert D détient à juste titre la certification d'expert en évaluation immobilière selon la norme DIN EN ISO/IEC 17024 qu'il a indiquée, le Sénat ne le suit pas. Le Sénat ne peut déduire ni de la loi (article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG) ni des décisions de la Cour fédérale des finances du 28 juillet 2021 (IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108) et du 23 janvier 2024 (IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823) qu'une certification correspondante de l'expert est obligatoire pour prouver une durée d'utilisation effective plus courte. Une conclusion inverse à celle de l'article 198, paragraphe 2 de la loi sur l'évaluation (BewG) dans la version de la loi du 16 juillet 2021 (BGBl I 2931) s'oppose notamment à une telle exigence. Le législateur y a expressément réglementé des exigences formelles alternatives pour l'expert - dont une certification selon la norme DIN EN ISO/IEC 17024. L'article 7 alinéa 4 phrase 2 EStG ne contient pas de telles exigences formelles. Les exigences formelles posées à l'expert par l'administration fiscale au point 22 de la lettre du BMF du 22.02.2023 ne peuvent donc pas être déduites de la loi.
En cas de litige, le Sénat ne peut pas non plus constater que l'expert D n'est pas suffisamment qualifié au regard de l'expertise qu'il a réalisée. Même si Ada InViva BV n'était pas suffisamment accréditée pour délivrer à l'expert le certificat selon la norme DIN EN ISO/IEC 17024 qu'il a présenté, il convient néanmoins de constater que D est un expert contrôlé et certifié par la chambre de commerce et d'industrie pour l'évaluation des biens immobiliers et qu'il est un expert contrôlé et certifié par le TÜV F pour les dommages et défauts de construction ainsi qu'un expert contrôlé et certifié par le TÜV G pour les dommages causés par les moisissures dans les locaux intérieurs. Il est également membre de l'association allemande des experts et des experts ainsi que de l'association fédérale des experts allemands et des experts spécialisés. Dans ce contexte, le Sénat n'a aucun doute sur le fait qu'il est suffisamment qualifié pour pouvoir évaluer la durée d'utilisation restante du bien en question sur la base de l'ImmoWertV.
La question de savoir si une expertise n'est appropriée pour prouver une durée d'utilisation effectivement plus courte d'un bien immobilier que si l'expert a lui-même inspecté le bien sur place - ce que le Sénat tend à faire, car une expertise n'est régulière que si les bases d'expertise réelles ont été suffisamment recueillies et documentées par l'expert - peut être laissée en suspens en cas de litige, car l'expert D a en tout cas effectué la visite sur place. A cette occasion, il a constaté que l'immeuble présentait le niveau de modernisation qu'il avait déjà retenu dans son expertise.
2) La décision sur les dépens découle - compte tenu des points également contestés à l'origine dans la procédure de recours et de la décision de rejet partiel déjà prise par décision du 13.12.2024 - de l'article 136, paragraphe 1, première phrase, du FGO. Il n'y avait pas lieu de procéder à une autre répartition des frais conformément à l'article 137, première phrase, du FGO. Certes, le requérant a fait valoir pour la première fois dans la procédure de recours l'évaluation d'une durée d'utilisation résiduelle plus courte de l'objet B-strasse et n'a présenté l'expertise de la durée d'utilisation résiduelle que dans la procédure de recours. Comme la suite des événements l'a montré, une invocation et une présentation plus précoces de l'expertise n'auraient toutefois pas évité la procédure de recours.
3) La décision relative à la force exécutoire provisoire est fondée sur les articles 151, paragraphe 3, et 155 du FGO, en liaison avec les articles 708, point 10, et 711 du code de procédure civile.
4) La révision ne devait pas être admise. L'affaire n'a pas d'importance fondamentale (§ 115 al. 2 n° 1 FGO) et la formation continue du droit ou la garantie d'une jurisprudence uniforme n'exigent pas une décision de la BFH (§ 115 al. 2 n° 2 FGO). Il s'agit d'une décision au cas par cas en application de principes de jurisprudence généralement reconnus. Le fait que le BMF se base sur d'autres principes dans la lettre du 22.02.2023 ne justifie pas non plus en soi un motif d'admission à la révision (cf. décision de la BFH du 18.03.2010 - IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627, point 4, avec d'autres références).