Kluczowe stwierdzenia wyroku
- W celu wykazania skrócenia pozostałego okresu użytkowania można wykorzystać prywatną wycenę
- EStG §7 ust. 4 (2) nie ogranicza tej metody wyboru
- metoda ekspercka do określenia pozostałego okresu użytkowania zgodnie z § 4 ust. 3 ImmoWertV 2022 (poprzednio § 6 ust. 6 ImmoWertV 2010).
- Określenie pozostałego okresu użytkowania przy użyciu metody siatki punktów należy uznać do celów podatkowych za znormalizowaną procedurę.
- Brak certyfikacji nie jest ogólnym powodem wykluczenia
- Opinia eksperta może być nadal uzasadniona, odpowiednia i uznana.
- Samo prawo nie wymaga szczególnej certyfikacji i/lub kwalifikacji
Sformułowanie wyroku
Zasada przewodnia
Podatnik może zastosować dowolną metodę ekspercką, która wydaje się odpowiednia w danym przypadku, aby przedstawić niezbędne dowody w celu wykazania krótszego rzeczywistego okresu użytkowania budynku zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG (BFH, wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r., IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823 za BFH, wyrok z dnia 28 lipca 2021 r., IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).(margines nr 57).) (pkt 59) Prywatna ekspertyza może również stanowić podstawę do oszacowania skróconego rzeczywistego pozostałego okresu użytkowania.(pkt 62)
Zasada orientacji
1. w przeciwieństwie do dalej idących wymogów określonych przez organy podatkowe (zob. pismo BMF z dnia 22.02.2023 r., BStBl. I 2023, 332), eksperckie określenie pozostałego okresu użytkowania zgodnie z § 6 ust. 6 ImmoWertV 2010 (obecnie § 4 ust. 3 ImmoWertV 2022) należy uznać za uznaną przez ekspertów metodę szacowania, której nie można wykluczyć z szacunków prawa podatkowego bez dyrektywy ustawowej. Określenie przewidziane w załączniku 4 do dyrektywy w sprawie wartości nieruchomości (obecnie załącznik 2 do § 12 ust. 5 zd. 1 ImmoWertV 2022) przy użyciu procedury siatki punktów w celu ustalenia, w jakim stopniu poszczególne elementy modernizacyjne zmieniają pozostały okres użytkowania w zależności od całkowitego okresu użytkowania, należy uznać za znormalizowaną procedurę, która nie jest obca szacunkowi podatkowemu (zob. orzeczenie BFH z 23.01.2024 r. - IX R 14/23).(pkt 59) (pkt 62)
2. sam fakt, że biegły na zlecenie podatnika nie posiada odrębnego zaświadczenia ani nie jest publicznie powołany lub zaprzysiężony, nie oznacza, że jego oświadczenia nie stanowią odpowiedniej podstawy do oszacowania. Samo prawo nie wymaga, aby dowód z opinii biegłego był sporządzony przez wykwalifikowanego eksperta w określony sposób.(par. 70)
Stan faktyczny sprawy
Strony spierają się w latach 2011-2014 w kwestii uwzględnienia skróconego okresu użytkowania zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym (EStG) przy ustalaniu kwoty amortyzacji z tytułu zużycia (AfA) dla różnych nieruchomości.
I. Powód jest spółką prawa cywilnego, która jest właścicielem szeregu nieruchomości w całych Niemczech i w latach, których dotyczy spór, zasadniczo osiągała dochody z najmu i dzierżawy. Sporne nieruchomości obejmują między innymi następujące nieruchomości:
A, K-Straße
Powód nabył ten wielopiętrowy budynek mieszkalno-usługowy w centrum A na podstawie umowy kupna z dnia ... lutego 2011 r. za cenę zakupu wynoszącą ... euro. lutego 2011 r. za cenę zakupu wynoszącą ... EUR, z wyłączeniem dodatkowych kosztów nabycia. Budynek, który został pierwotnie zbudowany w XIX wieku, został kilkakrotnie zmieniony konstrukcyjnie, rozbudowany i zmieniony przed jego nabyciem przez powoda. Przeniesienie korzyści i obciążeń na powoda miało miejsce w kwietniu 2011 roku.
B, S-Straße
Powód nabył nieruchomość, wybudowaną w 1960 r. wraz z trzypiętrowym budynkiem handlowym, umową kupna z dnia ... listopada 2012 r. za cenę bez uwzględnienia zdarzeń losowych. listopada 2012 r. za cenę zakupu z wyłączeniem kosztów dodatkowych w wysokości ... €. Przeniesienie korzyści i obciążeń na powoda nastąpiło w dniu .... marca 2013 r.
C, L-Straße
Umową kupna z dnia ... czerwca 2013 r. powód nabył ten budynek biurowo-handlowy wybudowany w 1956 r. przy ulicy handlowej w centrum miasta C za cenę ... € bez kosztów dodatkowych. Korzyści i obciążenia zostały przeniesione na powoda po zapłaceniu ceny zakupu w grudniu 2013 r.
D, W-Straße
W 2014 r. (przeniesienie własności ... grudzień 2014 r.) powód nabył ten budynek handlowy, zbudowany w 1949 r. i położony w centrum D, za cenę zakupu wynoszącą około .... € (bez kosztów dodatkowych).
II Za pomocą zawiadomień o odrębnym i jednolitym ustaleniu podstawy opodatkowania, z których każde podlegało weryfikacji, pozwany ustalił dochód z najmu i dzierżawy oprócz dochodu z aktywów kapitałowych, których szczegóły nie były sporne między stronami. W oparciu o znormalizowany okres użytkowania zgodnie z § 7 (4) zdanie 1 nr 2 b) EStG, uwzględnił stawki amortyzacji w wysokości 2% dla każdej z nieruchomości będących przedmiotem sporu.
W odniesieniu do roku podatkowego 2011 pierwotnie w dniu 28 sierpnia 2013 r. wydano zawiadomienie o odrębnym i jednolitym ustaleniu podstawy opodatkowania (...). Po kilku zmianach, w kolejnym zawiadomieniu zmieniającym z dnia 9 sierpnia 2018 r. określono dochód z najmu i dzierżawy w wysokości (...) euro.
Za okres rozliczeniowy 2012 r. pozwany po raz pierwszy określił dochód z najmu i dzierżawy w zawiadomieniu o odrębnym i jednolitym określeniu podstaw opodatkowania z dnia 14 lipca 2014 r. (...). Po kilkukrotnych zmianach, kolejnym zawiadomieniem zmieniającym z dnia 19 lipca 2016 r. ustalono dochód z najmu i dzierżawy w wysokości (...) euro.
W zawiadomieniu z dnia 19 lipca 2016 r. o odrębnym i jednolitym ustaleniu podstawy opodatkowania za 2013 r. pozwany ustalił dochód z najmu i dzierżawy w wysokości (...) euro.
Za rok 2014 zawiadomieniem o odrębnym i jednolitym ustaleniu podstaw opodatkowania z dnia 19 lipca 2016 r. ustalono dochód z najmu i dzierżawy w kwocie ... euro (...).
III Powódka odwołała się od wymiaru za okresy rozliczeniowe 2012-2014 sprzeciwem z dnia 2 sierpnia 2016 roku (...), który wpłynął do pozwanego w dniu 5 sierpnia 2016 roku oraz od wymiaru za rok 2011 z dnia 9 sierpnia 2018 roku sprzeciwem z dnia 22 sierpnia 2018 roku (...). W sprzeciwie wniosła o uznanie wyższych kwot amortyzacji zgodnie z § 7 (4) zdanie 2 EStG dla nieruchomości nadal będących przedmiotem sporu oraz niektórych innych nieruchomości ze względu na krótszy rzeczywisty pozostały okres użytkowania.
1 Na poparcie tego powód przedłożył różne prywatne ekspertyzy biegłego E (dalej: biegły sądowy), do których odsyła się w celu uzyskania szczegółowych informacji (zob. opinia biegłego z dnia 10 grudnia 2017 r., s. 219 i nast. Ekspertyza ogólna II dla nieruchomości w A.; ekspertyza z dnia 20 sierpnia 2017 r. i opinia uzupełniająca z dnia 31 października 2018 r., s. 1 i nast. nieruchomości ogólnej V dla nieruchomości w B; opinia biegłego z dnia 23 września 2017 r. oraz opinia uzupełniająca z dnia 14 września 2019 r., k. 135 i nast. oraz 170 i nast. Nieruchomość ogólna V dla nieruchomości w C; opinia biegłego z dnia 16 kwietnia 2017 r. oraz opinia uzupełniająca z dnia 31 października 2018 r., k. 199 i nast. oraz 216 i nast. V ogólna dla nieruchomości w D.). Biegły sądowy ustalił następujące pozostałe okresy użytkowania dla poszczególnych nieruchomości będących nadal przedmiotem sporu między stronami w postępowaniu sądowym:
Nieruchomość
Data odniesienia
Pozostały okres użytkowania w latach
A, K-Straße
01.05.2011
31
B, S-Street
01.04.2013
20
C, L-Street
30.12.2013
18
D, W-Street
01.01.2015
25
Biegły sądowy został dopuszczony zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zasad określania wartości rynkowej nieruchomości oraz danych wymaganych do wyceny (rozporządzenie w sprawie wyceny nieruchomości - ImmoWertV 2010) i określił całkowity okres użytkowania na podstawie odpowiedniej grupy użytkowania za pomocą załącznika 3 do wytycznych dotyczących określania wartości materialnej (wytyczne dotyczące wartości materialnej, SW-RL), a następnie określił pozostały okres użytkowania, biorąc pod uwagę odpowiednie modernizacje, korzystając z tabeli punktów w załączniku 4 do SW-RL, przy czym przydział punktów jest bardziej szczegółowo wyjaśniony w poszczególnych opiniach biegłych.
Na tej podstawie powód zażądał następujących stawek amortyzacyjnych:
Nieruchomość
Stawka amortyzacji
A, K-Straße
3,23
B, S-Street
5
C, L-Street
5,56
D, ulica W
4
2 Pozwany zwrócił się do odpowiednich lokalnych urzędów skarbowych o skomentowanie wycen przedstawionych przez powoda i przypisanie cen zakupu do gruntów i budynków. Wezwane urzędy skarbowe wypowiedziały się następnie na temat poszczególnych nieruchomości:
A, K-Straße
W piśmie z dnia 20 lutego 2018 r. urząd skarbowy A-Stadt zgodził się, że nie ma zasadniczych zastrzeżeń co do pozostałego okresu użytkowania wynoszącego 31 lat określonego przez prywatnego rzeczoznawcę. Prywatny rzeczoznawca określił jednak pozostały okres użytkowania zgodnie z przepisami ImmoWertV, co nie było wystarczające, aby udowodnić krótszy rzeczywisty okres użytkowania w rozumieniu art. 7 ust. 4 zdanie 2 EStG (s. 207 i nast. General Property II).
W piśmie z tego samego dnia urząd skarbowy A-Stadt poinformował urząd skarbowy o wyniku podziału ceny zakupu na udziały wartości budynku i gruntu, zgodnie z którym 54% przypadało na budynek. W tym kontekście stwierdził, że pozostały okres użytkowania wynoszący 31 lat został realistycznie oszacowany i zostanie odpowiednio uwzględniony w ramach "uproszczonej alokacji ceny zakupu". Biorąc pod uwagę całkowity okres użytkowania wynoszący 70 lat, urząd skarbowy A-Stadt przyjął hipotetyczny rok budowy 1972 i na tej podstawie obliczył koszty produkcji w wysokości ... EUR za metr kwadratowy. Szczegółowe informacje można znaleźć w piśmie z dnia 20 lutego 2018 r. oraz w załączonej kalkulacji, s. 213 i nast. Nieruchomości ogólne II.
B, S-Straße
W piśmie z dnia 18 lipca 2016 r. urząd skarbowy B wypowiedział się na temat podziału ceny zakupu. Ustalił on udział wartości budynku w wysokości 82,75% poprzez ustalenie udziału wartości gruntu w stosunku do zysku brutto. Szczegółowe informacje znajdują się w oświadczeniu (str. 49 General Property V).
W swojej ekspertyzie z dnia 3 listopada 2017 r. (karta 7 General Property V) urząd skarbowy B stwierdził, że przedłożona ekspertyza nie stanowi dowodu na skrócenie okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG. Definicja ekonomicznego okresu użytkowania w rozumieniu tego przepisu nie była identyczna z okresem użytkowania zgodnie z ImmoWertV lub SW-RL, które stanowiły podstawę obliczeń i raportów biegłego.
C, ul. L
W piśmie biegłego ds. budownictwa z urzędu skarbowego ... z dnia 31 października 2018 r. stwierdzono, że pozostały okres użytkowania wynoszący 18 lat określony w ekspertyzie dostarczonej przez powoda nie może zostać uznany za skrócony pozostały okres użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG, ponieważ dowód ten zasadniczo odnosił się do modelowego wynagrodzenia zgodnie z ustaleniem wartości rynkowej. W ramach dowodu krótszego okresu użytkowania należało wziąć pod uwagę stan budynku, w szczególności w odniesieniu do jego elementów określających okres użytkowania (stan surowy) (s. 150 i nast. General Property V).
W ramach oszacowania ceny nabycia z dnia 5 listopada 2018 r. rzeczoznawca budowlany urzędu skarbowego F oparł obliczenia na pozostałym okresie użytkowania wynoszącym 18 lat, określonym w ekspertyzie dostarczonej przez powoda, i w konsekwencji oszacował stopę procentową nieruchomości na 6,5 %. Na tej podstawie wyliczył udział wartości budynku w wysokości 68,89%. Szczegółowe informacje znajdują się w piśmie z dnia 31 października 2018 r. (str. 143 i nast. Nieruchomości Ogólnej V).
D, W-Straße
W piśmie z dnia 16 kwietnia 2018 r. rzeczoznawca budowlany z urzędu skarbowego ... dla urzędu skarbowego D stwierdził, że faktyczne skrócenie pozostałego okresu użytkowania dla celów amortyzacji podatkowej należy udowodnić za pomocą ekspertyzy sporządzonej specjalnie w tym celu. Taki raport nie był dostępny. Skrócony okres amortyzacji powinien zatem zostać odrzucony.
W ramach wyceny kapitalizacji dochodu przeprowadzonej na potrzeby alokacji ceny zakupu, rzeczoznawca budowlany zastosował pozostały okres użytkowania wynoszący 25 lat zgodnie z opinią biegłego powoda i na tej podstawie obliczył udział wartości budynku w wysokości 67,42 %. Szczegółowe informacje znajdują się w piśmie z dnia 16 kwietnia 2018 r. wraz z załączoną wyceną (str. 206 i nast. akt General Property V).
3 Przy ustalaniu podstaw opodatkowania AfA dla spornych nieruchomości pozwany urząd skarbowy posłużył się przypisami cen zakupu ustalonymi przez odpowiednie lokalne urzędy skarbowe.
W trakcie postępowania w sprawie sprzeciwu pozwany uznał skrócone pozostałe okresy użytkowania dla dwóch kolejnych nieruchomości, które były wówczas nadal przedmiotem sporu, i wydał odpowiednie zawiadomienia o zmianie za lata będące przedmiotem sporu (...) w dniu 12 czerwca 2020 r. Za rok 2011 pozwany ustalił przychód z najmu i dzierżawy w wysokości ... €.
Ostatecznie, w odpowiedzi na zarzuty powoda, pozwana zmieniła sporne wyceny w ten sposób, że uznała stawkę amortyzacyjną dla nieruchomości w B. w wysokości 3 %, powołując się na istotne wady stwierdzone w prywatnej ekspertyzie, a w szczególności na częściowo zamontowane w budynku materiały budowlane zawierające azbest. Pozwana dokonała również naprawy innych nieruchomości, nadal spornych między stronami w postępowaniu sprzeciwowym, co skutkowało wydaniem zmienionych not szacunkowych za okresy rozliczeniowe 2012-2014 (zob. załączniki do (częściowej) decyzji w sprawie sprzeciwu z dnia 24 kwietnia 2023 r., (...)), w których pozwana określiła dochód z najmu i dzierżawy w wysokości (...) euro za 2012 r., (...) euro za 2013 r. i (...) euro za 2014 r. W pozostałym zakresie decyzją z dnia 24 kwietnia 2023 r. oddalił sprzeciw (...).
IV. Powód kwestionuje to swoim pozwem złożonym w dniu 15 maja 2023 roku. Podnosi, że wszystkie sporne sprawy dotyczą kwestii okresu ekonomicznej użyteczności nieruchomości. § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG przyznaje podatnikowi prawo wyboru, czy dokonać odliczeń odpowiadających rzeczywistemu okresowi użytkowania. Prawo nie wymaga żadnych uzasadnionych wyjątków, a jedynie uzasadnienia skróconego okresu użytkowania w porównaniu z okresem użytkowania obliczonym zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 1 EStG. Co do zasady, okres użytkowania należy określić w drodze oszacowania, ponieważ należy również ocenić co najmniej niepewne przyszłe zdarzenia. Jeśli ekonomiczny okres użytkowania jest krótszy niż techniczny okres użytkowania, podatnik może się na tym oprzeć. Orzecznictwo nie nakłada ścisłych wymogów na dowody, które należy przedstawić. Pozwany niesłusznie odrzucił ekspertyzy przedłożone przez powoda jako dowód na krótszy okres ekonomicznej użyteczności i wbrew wymogom orzecznictwa BFH oparł się wyłącznie na zużyciu technicznym, które miało być udowodnione raportem dotyczącym tkanin budowlanych. Pozwana nie zgłosiła żadnych uzasadnionych zastrzeżeń co do zastosowania metodologii swojego biegłego.
Na podstawie stawek amortyzacji podanych przez powoda, powód ustalił następujące odchylenia od kwot amortyzacji uwzględnionych przez pozwanego: .... ...
W związku z powyższym powód domaga się za 2011 r.: obniżenia ustalonego dochodu z najmu i dzierżawy z ... € o .... € do ... €
za rok 2012: obniżenie ustalonego dochodu z najmu i dzierżawy z ... € o ... € do ... €
za rok 2013: zmniejszenie szacowanego dochodu z wynajmu i dzierżawy z ... € o ... € do ... €
za rok 2014: zmniejszenie szacowanego dochodu z wynajmu i dzierżawy z ... € o ... € do ... €
Pozwana wniosła o oddalenie powództwa.
Podniosła, że przedłożone przez powoda ekspertyzy nie spełniają wymogów pisma BMF z dnia 22 lutego 2023 r. i nie mogą zostać uznane przez pozwaną. Bez wyjątku prywatne ekspertyzy odnosiły się do kalkulacji zgodnej z ImmoWertV. Wbrew twierdzeniom powoda, że chodziło wyłącznie o ocenę okresu ekonomicznej użyteczności, nie wynikało to z dotychczas przedłożonych ekspertyz i pisma powoda. Biegły nie dokonał oględzin nieruchomości z uwzględnieniem niezbędnych wyznaczników, co mogło wynikać również z faktu, że nie dysponował certyfikatem wymaganym pismem BMF (k. 22). Dotychczasowa argumentacja powoda nie uzasadnia skróconego okresu ekonomicznej użyteczności.
W odniesieniu do skróconego ekonomicznego okresu użytkowania należy zauważyć, że logicznie wynika on z technicznego okresu użytkowania. Jednakże świadek praktycznie nie wypowiadał się na temat technicznego okresu użytkowania. Techniczny okres użytkowania jest jednak punktem odniesienia dla ewentualnego skrócenia okresu użytkowania. W ekspertyzach zabrakło wypowiedzi na temat aspektów ekonomicznych jako istotnego wyznacznika. W tym zakresie pozwany odwołał się do wypowiedzi biegłego G., zgodnie z którymi szczególne znaczenie miały uwarunkowania majątkowe lub regionalne. Wyjaśnienia podatnika muszą zawierać informacje na temat istotnych wyznaczników, takich jak zużycie techniczne, amortyzacja ekonomiczna, ograniczenia prawne w użytkowaniu, które wpływają na okres użytkowania w indywidualnym przypadku i na podstawie których można z wystarczającą pewnością określić szacunkowo okres, w którym dany budynek może być prawdopodobnie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Wątpliwości budziło również to, czy model ustalania pozostałego okresu użytkowania budynków mieszkalnych (załącznik nr 2 i 4 do SW-RL) można w ogóle zastosować do budynków komercyjnych. Ponadto ekspert odejmował punkty w oparciu o liczbę lat, które upłynęły od przeprowadzenia danego działania. Jednak sam załącznik stanowi, że jeśli działania zostały przeprowadzone wcześniej, należy sprawdzić, czy należy zastosować mniej punktów. Z drugiej strony, jeśli niezmodernizowane elementy budynku nadal spełniały współczesne wymagania, należy przyznać punkty porównywalne z modernizacją. Biegły najwyraźniej tego nie zrobił.
Wobec braku zbadania i omówienia kluczowych uwarunkowań, opinie biegłego sądowego nie były miarodajne i nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu. W celu oszacowania spornego okresu użytkowania wymagana była ocena biegłego sądowego.
W alokacji ceny zakupu skrócone okresy użytkowania, o które wnioskował powód, zostały uwzględnione tylko w odniesieniu do nieruchomości w D i C, ale nie w odniesieniu do dwóch nieruchomości w A i B. W związku z tym alokacja ceny zakupu powinna również zostać dostosowana do skróconego okresu użytkowania, jeżeli sąd przyjmie skrócony okres użytkowania wbrew opinii pozwanego. W przypadku uznania skróconego pozostałego okresu użytkowania w alokacji ceny zakupu, powód nie ma już zamiaru zrealizowania nadwyżki, a zatem powództwo powinno zostać oddalone już tylko z tego powodu.
V. W dniu 18 stycznia 2024 r. sąd wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z ustnej opinii biegłego G. na okoliczność rzeczywistego pozostałego okresu użytkowania spornych nieruchomości. Biegły wypowiedział się na ten temat w piśmie z dnia 26 lutego 2024 r. i wskazał między innymi, że może określić pozostały okres użytkowania dla każdej z nieruchomości jedynie w drodze oszacowania na podstawie wyceny kapitalizacji dochodu z określeniem wartości gruntu przeprowadzonej zgodnie z rynkiem i dla celów alokacji podatkowej ceny nabycia. Na podstawie dochodu i wszystkich innych okoliczności należało określić wartość dochodową budynku z pozostałym okresem użytkowania zgodnym z rynkiem. Ustalona w ten sposób wartość musi następnie zostać sprawdzona pod kątem wiarygodności przy użyciu różnych wartości porównawczych. Dodatkowym czynnikiem komplikującym było to, że daty wyceny były odległe, co nie stanowiłoby problemu ze względu na znajomość przez biegłego warunków rynkowych w Hamburgu w przeszłości, ale stanowiłoby problem w czterech lokalizacjach, w których znajdowały się nieruchomości i o których nie miał odpowiedniej wiedzy.
Postanowieniem Senatu z dnia 8 kwietnia 2024 r. spór prawny został przekazany sprawozdawcy w składzie jednego sędziego.
Sąd przeprowadził postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie biegłego sądowego E. W odniesieniu do wyników postępowania dowodowego odsyła się do protokołu z dnia 11 kwietnia 2024 r.
W piśmie z dnia 22 stycznia 2025 r. sąd poinformował strony, że po przesłuchaniu biegłego sądowego nie uważa już za konieczne uzyskania opinii biegłego sądowego.
W oświadczeniu z dnia 21 lutego 2025 r. pozwany skomentował to w ten sposób, że to nie skrócone okresy użytkowania, ale znormalizowane okresy użytkowania zostały uwzględnione w alokacji ceny zakupu. Chociaż w tekście dotyczącym nieruchomości w A wspomniano o skróconym pozostałym okresie użytkowania, nie zostało to uwzględnione w alokacji ceny zakupu. Samo wykorzystanie fikcyjnego roku budowy nie doprowadziło do uwzględnienia skróconego pozostałego okresu użytkowania w alokacji ceny nabycia. Wynika to z faktu, że zastosowanie fikcyjnego roku budowy ma wpływ jedynie na hipotetyczny całkowity okres użytkowania i wycenę normalnych kosztów produkcji (NHK), podczas gdy skrócony pozostały okres użytkowania musi mieć negatywny wpływ na wycenę ekonomiczną budynku. Pozwany złożył pisemny wniosek o zlecenie biegłemu ustalenia ekonomicznego pozostałego okresu użytkowania spornej nieruchomości i wykazania jego wpływu na alokację ceny zakupu.
...
Uzasadnienie orzeczenia
I. Decyzja jest podejmowana przez jednego sędziego zgodnie z § 6 niemieckiego kodeksu postępowania podatkowego (FGO).
II. skarga została uwzględniona.
Zaskarżone noty rozliczeniowe za lata 2011-2014 są niezgodne z prawem i naruszają prawa powoda (§ 100 ust. 1 zd. 1 FGO), ponieważ pozwany nie uwzględnił skróconego okresu użytkowania zadeklarowanego przez powoda zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 2 EStG jako podstawy przy ustalaniu dochodu powoda z najmu i dzierżawy.
1. w przypadku aktywów, których użytkowanie lub wykorzystanie przez podatnika w celu generowania dochodu ma trwać dłużej niż jeden rok, za każdy rok należy odliczyć część kosztów nabycia lub wytworzenia, którą można przypisać do jednego roku, jeżeli koszty te są rozłożone równomiernie na cały okres użytkowania lub wykorzystania (amortyzacja w równych rocznych kwotach, § 7 ust. 1 zdanie 1 EStG); odliczenie oblicza się zgodnie z normalnym okresem użytkowania składnika aktywów (§ 7 ust. 1 zdanie 2 EStG). W drodze odstępstwa od powyższego, amortyzacja budynku wykorzystywanego do generowania dochodu jest ustalana zgodnie ze stałymi wartościami procentowymi określonymi w § 7 ust. 4 zdanie 1 EStG; regulacja ta stanowi prawną standaryzację okresu użytkowania w rozumieniu § 7 ust. 1 zdanie 2 EStG.
Zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 2 EStG zamiast amortyzacji zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 1 EStG można zastosować amortyzację odpowiadającą rzeczywistemu okresowi użytkowania budynku. Zgodnie z § 11c (1) zdanie 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku dochodowym (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV), okres użytkowania w rozumieniu § 7 (4) zdanie 2 EStG to okres, w którym można oczekiwać, że budynek będzie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Okres użytkowania, który należy oszacować, jest określany na podstawie zużycia technicznego, amortyzacji ekonomicznej i okoliczności prawnych, które mogą ograniczać okres użytkowania składnika aktywów. Okres użytkowania opiera się na technicznym okresie użytkowania, tj. okresie, w którym składnik aktywów podlega technicznemu zużyciu. Jeśli ekonomiczny okres użytkowania jest krótszy niż techniczny okres użytkowania, podatnik może się na to powołać. To, czy amortyzacja może opierać się na krótszym okresie użytkowania niż standardowe okresy przewidziane prawem (art. 7 ust. 4 zdanie 1 EStG) w rozumieniu art. 7 ust. 4 zdanie 2 EStG, zależy od okoliczności konkretnego przypadku (BFH, wyrok z dnia 28 lipca 2021 r., IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108 w odniesieniu do BFH, wyrok z dnia 4 marca 2008 r., IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310).
2. ciężar dowodu i ustalenia krótszego rzeczywistego pozostałego okresu użytkowania spoczywa na podatniku (zob. BFH, wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r., IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823; BFH, wyrok z dnia 28 lipca 2021 r., IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Okres użytkowania należy oszacować. Zgodnie z ogólnymi zasadami takie oszacowanie nie wymaga pewności, a jedynie możliwie największego prawdopodobieństwa (BFH, wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r., IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823 w odniesieniu do BFH, wyrok z dnia 28 września 1971 r., VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl. II 1972, 176). Oszacowanie należy odrzucić tylko wtedy, gdy wyraźnie wykracza poza odpowiednie ramy szacowania (BFH, wyrok z dnia 28 lipca 2021 r., IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). Ocena podstawy oszacowania należy do sądu podatkowego jako sądu faktycznego w postępowaniu odwoławczym (BFH, wyrok z dnia 28 października 2008 r., IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899; BFH, decyzja z dnia 22 kwietnia 2013 r., IX B 181/12, BFH/NV 2013, 1267, każda z dalszymi dowodami).
a) W celu wykazania skróconego faktycznego okresu użytkowania budynku wykorzystywanego do generowania dochodu, podatnik może zastosować dowolną metodę wykazania, która wydaje się odpowiednia w indywidualnym przypadku w celu dostarczenia niezbędnych dowodów; w tym względzie konieczne jest, aby wyjaśnienia podatnika zawierały informacje na temat odpowiednich czynników - np. zużycia technicznego, dewaluacji ekonomicznej, amortyzacji ekonomicznej itp. które wpływają na okres użytkowania w indywidualnym przypadku i na podstawie których okres, w którym dany budynek może być prawdopodobnie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem (§ 11c ust. 1 zd. 1 EStDV), należy określić z wystarczającą pewnością za pomocą szacunku (BFH, wyrok z dnia 28 lipca 2021 r., IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).
b) Przepis § 7 ust. 4 zd. 2 EStG przyznaje podatnikowi prawo wyboru, czy zadowoli go standardowa stawka amortyzacji zgodnie z § 7 ust. 4 zd. 1 EStG, czy też zażąda i wykaże faktycznie krótszy okres użytkowania. W ramach urzędowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez urząd skarbowy, w którym zgodnie z § 88 ust. 1 zd. 2 niemieckiej Ordynacji podatkowej (AO) należy uwzględnić wszystkie okoliczności korzystne dla zainteresowanych stron, za podstawę należy przyjąć szacunki podatnika, o ile opierają się one na przesłankach, które normalnie podjąłby rozsądny podatnik. Ponieważ szacunek podatnika nie może wymagać pewności co do krótszego rzeczywistego okresu użytkowania, ale w najlepszym razie największego możliwego prawdopodobieństwa, można go odrzucić tylko wtedy, gdy wyraźnie wykracza poza ramy rozsądnego szacunku (BFH, wyrok z dnia 28 lipca 2021 r., IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).
aa) W przeciwieństwie do dalej idących wymogów ustanowionych przez organy podatkowe (zob. pismo BMF z dnia 22 lutego 2023 r., BStBl. I 2023, 332), BFH uważa również, że biegły określa pozostały okres użytkowania zgodnie z § 6 ust. 6 ImmoWertV 2010 (obecnie § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości). 3 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości z dnia 14 lipca 2021 r. (ImmoWertV 2021), Federalny Dziennik Ustaw I 2021, 2805) za metodę wyceny uznaną przez ekspertów, której nie można wykluczyć w przypadku szacunków prawa podatkowego bez dyrektywy ustawowej (BFH, wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r., IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823). Określenie przewidziane w załączniku 4 SW-RL (obecnie załącznik 2 do sekcji 12 (5) zdanie 1 ImmoWertV 2021) za pomocą procedury siatki punktów, w jakim stopniu odpowiednie elementy modernizacyjne zmieniają pozostały okres użytkowania w zależności od całkowitego okresu użytkowania, jest wyraźnie uznane przez orzecznictwo sądu najwyższego za procedurę typizującą, która nie jest obca szacunkowi podatkowemu (zob. BFH, wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r., IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823).
bb) Prawdą jest, że nie jest wystarczające, aby podatnik wykazał i udowodnił krótszy rzeczywisty okres użytkowania w rozumieniu art. 7 ust. 4 zdanie 2 EStG, powołując się jedynie na modelowy całkowity i pozostały okres użytkowania budynku zgodnie z odpowiednim rozporządzeniem w sprawie wyceny nieruchomości. Do oszacowania okresu użytkowania wymagana jest raczej ekspertyza, która opiera się w szczególności na indywidualnych okolicznościach nieruchomości (np. przeprowadzonych lub nieprzeprowadzonych naprawach lub modernizacjach, por. sekcja 4 (3) zdanie 2 ImmoWertV 2021). Nie jest jednak konieczne, aby opinia biegłego odnosiła się do wszystkich czynników istotnych dla pozostałego okresu użytkowania (BFH, wyrok z dnia 23 stycznia 2024 r., IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823).
3. stosując te standardy, sąd, na podstawie ekspertyz przedłożonych przez powoda, doszedł do wniosku, że powód prawidłowo wykorzystał skrócony rzeczywisty okres użytkowania w rozumieniu § 7 (4) zdanie 2 EStG jako podstawę dla spornych nieruchomości. Powodowi udało się udowodnić, w ramach wymaganego oszacowania, że typowy okres użytkowania, który należy przyjąć zgodnie z prawem, jest nieprawidłowy w spornych przypadkach i że z największym możliwym prawdopodobieństwem należy przyjąć krótszy okres użytkowania.
a) Przyjęty przez powoda krótszy okres użytkowania opiera się w każdym przypadku na ustaleniach poczynionych przez biegłego sądowego w kontekście prywatnych wycen poszczególnych spornych nieruchomości, które zostały udostępnione pozwanemu przez powoda. W poszczególnych wycenach biegły sądowy oszacował pozostały okres użytkowania odpowiednich budynków zgodnie z § 6 ust. 6 ImmoWertV 2010 i załącznikiem 4 SW-RL (model wyprowadzania ekonomicznego pozostałego okresu użytkowania dla budynków mieszkalnych z uwzględnieniem modernizacji), który można również zastosować analogicznie do wyceny budynków administracyjnych, biurowych i handlowych (zob. przypis 1 załącznika), bez opuszczania odpowiednich ram szacunkowych zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG.
Liczba marginalna63 Biegły sądowy wykorzystał kryteria rzeczowe do określenia stanu dachów, ścian zewnętrznych, okien i drzwi, systemów grzewczych, rur, łazienek, planów pięter i wyposażenia wnętrz odpowiednich nieruchomości dla każdej z nieruchomości będących przedmiotem sporu po przeprowadzeniu inspekcji na miejscu i, w oparciu o całkowity okres użytkowania określony w zależności od konkretnego przeznaczenia nieruchomości, obliczył pozostały okres użytkowania, biorąc pod uwagę siatkę punktów w załączniku 4 do SW-RL. W ten sposób uwzględniono w szczególności przeprowadzone działania modernizacyjne i ich wpływ na ekonomiczny pozostały okres użytkowania. Wyceny odnoszą się zatem do indywidualnych okoliczności poszczególnych nieruchomości i ich stanu na dany dzień sprawozdawczy.
Biegły wyjaśnił i rozwinął swoje pisemne oświadczenia w sposób fachowy podczas zeznań, co dodatkowo zwiększyło wiarygodność jego ustaleń dotyczących pozostałego okresu użytkowania. Świadek w sposób przekonujący i zrozumiały wyjaśnił, że do swoich ocen doszedł po kompleksowej inspekcji nieruchomości i ocenie licznych dokumentów (...), a także uwzględnieniu szeregu aspektów, takich jak stan techniczny nieruchomości (o ile można je było rozpoznać podczas inspekcji na miejscu), wszelkie ograniczenia prawne dotyczące użytkowania oraz czynniki istotne dla (ponownego) wynajmu, takie jak lokalizacja, wielkość i układ pomieszczeń.
b) Opierając się na oświadczeniach biegłych zawartych w ekspertyzach oraz dodatkowych wyjaśnieniach udzielonych przez biegłego sądowego podczas jego przesłuchania, sąd uważa, że jest w stanie wydać osąd na podstawie wyceny, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Sąd zgadza się z przekonującymi wyjaśnieniami biegłego sądowego i wykorzystuje je jako podstawę do własnego oszacowania pozostałego okresu użytkowania. Modelowe określenie pozostałego okresu użytkowania dokonane przez biegłego sądowego opiera się na wiedzy zdobytej przez biegłego podczas oględzin zewnętrznych i wewnętrznych budynków, w szczególności w zakresie przeprowadzonych modernizacji, istniejących wad itp. Uwagi biegłego dotyczą czynników, które ostatecznie mają istotny wpływ na pozostały okres użytkowania, takich jak zużycie techniczne, amortyzacja ekonomiczna i prawne ograniczenia użytkowania.
c) Pozwany nie zgłosił żadnych (uzasadnionych) zastrzeżeń do ustaleń poczynionych przez biegłego sądowego w kontekście zastosowanego modelu.
aa) W zakresie, w jakim pozwany uważa, że ekspertyzy sporządzone przez biegłego sądowego nie zawierają wystarczających stwierdzeń dotyczących technicznego okresu użytkowania, a także żadnych stwierdzeń dotyczących aspektów ekonomicznych jako istotnego wyznacznika, ten ogólny zarzut nie jest zasadny. Wręcz przeciwnie, powołany przez pozwanego biegły z zakresu budownictwa stwierdził, że podejście biegłego sądowego jest spójne samo w sobie i w oparciu o jego zlecenie nie budzi zastrzeżeń. Co do meritum, biegły z zakresu budownictwa pozwanej zarzucił jedynie, że ustalonego w ten sposób pozostałego okresu użytkowania nie należy mylić z pytaniem, jak długo budynek może być faktycznie użytkowany technicznie, na które można odpowiedzieć jedynie biorąc pod uwagę strukturę budynku. Zarzut ten dotyczy wyłącznie kwestii metodologii stosowanej jako podstawa szacowania pozostałego okresu użytkowania. Jednakże, jak opisano powyżej w punkcie II 2. b) aa), orzecznictwo uznaje metodologię zastosowaną przez biegłego sądowego w celu udowodnienia skrócenia pozostałego okresu użytkowania zgodnie z § 7 ust. 4 zdanie 2 EStG za wystarczającą i nie zgłasza do niej zastrzeżeń.
bb) Podnoszony przez pozwanego zarzut, że biegły przyznał punkty przekrojowo, niezależnie od tego, jak dawno temu przeprowadzono modernizację, bez zbadania w każdym indywidualnym przypadku, czy należy przyznać mniej punktów lub czy punkty porównywalne z przyznanymi za modernizację powinny być przyznane za niezmodernizowane elementy budynku, które nadal spełniają współczesne wymagania, jest podnoszony bez konkretnego odniesienia do konkretnych działań modernizacyjnych lub nieruchomości, a zatem nie budzi wątpliwości sądu co do ustaleń biegłego sądowego.
Zarzut schematycznego, blankietowego przyznawania punktów również nie znajduje uzasadnienia w opiniach biegłych. Wręcz przeciwnie, nie ulega wątpliwości, że biegły sądowy szczegółowo i w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości uzasadnił przyznanie punktów modernizacyjnych w każdym przypadku. Przykładowo przyznał maksymalne dwa punkty modernizacyjne przewidziane za modernizację systemu grzewczego dla nieruchomości w B. (karta 44 Nieruchomość ogólna V) uzasadniając to tym, że istniał tam sprawny system ciepłowniczy bez większych usterek, bez uwzględnienia czasu, w którym system grzewczy był modernizowany i bez sztywnego uzależnienia przyznania punktów od modernizacji w ciągu ostatnich pięciu lat, jak to przewidziano w tabeli. W operacie szacunkowym dotyczącym nieruchomości w C. również znajduje się przykład, w którym rzeczoznawca nie przyznawał punktów sztywno według tabeli, ale przyznawał punkty za modernizację również wtedy, gdy np. modernizacja nie została przeprowadzona. W raporcie tym przyznano np. dwa punkty modernizacyjne za projekt rzutu kondygnacji nieruchomości w C, uzasadniając to tym, że starsze rzuty kondygnacji były nadal w pełni rynkowe (s. 189 General Property V).
cc) Sam fakt, że biegły sądowy powołany przez powoda, w przeciwieństwie do innych spraw już rozstrzygniętych przez sądy, nie posiada odrębnego zaświadczenia ani nie jest publicznie powołany lub zaprzysiężony, nie oznacza, że jego oświadczenia nie są odpowiednią podstawą do wyceny. Samo prawo nie wymaga, w przeciwieństwie do § 198 ustawy o wycenie (BewG), na przykład, aby dowód został dostarczony przez opinię biegłego posiadającego określone kwalifikacje.
dd) Eksperci budowlani właściwych miejscowo urzędów skarbowych, z którymi konsultował się urząd skarbowy, również odrzucili pozostałe okresy użytkowania ustalone na podstawie ekspertyz powoda zgodnie z pismem BMF z dnia 22 lutego 2023 r. (BStBl. 2023, 332), odnosząc się jedynie do zastosowanej metodologii, nie wskazując na żadne braki w treści ekspertyz. Podejście lokalnych ekspertów budowlanych wydaje się sprzeczne, ponieważ zgodnie z ich własnymi oświadczeniami wykorzystali oni jednak pozostałe okresy użytkowania określone przez eksperta powoda jako podstawę przy dokonywaniu alokacji ceny zakupu.
ee) Pozwany nie zgłosił żadnych dalszych merytorycznych zastrzeżeń do szacunków powoda, takich jak odbiegający szacunek pozostałego okresu użytkowania poparty raportem eksperta budowlanego.
d) W rezultacie, po szczegółowym przesłuchaniu biegłego sądowego podczas postępowania dowodowego w dniu 11 kwietnia 2024 r., sąd nie uważa już za konieczne uzyskanie opinii biegłego sądowego, wbrew pierwotnie wydanemu postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z dnia 18 stycznia 2024 r., ponieważ szczegółowo wyjaśnione opinie biegłego stanowią wystarczająco wiarygodną podstawę do oszacowania pozostałych okresów użytkowania.
4. wbrew stanowisku pozwanego, kwestionowane zawiadomienia nie są również (częściowo) zgodne z prawem, ponieważ alokacja ceny nabycia nie uwzględniała skróconych okresów użytkowania, a amortyzacja została w konsekwencji zastosowana do zbyt wysokich wartości budynków.
Ten zarzut podniesiony przez pozwanego nie wydaje się zrozumiały, ponieważ właściwe miejscowo urzędy skarbowe przyjęły nawet pozostałe okresy użytkowania określone przez biegłego sądowego w jego ekspertyzie do wyceny na potrzeby alokacji ceny zakupu.
I tak, urząd skarbowy A-Stadt, posługując się tabelą "Koszty produkcji budynków mieszkalnych i budynków o różnym przeznaczeniu" (s. 217 akt nieruchomości II General), ustalił rok 1972 jako fikcyjny rok budowy na podstawie pozostałego okresu użytkowania wynoszącego 31 lat, określonego przez prywatnego rzeczoznawcę powoda, przyjmując za podstawę całkowity okres użytkowania wynoszący 70 lat (2011 plus 31 lat pozostałego okresu użytkowania minus 70 lat całkowitego okresu użytkowania). 70 lat całkowitego okresu użytkowania) i zgodnie z tym fikcyjnym rokiem budowy zastosował rabat budowlany związany z wiekiem w wysokości 20 % i ustalił koszty produkcji w wysokości ... €/m² z odpowiedniego wykresu, tak że skrócenie pozostałego okresu użytkowania miało bezpośredni wpływ na wartość budynku ustaloną metodą wartości majątkowej i wartość nieruchomości poprzez fikcyjny rok budowy.
W przypadku nieruchomości w C. biegły z zakresu budownictwa szczegółowo wyjaśnił, w jaki sposób założenie skróconego pozostałego okresu użytkowania wynoszącego 18 lat wpłynęło na stopę procentową nieruchomości zastosowaną w wycenie według metody kapitalizacji dochodu (zob. str. 5 operatu szacunkowego z dnia 5 listopada 2018 r., k. 146 akt V ogólnego), a zatem skrócony pozostały okres użytkowania miał również oczywisty wpływ na wycenę na potrzeby ustalenia ceny nabycia. Co więcej, sama pozwana w oświadczeniu z dnia 16 maja 2024 r. nadal zakładała, że skrócone pozostałe okresy użytkowania zostały w każdym przypadku uwzględnione w alokacji ceny zakupu nieruchomości C i D.
Wreszcie sama pozwana nie widziała powodu, aby odrzucić alokację ceny zakupu przeprowadzoną przez urząd skarbowy B dla nieruchomości w B i oprzeć na niej zmienioną alokację ceny zakupu, gdy w swojej decyzji w sprawie sprzeciwu przyjęła, częściowo jako środek zaradczy, że stawka amortyzacji w wysokości 3%, a tym samym skrócony pozostały okres użytkowania wynoszący 33,3 roku, jest odpowiedni dla nieruchomości w B..
Co więcej, pozwana nie wyjaśniła obecnie, czy i ewentualnie w jakim zakresie alokacja ceny nabycia poszczególnych nieruchomości uległaby zmianie na podstawie pozostałych okresów użytkowania uznanych przez powoda.
Wobec powyższego Sąd również nie miał podstaw do dalszego wyjaśniania kwestii alokacji ceny nabycia, np. poprzez zasięgnięcie opinii biegłego.
III. 1 Orzeczenie o kosztach opiera się na § 135 ust. 1 FGO. Orzeczenie o tymczasowej wykonalności opiera się na §§ 151 (3), 155 zd. 1 FGO w związku z §§ 708 nr 10, 708 zd. 1 FGO. §§ 708 nr 10, 711 Kodeksu postępowania cywilnego.
2 Nie ma podstaw do uwzględnienia apelacji. Sprawa nie ma ani fundamentalnego znaczenia, § 115 ust. 2 nr 1 FGO, ani dalszy rozwój prawa lub ochrona jednolitego orzecznictwa nie wymagają decyzji BFH, § 115 ust. 2 nr 2 FGO. Jest to decyzja w indywidualnej sprawie oparta na zastosowaniu ogólnie uznanych zasad orzecznictwa.