Messages clés de l'arrêt
- Une expertise privée peut servir à démontrer une durée d'utilisation résiduelle réduite.
- l'EStG §7 al. 4 (2) ne limite pas cette méthode de choix
- la méthode experte pour déterminer la durée d'utilisation résiduelle conformément au § 4 al. 3 ImmoWertV 2022 (anciennement §6 al. 6 ImmoWertV 2010)
- La détermination de la durée d'utilisation résiduelle au moyen de la méthode de la grille de points doit être reconnue fiscalement en tant qu'approche typifiante.
- L'absence de certification n'est pas un motif général d'exclusion
- L'expertise peut toujours être fondée, appropriée et reconnue.
- La loi elle-même n'exige pas une certification et/ou une qualification particulière
Texte du jugement
Principe directeur
Pour démontrer une durée d'utilisation effective plus courte d'un bâtiment, le contribuable peut, conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, recourir à toute méthode experte qui, dans le cas particulier, semble appropriée pour apporter la preuve requise (BFH, arrêt du 23 janvier 2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823 à la suite de BFH, arrêt du 28 juillet 2021, IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).(Rn.57) (point 59) Un rapport d'expertise privé peut également servir de base à l'estimation d'une durée d'utilisation résiduelle effective réduite.(point 62)
Principe d'orientation
1) Contrairement aux exigences plus larges posées par l'administration fiscale (cf. lettre du BMF du 22.02.2023, BStBl. I 2023, 332), la détermination à dire d'expert de la durée d'utilisation résiduelle conformément à l'article 6, paragraphe 6 de l'ImmoWertV 2010 (devenu entre-temps l'article 4, paragraphe 3 de l'ImmoWertV 2022) doit être considérée comme une méthode d'estimation reconnue par les experts, qui ne peut pas être exclue sans une disposition légale pour les estimations en droit fiscal. La détermination prévue à l'annexe 4 de la directive sur la valeur réelle (devenue entre-temps l'annexe 2 de l'article 12, paragraphe 5, première phrase de l'ImmoWertV 2022) par le biais d'une procédure de grille de points, dans quelle mesure les éléments de modernisation respectifs modifient la durée d'utilisation résiduelle en fonction de la durée d'utilisation totale, doit être reconnue comme une procédure typifiante qui n'est pas étrangère à une estimation en droit fiscal (cf. arrêt de la BFH du 23 janvier 2024 - IX R 14/23).(Rn.59) (Rn.62)
2) Le seul fait que l'expert mandaté par le contribuable ne dispose pas d'une certification distincte et n'est pas publiquement désigné ou assermenté n'a pas pour conséquence que ses observations ne constituent pas une base d'estimation valable. La loi elle-même n'exige pas que la preuve soit apportée par un rapport d'expertise établi par un expert qualifié d'une certaine manière (point 70).
État de fait
Les parties s'opposent, pour les années de litige 2011 à 2014, sur la prise en compte d'une durée d'utilisation réduite, conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de la loi relative à l'impôt sur le revenu (Einkommensteuergesetz, EStG), lors de la détermination du montant de la déduction pour amortissement (Absetzung für Abnutzung, AfA) de différents biens immobiliers.
I. La requérante est une société de droit civil qui possède plusieurs biens immobiliers dans toute l'Allemagne et qui, au cours des années litigieuses, a essentiellement perçu des revenus de location et d'affermage. Parmi les biens immobiliers figurent notamment les objets litigieux suivants :
A, K-Straße
La requérante a acquis cet immeuble d'habitation et de commerce de plusieurs étages situé dans le centre-ville de A par contrat de vente du ... février 2011 au prix de vente de ... €, hors frais d'acquisition. Le bâtiment, construit à l'origine au 19ème siècle, a été modifié, agrandi et réaffecté à plusieurs reprises jusqu'à son acquisition par la requérante. Le transfert des avantages et des charges à la demanderesse a eu lieu en avril 2011.
B, rue S
La demanderesse a acquis le terrain, construit en 1960 avec un bâtiment commercial de trois étages, par contrat de vente du ... novembre 2012 pour un prix d'achat sans frais annexes de ... €. Le transfert des profits et des charges à la requérante a eu lieu le ... mars 2013.
C, rue L
Par contrat de vente du ... juin 2013, la demanderesse a acquis cet immeuble de bureaux et de commerces construit en 1956 dans une rue commerçante du centre-ville de C pour un prix d'achat de ... € hors frais accessoires. Avec le paiement du prix d'achat en décembre 2013, les avantages et les charges ont été transférés à la requérante.
D, rue W
En 2014 (transfert de propriété ... décembre 2014), la demanderesse a acquis cet immeuble commercial construit en 1949 et situé dans le centre de D pour un prix d'achat d'environ ... € (hors frais annexes).
II. Par des décisions relatives à la détermination séparée et uniforme des bases d'imposition, qui ont été prises sous réserve de vérification, le défendeur a constaté, outre des revenus du capital non contestés en détail entre les parties, des revenus provenant de la location et de l'affermage. Ce faisant, il a pris en compte des taux d'amortissement de 2 % pour chacun des biens immobiliers litigieux, en partant de la durée d'utilisation typifiée conformément à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, point 2 b), de l'EStG.
Pour l'année d'imposition 2011, une décision relative à la détermination séparée et uniforme des bases d'imposition a d'abord été prise le 28 août 2013 (...). Après plusieurs modifications, un nouvel avis de modification du 9 août 2018 a établi des revenus de location et d'affermage d'un montant de ... € (...).
Pour la période d'imposition 2012, le défendeur a établi pour la première fois des revenus provenant de la location et de l'affermage par décision du 14 juillet 2014 relative à la détermination séparée et uniforme des bases d'imposition (...). Après plusieurs modifications, une nouvelle décision modificative du 19 juillet 2016 a établi des revenus de location et d'affermage d'un montant de ... € (...).
Par décision du 19 juillet 2016 relative à la détermination séparée et uniforme des bases d'imposition pour 2013, le défendeur a constaté des revenus de location et d'affermage d'un montant de ... € (...).
Pour l'année 2014, des revenus de location et d'affermage d'un montant de ... € ont été constatés par décision du 19 juillet 2016 relative à la détermination séparée et uniforme des bases d'imposition (...).
III. La requérante a contesté les avis d'imposition pour les périodes d'imposition 2012 à 2014 par des réclamations du 2 août 2016 (...), reçues par le défendeur le 5 août 2016, et l'avis d'imposition pour l'année 2011 du 9 août 2018 par une réclamation du 22 août 2018 (...). Dans ses oppositions, elle a demandé, pour les objets encore litigieux ainsi que pour quelques autres objets, la prise en compte de montants d'amortissement plus élevés en vertu de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, en raison d'une durée d'utilisation résiduelle effective plus courte.
1) A l'appui de sa demande, la requérante a présenté différentes expertises privées de l'expert E (ci-après le "témoin expert"), auxquelles il est renvoyé pour les détails (voir expertise du 10 décembre 2017, p. 219 et suivantes). Terrains généraux II pour l'objet en A ; expertise du 20 août 2017 et avis complémentaire du 31 octobre 2018, p. 1 ss, 10 ss, 28 ss. Terrains généraux V pour l'objet en B ; expertise du 23 septembre 2017 et prise de position complémentaire du 14 septembre 2019, p. 135 et suivantes, 170 et suivantes. Terrains généraux V pour l'objet en C ; expertise du 16 avril 2017 et prise de position complémentaire du 31 octobre 2018, p. 199 ss, 216 ss. Terrains généraux V pour l'objet en D). Le témoin expert avait déterminé les durées d'utilisation résiduelles suivantes pour les différents objets encore en litige entre les parties dans la procédure de recours :
Objet
Date de référence
Durée d'utilisation résiduelle en années
A, rue K
01.05.2011
31
B, rue S
01.04.2013
20
C, rue L
30.12.2013
18
D, rue W
01.01.2015
25
A cette occasion, le témoin expert était, conformément au § 6 al. 6 de l'ordonnance relative aux principes de détermination des valeurs vénales des biens immobiliers et des données nécessaires à l'évaluation (Immobilienwertermittlungsverordnung - ImmoWertV 2010) et avait déterminé une durée d'utilisation totale à l'aide de l'annexe 3 de la directive relative à la détermination de la valeur réelle (Sachwertrichtlinie, SW-RL), puis une durée d'utilisation résiduelle en tenant compte des différentes modernisations à l'aide du tableau de points de l'annexe 4 de la SW-RL, l'attribution des points étant expliquée plus en détail dans chaque expertise.
Sur cette base, la requérante a demandé les taux d'amortissement suivants :
Objet
Taux d'amortissement
A, rue K
3,23
B, S-rue
5
C, rue L
5,56
D, rue W
4
2) La partie défenderesse a demandé aux services fiscaux locaux concernés de prendre position sur les expertises présentées par la partie requérante et de répartir les prix d'achat entre le terrain et les bâtiments. Les services fiscaux consultés ont alors pris position sur les différents objets :
A, rue K
Par lettre du 20 février 2018, le bureau des impôts de la ville de A s'est laissé convaincre que la durée d'utilisation résiduelle de 31 ans déterminée par l'expert privé ne soulevait en principe aucune objection. L'expert privé a toutefois déterminé la durée d'utilisation résiduelle selon les prescriptions de l'ImmoWertV, ce qui ne suffit pas à prouver une durée d'utilisation effective plus courte au sens de l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG (page 207 et suivantes, Allgemeines Grundstücke II).
Par lettre du même jour, le Finanzamt A-Stadt a communiqué le résultat d'une répartition du prix d'achat en parts de valeur pour le bâtiment et le terrain, selon laquelle 54 % revenaient au bâtiment. Dans ce contexte, il a expliqué que la durée d'utilisation résiduelle de 31 ans avait été estimée de manière réaliste et qu'elle avait été prise en compte en conséquence dans le cadre de la "répartition simplifiée du prix d'achat". En tenant compte d'une durée d'utilisation totale de 70 ans, le Finanzamt A-Stadt est parti d'une année de construction fictive de 1972 et a calculé sur cette base des coûts de construction de ... € par m². Pour plus de détails, nous renvoyons à la lettre du 20 février 2018 et au calcul ci-joint, p. 213 et suivantes. Généralités Terrains II.
B, rue S
Par lettre du 18 juillet 2016, l'administration fiscale de B a pris position sur la répartition du prix d'achat. Ce faisant, il a déterminé une part de la valeur du bâtiment de 82,75 % en mettant en relation la rémunération de la valeur du terrain avec le rendement brut. Pour les détails, nous renvoyons à l'avis (p. 49 Terrains généraux V).
Dans son avis d'expert en construction du 3 novembre 2017 (p. 7 Allgemeines Grundstücke V), l'administration fiscale B a indiqué que l'expertise présentée n'apportait pas la preuve d'une durée d'utilisation réduite au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG. La définition de la durée d'utilisation économique au sens de cette disposition n'est pas identique à la durée d'utilisation conformément à l'ImmoWertV ou à la SW-RL, qui sont à la base des calculs et des rapports des experts.
C, rue L
Par lettre d'un expert en bâtiment de l'administration fiscale ... du 31 octobre 2018 en ce sens que la durée d'utilisation résiduelle de 18 ans déterminée dans l'expertise fournie par la requérante ne pouvait pas être reconnue comme une durée d'utilisation résiduelle réduite au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, étant donné que la preuve se référait essentiellement à une considération de modèle correspondant à l'évaluation de la valeur vénale. Dans le cadre de la preuve d'une durée d'utilisation plus courte, il convient de prendre position sur l'état du bâtiment, en particulier en ce qui concerne ses éléments déterminants pour la durée d'utilisation (gros œuvre) (page 150 et suivantes de la documentation générale sur les terrains V).
Dans le cadre de la répartition du prix d'achat du 5 novembre 2018, l'expert en bâtiment de l'administration fiscale F s'est basé pour le calcul sur la durée d'utilisation résiduelle de 18 ans déterminée dans l'expertise fournie par la requérante et a estimé en conséquence un taux d'intérêt immobilier de 6,5 %. Sur cette base, il a calculé une part de la valeur du bâtiment de 68,89 %. Pour plus de détails, nous renvoyons à la lettre du 31 octobre 2018 (p. 143 et suivantes).
D, rue W
Par lettre du 16 avril 2018, une experte en construction de l'administration fiscale ... pour l'administration fiscale de D, qu'une durée d'utilisation résiduelle effectivement réduite aux fins de l'amortissement fiscal devait être prouvée par une expertise spécialement réalisée à cet effet. Une telle expertise n'existe pas. Un amortissement réduit doit donc être rejeté.
Dans le cadre de l'évaluation de la valeur de rendement effectuée aux fins de la répartition du prix d'achat, l'expert en bâtiment a retenu, conformément à l'expertise de la requérante, une durée d'utilisation résiduelle de 25 ans et a calculé sur cette base une part de la valeur du bâtiment de 67,42 %. En ce qui concerne les détails, il est renvoyé à la lettre du 16 avril 2018 ainsi qu'à la détermination de la valeur jointe (p. 206 et suivantes du dossier Terrains généraux V).
3) Lors de la détermination des bases de calcul de l'amortissement pour les objets litigieux, le fisc défendeur s'est basé sur les répartitions des prix d'achat déterminées par les services fiscaux locaux respectifs.
Au cours de la procédure d'opposition, le défendeur a reconnu les durées d'utilisation résiduelles réduites pour deux autres objets encore litigieux à l'époque et a émis le 12 juin 2020 des avis de modification correspondants pour les années litigieuses (...). Pour l'année 2011, le défendeur a constaté des revenus de location et d'affermage d'un montant de ... €.
Enfin, suite aux recours de la requérante, le défendeur a modifié les avis attaqués en ce qu'il a reconnu un taux d'amortissement de 3 % pour l'objet situé à B, en se référant aux défauts importants mis en évidence par l'expertise privée et notamment aux matériaux de construction contenant de l'amiante partiellement utilisés dans le bâtiment. Le défendeur a également apporté son aide en ce qui concerne d'autres objets encore litigieux entre les parties dans la procédure d'opposition, de sorte que des avis d'imposition modifiés ont été émis pour les périodes d'imposition 2012 à 2014 (voir annexes à la décision d'opposition (partielle) du 24 avril 2023, ...), par lesquels le défendeur a constaté des revenus de location et d'affermage d'un montant de ... € pour l'année 2012, de ... € pour l'année 2013 et de ... € pour l'année 2014. Il a rejeté les oppositions pour le surplus par décision d'opposition du 24 avril 2023 (...).
IV. La requérante s'oppose à cette décision par un recours introduit le 15 mai 2023. A l'appui de celui-ci, elle fait valoir qu'il s'agit dans tous les cas litigieux de la question de la durée de vie économique des objets. § L'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG accorde au contribuable un droit d'option quant à l'application des déductions correspondant à la durée d'utilisation effective. La loi n'exige pas de cas d'exception justifiés, mais simplement une justification de la durée d'utilisation réduite par rapport à la durée d'utilisation calculée sur la base de l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG. En règle générale, la durée d'utilisation doit être déterminée par voie d'estimation, car il faut au moins aussi évaluer les événements futurs incertains. Si la durée d'utilisation économique est plus courte que la durée d'utilisation technique, le contribuable peut s'en prévaloir. La jurisprudence ne pose pas d'exigences strictes quant à la preuve à apporter. C'est à tort que la défenderesse rejette les expertises présentées par la requérante comme preuve d'une durée d'utilisation économique plus courte et, contrairement aux prescriptions de la jurisprudence de la BFH, se fonde uniquement sur l'usure technique, qui doit être prouvée par une expertise de la substance du bâtiment. La partie défenderesse n'a pas soulevé d'objections substantielles concernant l'application de la méthode d'expertise de son expert.
Sur la base des taux d'amortissement qu'elle fait valoir, la requérante établit les écarts suivants par rapport aux montants d'amortissement pris en compte par la défenderesse : ... ...
Au vu de ce qui précède, la requérante demande, pour l'année 2011 : une réduction des revenus locatifs constatés de ... € à ... € à ... €
pour l'année 2012 : une réduction des revenus locatifs constatés de ... de ... € à ... €
pour l'année 2013 : réduction des revenus locatifs constatés de ... € de ... € à ... €
pour l'année 2014 : réduction des revenus locatifs constatés de ... € de ... € à ... €
La partie défenderesse conclut au rejet du recours.
A l'appui de sa demande, il fait valoir que les expertises présentées par la requérante ne remplissent pas les conditions de la lettre du BMF du 22 février 2023 et ne peuvent pas être acceptées par la défenderesse. Les expertises privées se réfèrent sans exception à un calcul selon l'ImmoWertV. Contrairement aux affirmations de la requérante selon lesquelles il s'agirait uniquement de l'évaluation de la durée d'utilisation économique, cela ne ressort pas des expertises présentées jusqu'à présent ni de l'exposé de la requérante. L'expert n'aurait pas examiné la situation en tenant compte des déterminants nécessaires, ce qui pourrait également être dû au fait qu'il ne dispose pas de la certification exigée par la lettre du BMF (point 22). L'exposé de la requérante jusqu'à présent ne permet pas de justifier une durée d'utilisation économique réduite.
En ce qui concerne la durée d'utilisation économique réduite, il convient de noter qu'elle s'oriente logiquement vers la durée d'utilisation technique. Or, le témoin n'a guère donné d'explications sur la durée d'utilisation technique. Or, la durée d'utilisation technique constitue le critère pour une éventuelle durée d'utilisation réduite. Les expertises ne contiennent pas d'explications sur les aspects économiques en tant que déterminant essentiel. La partie défenderesse renvoie à cet égard aux explications de l'expert G, selon lesquelles les particularités liées à l'objet ou à la région sont particulièrement importantes. Les explications du contribuable devraient fournir des renseignements sur les facteurs déterminants, tels que l'usure technique, la dévalorisation économique, les restrictions juridiques à l'utilisation, qui influencent la durée d'utilisation dans chaque cas particulier et sur la base desquels la période pendant laquelle le bâtiment concerné pourra vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination doit être déterminée avec suffisamment de précision par voie d'estimation. On peut également se demander si le modèle de détermination de la durée d'utilisation résiduelle des bâtiments d'habitation (annexe 2 ou 4 de la directive SW) peut être appliqué aux bâtiments commerciaux. En outre, l'expert déduit globalement des points en fonction du nombre d'années écoulées depuis la mise en œuvre d'une mesure. Or, l'annexe elle-même précise que si les mesures sont plus anciennes, il convient d'examiner s'il n'y a pas lieu d'attribuer moins de points. En revanche, si les éléments de construction non modernisés répondent encore à des exigences modernes, il convient d'attribuer des points comparables à ceux d'une modernisation. Le témoin expert n'a manifestement pas entrepris cette démarche.
Faute de détermination et d'examen des principaux facteurs déterminants, les rapports du témoin expert n'ont pas de valeur probante et ne peuvent être pris en compte dans la procédure. L'estimation de la durée d'utilisation litigieuse nécessiterait l'évaluation d'un expert judiciaire.
En outre, lors de la répartition du prix d'achat, les durées d'utilisation réduites souhaitées par la requérante n'ont été prises en compte que pour les biens immobiliers situés à D et C, et non pour les deux biens immobiliers situés à A et B. Sur ce point, les répartitions du prix d'achat devraient également être adaptées à la durée d'utilisation réduite, dans la mesure où le tribunal, contrairement à son avis, celui de la défenderesse, part du principe d'une durée d'utilisation réduite. En cas de prise en compte d'une durée d'utilisation résiduelle réduite dans le cadre de la répartition du prix d'achat, il manque déjà à la requérante l'intention de réaliser des excédents, de sorte que le recours doit être rejeté pour cette seule raison.
V. Le 18 janvier 2024, le Tribunal a rendu une ordonnance de preuve afin de recueillir, par une expertise orale de l'expert G, des preuves sur la durée d'utilisation résiduelle effective des objets litigieux. Par lettre du 26 février 2024, l'expert a pris position à ce sujet et a notamment indiqué qu'il ne pouvait déterminer par estimation une durée d'utilisation résiduelle pour chacun des objets que sur la base d'une évaluation de la valeur de rendement avec détermination de la valeur du terrain, effectuée conformément au marché et aux fins de la répartition fiscale du prix d'achat. Sur la base des revenus et de toutes les autres circonstances, il convient de déterminer une valeur de rendement du bâtiment pour une durée d'utilisation résiduelle conforme au marché. La valeur ainsi trouvée doit ensuite être plausibilisée à l'aide de différentes valeurs comparatives. La situation était encore compliquée par le fait que les dates d'évaluation remontaient à une époque lointaine, ce qui ne posait pas de problème à Hambourg en raison de sa connaissance des conditions du marché, même passées, mais dans les quatre localités où les biens étaient situés et pour lesquelles il ne disposait pas des connaissances correspondantes.
Par décision du Sénat du 8 avril 2024, le litige a été confié au juge rapporteur en tant que juge unique.
Le Tribunal a procédé à l'administration de la preuve en entendant le témoin expert E. En ce qui concerne le résultat de l'administration de la preuve, il est renvoyé au procès-verbal du 11 avril 2024.
Par lettre du 22 janvier 2025, le Tribunal a indiqué aux parties qu'après l'audition du témoin expert, il n'était plus jugé nécessaire de recourir à une expertise judiciaire.
Sur ce point, la partie défenderesse a pris position dans son mémoire du 21 février 2025 en ce sens que ce ne sont pas les durées d'utilisation réduites, mais les durées d'utilisation standardisées qui ont été prises en compte dans la répartition du prix d'achat. Ainsi, pour l'immeuble de A, une durée d'utilisation résiduelle réduite a certes été évoquée dans le texte, mais elle n'a pas été prise en compte dans la répartition du prix d'achat. La seule prise en compte d'une année de construction fictive ne permet pas de tenir compte de la durée d'utilisation résiduelle réduite dans le cadre de la répartition du prix d'achat. En effet, la prise en compte d'une année de construction fictive n'a d'effet que sur la durée d'utilisation totale hypothétique et sur l'évaluation des coûts de construction normaux (NHK), alors que la durée d'utilisation résiduelle raccourcie doit avoir une influence négative sur l'évaluation économique du bâtiment. La partie défenderesse a demandé par écrit qu'un expert soit chargé de déterminer la durée d'utilisation résiduelle économique du bien immobilier litigieux et de montrer son incidence sur la répartition du prix d'achat.
...
Motifs de la décision
I. La décision est rendue par le juge unique conformément à l'article 6 du Finanzgerichtsordnung (FGO).
II Le recours a abouti.
Les avis de constatation attaqués pour les années 2011 à 2014 sont illégaux et violent les droits de la requérante (article 100, paragraphe 1, première phrase, du FGO) dans la mesure où le défendeur ne s'est pas fondé, lors de la détermination des revenus de la requérante tirés de la location et de l'affermage, sur les durées d'utilisation réduites déclarées par la requérante conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG.
1) Pour les biens économiques dont l'utilisation ou l'exploitation par le contribuable en vue de la réalisation de revenus s'étend, selon l'expérience, sur une période de plus d'un an, il convient de déduire, pour chaque année, la partie des coûts d'acquisition ou de fabrication qui, en cas de répartition uniforme de ces coûts sur la durée totale d'utilisation ou d'exploitation, est imputable à une année (amortissement en montants annuels égaux, article 7, paragraphe 1, première phrase, de l'EStG) ; la déduction se calcule à cet égard en fonction de la durée d'utilisation normale du bien économique (article 7, paragraphe 1, deuxième phrase, de l'EStG). Par dérogation à cette règle, l'amortissement d'un bâtiment utilisé pour la perception de revenus est déterminé selon les pourcentages fixes de l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG ; cette disposition constitue une typologie légale de la durée d'utilisation au sens de l'article 7, paragraphe 1, deuxième phrase, de l'EStG.
Conformément à l'article 7 paragraphe 4 phrase 2 EStG, les amortissements correspondant à la durée d'utilisation effective d'un bâtiment peuvent être effectués à la place des déductions prévues à l'article 7 paragraphe 4 phrase 1 EStG. La durée d'utilisation au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG est, conformément à l'article 11c, paragraphe 1, première phrase, de l'Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), la période pendant laquelle un bâtiment peut vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination. La durée d'utilisation à estimer est déterminée par l'usure technique, la dépréciation économique ainsi que par les circonstances juridiques qui peuvent limiter la durée d'utilisation d'un bien. Il convient de partir de la durée d'utilisation technique, c'est-à-dire de la période pendant laquelle le bien s'use techniquement. Si la durée d'utilisation économique est plus courte que la durée d'utilisation technique, le contribuable peut s'en prévaloir. La question de savoir si l'amortissement peut être fondé sur une durée d'utilisation réduite, au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG, inférieure aux périodes typiques prévues par la loi (article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG), s'apprécie en fonction des circonstances du cas d'espèce (BFH, arrêt du 28 juillet 2021, IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108 avec référence à l'arrêt du 4 mars 2008, IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310).
2. la charge de la preuve et de la constatation d'une durée d'utilisation résiduelle effective plus courte incombe au contribuable (cf. BFH, arrêt du 23 janvier 2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823 ; BFH, arrêt du 28 juillet 2021, IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). La durée d'utilisation doit être estimée. Selon les principes généraux, une telle estimation n'exige pas la certitude, mais plutôt la plus grande probabilité possible (BFH, arrêt du 23 janvier 2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823 avec référence à BFH, arrêt du 28 septembre 1971, VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl. II 1972, 176). L'estimation ne doit être rejetée que si elle se situe clairement en dehors du cadre d'estimation raisonnable (BFH, arrêt du 28 juillet 2021, IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108). L'appréciation des bases d'estimation incombe, dans la procédure de recours, au FG en tant qu'instance de fait (BFH, arrêt du 28 octobre 2008, IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899 ; BFH, décision du 22 avril 2013, IX B 181/12, BFH/NV 2013, 1267 à chaque fois avec d'autres références).
a) Pour démontrer la durée d'utilisation effective réduite d'un bâtiment utilisé pour la réalisation de revenus, le contribuable peut recourir à toute méthode d'argumentation qui, dans le cas particulier, semble appropriée pour apporter la preuve requise ; il est nécessaire à cet égard que les explications du contribuable apportent des éclaircissements sur les facteurs déterminants - par ex. l'usure technique, la dévalorisation économique, les restrictions légales d'utilisation - qui influencent la durée d'utilisation dans le cas particulier et sur la base desquels la période pendant laquelle le bâtiment déterminant pourra vraisemblablement être utilisé conformément à sa destination (article 11c, paragraphe 1, première phrase, EStDV) doit être déterminée avec suffisamment de précision par voie d'estimation (BFH, arrêt du 28 juillet 2021, IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).
b) La disposition de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG confère au contribuable le droit de choisir s'il se contente du taux d'amortissement typifié prévu à l'article 7, paragraphe 4, première phrase, de l'EStG ou s'il fait valoir et justifie une durée d'utilisation effectivement plus courte. Dans le cadre de l'enquête administrative que doit mener l'administration fiscale et qui, conformément à l'article 88, paragraphe 1, deuxième phrase, du code fiscal (Abgabenordnung - AO), doit également tenir compte de toutes les circonstances favorables aux parties concernées, il convient de partir de l'estimation du contribuable tant que celle-ci repose sur des considérations telles que celles auxquelles se livre habituellement un contribuable raisonnable. Étant donné que, dans le cadre de l'estimation du contribuable, on ne peut pas exiger la certitude de la durée d'utilisation effective la plus courte, mais tout au plus la plus grande probabilité possible, celle-ci ne doit être rejetée que si elle se situe clairement en dehors du cadre d'estimation raisonnable (BFH, arrêt du 28 juillet 2021, IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).
aa) Contrairement aux exigences plus larges posées par l'administration fiscale (cf. lettre du BMF du 22 février 2023, BStBl. I 2023, 332), la BFH considère en particulier la détermination par un expert de la durée d'utilisation résiduelle conformément à l'art. 6 al. 6 ImmoWertV 2010 (devenu entre-temps l'art. 4 al. 3 de l'ordonnance sur l'évaluation des biens immobiliers du 14 juillet 2021 (ImmoWertV 2021), BGBl. I 2021, 2805) comme méthode d'estimation reconnue par les experts, qui ne peut pas être exclue sans une disposition légale pour les estimations fiscales (BFH, arrêt du 23 janvier 2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823). La détermination prévue à l'annexe 4 de la directive SW (devenue entre-temps l'annexe 2 de l'article 12, paragraphe 5, première phrase de l'ImmoWertV 2021) par le biais d'une procédure de grille de points, dans quelle mesure les éléments de modernisation respectifs modifient la durée d'utilisation résiduelle en fonction de la durée d'utilisation totale, est expressément reconnue par la jurisprudence de la plus haute juridiction comme une procédure typifiante qui n'est pas étrangère à une estimation en droit fiscal (cf. à ce sujet BFH, arrêt du 23 janvier 2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823).
bb) Certes, il ne suffit pas de démontrer et de prouver une durée d'utilisation effective plus courte au sens de l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG par une simple référence du contribuable à la durée d'utilisation totale et résiduelle d'un bâtiment déterminée selon un modèle, conformément à l'ordonnance sur l'évaluation des biens immobiliers concernée. Pour l'estimation de la durée d'utilisation, il est plutôt nécessaire de procéder à une expertise par un expert qui se réfère notamment aux conditions individuelles de l'objet (par exemple les réparations ou modernisations effectuées ou non, voir § 4 alinéa 3 phrase 2 ImmoWertV 2021). Il n'est toutefois pas nécessaire qu'un rapport d'expertise se prononce sur tous les déterminants de la durée d'utilisation résiduelle (BFH, arrêt du 23 janvier 2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823).
3) En appliquant ces critères, le tribunal est parvenu à la conviction, sur la base des rapports d'expertise présentés par la requérante, que la durée d'utilisation effective réduite au sens de l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG a été retenue à juste titre par la requérante pour les biens immobiliers litigieux. La requérante est parvenue à démontrer, dans le cadre de l'estimation nécessaire, que la durée d'utilisation typique à retenir de par la loi est inexacte dans les cas litigieux et qu'une durée d'utilisation plus courte doit être retenue avec la plus grande probabilité possible.
a) La durée d'utilisation plus courte retenue par la requérante repose sur les constatations faites par le témoin expert dans le cadre d'expertises privées pour les différents biens immobiliers litigieux, qui ont été mises à la disposition de la défenderesse par la requérante. Dans les différentes expertises, le témoin expert a estimé la durée d'utilisation résiduelle des différents bâtiments conformément à l'article 6, paragraphe 6, de l'ImmoWertV 2010 et à l'annexe 4 de la SW-RL (modèle de déduction de la durée d'utilisation résiduelle économique pour les bâtiments d'habitation en tenant compte des modernisations), qui peut également s'appliquer par analogie à l'évaluation des bâtiments administratifs, des bureaux et des commerces (voir note de bas de page 1 de l'annexe), sans pour autant sortir du cadre d'estimation approprié selon l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG.
Point 63 Le témoin expert a procédé, pour chacun des objets litigieux et après une visite des lieux, à des constatations concernant par exemple l'état des toits, des murs extérieurs, des fenêtres et des portes, des installations de chauffage, des conduites, des salles de bains, des plans d'étage ainsi que de l'aménagement intérieur des objets respectifs et a déterminé une durée d'utilisation résiduelle en partant d'une durée d'utilisation totale déterminée en fonction de l'utilisation concrète de l'objet et en tenant compte de la grille de points de l'annexe 4 de la SW-RL. Ce faisant, il a abordé concrètement les mesures de modernisation réalisées et leurs effets sur la durée d'utilisation résiduelle économique. Les expertises se penchent ainsi sur les conditions individuelles des différents biens immobiliers et leur état à la date de référence respective.
Dans le cadre de son audition en tant que témoin, l'expert a expliqué et approfondi ses explications écrites de manière experte, ce qui a permis de rendre encore plus plausibles ses constatations concernant la durée d'utilisation résiduelle. Le témoin a expliqué de manière convaincante et compréhensible qu'il est parvenu à ses estimations après avoir visité de manière approfondie les objets et analysé de nombreux documents (...) et après avoir pris en compte de nombreux aspects tels que, entre autres, l'état technique des objets (dans la mesure où il a pu être constaté dans le cadre de visites sur place), d'éventuelles restrictions légales d'utilisation ainsi que des facteurs pertinents pour la (re)location tels que la situation, la taille, la répartition des pièces.
b) Sur la base des explications expertes contenues dans les rapports d'expertise ainsi que des explications complémentaires fournies par le témoin expert dans le cadre de son interrogatoire, le Tribunal se voit en mesure de se forger une conviction sur la base d'estimation à utiliser dans le cas d'espèce. Le Tribunal se rallie aux explications convaincantes du témoin expert et en fait la base de sa propre estimation de la durée d'utilisation résiduelle. La détermination modélisée de la durée d'utilisation résiduelle effectuée par le témoin expert se fonde sur les connaissances que l'expert a acquises en inspectant les bâtiments de l'extérieur et de l'intérieur, en particulier sur les mesures de modernisation prises, les défauts existants, etc. Les explications de l'expert portent sur les facteurs déterminants pour la durée d'utilisation restante, tels que l'usure technique, la dévalorisation économique et les restrictions légales d'utilisation.
c) La partie défenderesse n'a pas soulevé d'objections (fondées) à l'encontre des constatations faites par le témoin expert dans le cadre du modèle appliqué.
aa) Dans la mesure où la partie défenderesse estime que les rapports établis par le témoin expert ne contiennent pas d'explications suffisantes sur la durée d'utilisation technique ni d'explications sur les aspects économiques en tant que déterminant essentiel, cette objection globale n'est pas pertinente. L'expert en bâtiment de la partie défenderesse, consulté pour l'administration des preuves, a au contraire lui-même expliqué que la démarche du témoin expert était cohérente et, sur la base de sa mission, n'était pas contestable. Sur le fond, l'expert en bâtiment de la défenderesse se contente de critiquer le fait que la durée d'utilisation résiduelle ainsi déterminée de manière isolée ne doit pas être confondue avec la question de savoir combien de temps un bâtiment est effectivement techniquement utilisable, question à laquelle on ne peut répondre qu'en tenant compte de la substance du bâtiment. Cette contestation vise uniquement la question de la méthodologie utilisée comme base d'une estimation de la durée d'utilisation résiduelle. Comme indiqué ci-dessus au point II 2. b) aa), la jurisprudence considère toutefois que la méthodologie appliquée par le témoin expert pour prouver une durée d'utilisation résiduelle réduite conformément à l'article 7, paragraphe 4, deuxième phrase, de l'EStG est suffisante et ne la conteste pas.
bb) L'objection soulevée par la partie défenderesse, selon laquelle l'expert aurait attribué des points de manière forfaitaire, indépendamment de l'ancienneté d'une mesure de modernisation, sans examiner au cas par cas s'il y avait lieu d'attribuer moins de points ou s'il convenait d'attribuer des points comparables à une modernisation pour des éléments de construction non modernisés qui répondent toujours à des exigences modernes, est avancée sans référence concrète à des mesures de modernisation déterminées ou à des objets et ne laisse ainsi au tribunal aucun doute sur les constatations du témoin expert.
Le reproche d'une attribution forfaitaire et schématique de points ne peut pas non plus être étayé par les expertises. Au contraire, il s'avère que le témoin expert a justifié l'attribution de points de modernisation de manière concrète et en fonction de chaque objet. Ainsi, pour les biens immobiliers situés à B (page 44 des terrains généraux V), il a attribué pour la modernisation de l'installation de chauffage les deux points de modernisation maximum prévus à cet égard, en expliquant qu'il s'agissait d'un chauffage urbain fonctionnel sans défauts majeurs, sans se baser sur la date de modernisation de l'installation de chauffage et sans faire dépendre l'attribution de points de manière rigide, comme le prévoit le tableau, d'une modernisation effectuée au cours des cinq dernières années. Dans l'expertise de l'immeuble de C, on trouve également un exemple montrant que l'expert n'a pas attribué les points de manière rigide selon le barème, mais qu'il a par exemple également attribué des points de modernisation en cas de non-modernisation. Ainsi, dans cette expertise, deux points de modernisation ont été attribués pour l'aménagement du terrain de C, au motif que les anciens plans pouvaient encore être pleinement commercialisés (p. 189 Terrains généraux V).
cc) Le seul fait que, contrairement à d'autres affaires déjà jugées par les tribunaux, le témoin expert mandaté par la demanderesse ne dispose pas d'une certification séparée et n'est pas assermenté ou assermenté ne signifie pas que ses explications ne constituent pas une base d'estimation valable. La loi elle-même n'exige pas, contrairement à l'article 198 de la loi sur l'évaluation (BewG), que la preuve soit apportée par une expertise réalisée par un expert qualifié d'une certaine manière.
dd) Même les experts en construction des bureaux des impôts territorialement compétents auxquels le fisc a fait appel ont, en fin de compte et conformément à la lettre du BMF du 22 février 2023 (BStBl. 2023, 332), rejeté les durées d'utilisation résiduelles déterminées sur la base des expertises des requérants en se référant uniquement à la méthodologie appliquée, sans mettre en évidence les défauts de contenu des expertises. La démarche des experts locaux en bâtiment semble contradictoire dans la mesure où ceux-ci ont, selon leurs propres indications, tout de même pris pour base les durées d'utilisation résiduelles déterminées par l'expert du requérant lors de l'exécution de la répartition du prix d'achat.
ee) La partie défenderesse n'a pas formulé d'autres objections de fond à l'encontre des estimations de la partie requérante, comme par exemple une estimation différente de la durée d'utilisation résiduelle, étayée par le rapport d'un expert en bâtiment.
d) En conclusion, après l'audition détaillée du témoin expert dans le cadre de l'instruction du 11 avril 2024, le Tribunal estime, contrairement à la décision d'instruction du 18 janvier 2024 rendue dans un premier temps, qu'il n'est plus nécessaire de recourir à une expertise judiciaire, étant donné que les expertises expliquées en détail constituent une base d'estimation suffisamment sûre pour les durées d'utilisation résiduelles respectives.
4) Contrairement à l'avis de la partie défenderesse, les décisions attaquées ne s'avèrent pas non plus (partiellement) légales au motif que la répartition du prix d'achat n'a pas tenu compte des durées d'utilisation réduites et que, par conséquent, l'amortissement a été effectué sur des valeurs de bâtiments trop élevées.
Cette objection soulevée par le défendeur ne semble pas compréhensible dans la mesure où les services fiscaux territorialement compétents ont même repris les durées d'utilisation résiduelles déterminées par le témoin expert dans ses rapports pour leur évaluation aux fins de la répartition du prix d'achat.
Ainsi, en se référant à un tableau sur les "coûts de construction des immeubles collectifs et des bâtiments à usage mixte" (page 217 du dossier foncier II Généralités), le Finanzamt A-Stadt a déterminé l'année 1972 comme année de construction fictive (2011 plus 31 ans de durée d'utilisation résiduelle moins 70 ans de durée d'utilisation totale), en partant de la durée d'utilisation résiduelle de 31 ans déterminée par l'expert privé de la requérante et en se basant sur une durée d'utilisation totale de 70 ans. 70 ans de durée d'utilisation totale) et, en fonction de cette année de construction fictive, a appliqué un abattement de 20 % pour la construction en fonction de l'âge et a déterminé, à partir du graphique correspondant, des coûts de construction d'un montant de ... €/m², de sorte que la durée d'utilisation résiduelle réduite s'est répercutée directement, par le biais de l'année de construction fictive, sur la valeur du bâtiment calculée selon la méthode de la valeur réelle ainsi que sur la valeur du terrain.
Pour l'objet situé à C, l'expert en bâtiment a expliqué en détail comment l'hypothèse d'une durée d'utilisation résiduelle réduite de 18 ans s'est répercutée sur le taux d'intérêt immobilier utilisé dans le cadre de l'estimation de la valeur selon la méthode de la valeur de rendement (voir page 5 de la répartition du prix d'achat du 5 novembre 2018, page 146 du dossier immobilier V Généralités), de sorte que la durée d'utilisation résiduelle réduite s'est ici aussi manifestement répercutée sur l'évaluation aux fins de la répartition du prix d'achat. Par ailleurs, le défendeur lui-même est encore parti du principe, dans son mémoire du 16 mai 2024, que les durées d'utilisation résiduelles réduites avaient été prises en compte dans la répartition du prix d'achat, en tout cas pour les biens C et D.
Enfin, le défendeur lui-même n'a pas été amené à rejeter la répartition du prix d'achat effectuée par l'administration fiscale B pour l'objet situé à B et à se fonder sur une répartition modifiée du prix d'achat lorsque, dans sa décision d'opposition, il a considéré, à titre partiellement réparateur, qu'un taux d'amortissement de 3 % et, par conséquent, une durée d'utilisation résiduelle réduite de 33,3 ans étaient appropriés pour l'objet situé à B.
Par ailleurs, la partie défenderesse n'a pas non plus expliqué maintenant que la répartition du prix d'achat pour les différents objets serait modifiée et, le cas échéant, dans quelle mesure, sur la base des durées d'utilisation résiduelles retenues par la partie requérante.
Dans ce contexte, le Tribunal n'avait pas non plus de raison d'éclaircir davantage la question de la répartition du prix d'achat, par exemple en demandant un rapport d'expertise.
III. 1. La décision sur les dépens est fondée sur l'article 135, paragraphe 1, du FGO. La décision relative à la force exécutoire provisoire découle des §§ 151 al. 3, 155 phrase 1 FGO en relation avec les §§ 151 al. 2 et 155 phrase 1 FGO. §§ 708, point 10, 711 du code de procédure civile.
2) Il n'existe pas de motifs d'autorisation de la révision. L'affaire n'a pas d'importance fondamentale, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, et la formation continue du droit ou la garantie d'une jurisprudence uniforme n'exigent pas une décision de la BFH, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Il s'agit d'une décision au cas par cas en application de principes de jurisprudence généralement reconnus.