Message clé de l'arrêt
Pour la réduction de la durée d'utilisation et un amortissement plus élevé, les expertises peuvent combiner de manière admissible tous les facteurs pertinents ; les autorités fiscales ne peuvent pas limiter la liberté de choix de la méthode de présentation, même en se référant à la lettre du BMF du 22 février 2023.
Aperçu rapide
Une GmbH, propriétaire d'un complexe résidentiel construit en plaques typiques de l'Allemagne de l'Est, a fait évaluer par un expert la durée d'utilisation du bâtiment à un niveau nettement inférieur (25 ans au lieu de 50), doublant ainsi le taux d'amortissement annuel de 2 à 4 pour cent.
Le fisc a remis en question cette approche, a adapté les avis d'imposition après un contrôle fiscal et a rejeté la durée d'utilisation différente.
Devant le tribunal des finances de Mecklembourg-Poméranie occidentale, la requérante a obtenu gain de cause dans son intégralité : Le tribunal a accepté la durée d'utilisation réduite en se basant sur une combinaison d'usure technique, de dépréciation économique et de conditions cadres juridiques.
Le jugement compte parmi les premières décisions qui thématisent explicitement la lettre du BMF du 22.02.2023 et qui jugent ses directives restrictives sur la méthode de preuve comme étant incompatibles avec la jurisprudence de la BFH sur la liberté de choix de la présentation.
Situation de départ : amortissement à 4 pour cent La SARL requérante a acquis en 2006 un immeuble d'habitation en plaques de onze étages construit en 1980. Au cours des années précédentes et suivantes, diverses modernisations et remises en état ont été réalisées, notamment :
1991 : vannes et répartiteurs thermostatiques
1992 : nouvelles portes d'entrée
1995 : rénovation des ascenseurs
1997 : mesures de protection contre les incendies
1998 : travaux de peinture dans les cages d'escalier
2000 : Rénovation des lignes (renouvellement des conduites d'eau froide, chaude et de circulation, en partie de l'électricité et de la plomberie)
2003 : Nouvelle couverture du toit nord, rénovation partielle des fenêtres
2011 : Rénovation de la façade et remplacement des fenêtres restantes.
A la date de référence du 30.11.2006, 210 des 327 appartements étaient loués ; il existait en outre deux unités commerciales louées.
Base d'expertise : durée d'utilisation plus courte La société a fait établir par le TÜV une expertise d'évaluation (valeur de nantissement et valeur de marché). L'expertise a déduit de l'état de la construction une durée d'utilisation résiduelle de 14 ans ; en cas de transformation et de modernisation, il serait possible d'atteindre 30 ans. Il en a été déduit une durée d'utilisation totale effective actuelle de 25 ans. Sur cette base, la B.V. a calculé un amortissement annuel de 4 % au lieu de 2 %. Pour un coût d'acquisition de 4.173.987,63 euros, l'amortissement s'élevait à 166.959,50 euros par an.
Contrôle et objections de l'administration fiscale Au cours d'un contrôle fiscal (2011-2013, années litigieuses 2006-2008), le contrôleur a mis en doute la durée d'utilisation résiduelle. Il a notamment critiqué le fait que la durée d'utilisation totale de 40 ans pour les bâtiments préfabriqués, supposée dans l'expertise pour l'état rénové, n'était pas justifiée de manière compréhensible. L'auditeur a donc rejeté l'amortissement majoré et a exigé l'amortissement standardisé de 2 % conformément à l'article 7, paragraphe 4, phrase 1, point 2b EStG, car une preuve suffisante n'avait pas été apportée conformément à l'article 7, paragraphe 4, phrase 2 EStG. Le Finanzamt Dresden Süd a alors émis des avis modifiés (entre autres, report de pertes au titre de l'impôt sur les sociétés, montant de la taxe professionnelle, perte commerciale reportable). La GmbH a fait opposition.
Argumentation de la requérante La GmbH s'est appuyée sur le raisonnement de son expert en matière de construction. Lors de l'acquisition, celui-ci s'était basé sur une durée d'utilisation économique de 28 ans ; après la rénovation ultérieure de la façade, y compris le système composite d'isolation thermique (vers 2014), la partie principale du bâtiment avait une durée d'utilisation de 34 ans, tandis qu'une partie secondaire ne présentait que 25 ans de durée d'utilisation résiduelle lors de l'acquisition. La requérante a expliqué :
Le bâtiment avait déjà 27 ans au cours de la première année litigieuse.
Les mesures prises jusqu'à présent se limitaient à des modernisations usuelles d'éléments d'aménagement ; elles n'entraînaient pas de prolongation déterminante de la durée d'utilisation.
Pour l'amortissement, c'est la plus courte des trois durées d'utilisation pertinentes (technique, économique, juridique) qui est déterminante ; la preuve peut et doit tenir compte des trois composantes.
La répartition du prix d'achat basée sur l'expertise TÜV a été acceptée par l'administration fiscale et prouve la plausibilité de l'expertise à des fins de financement ; cela plaide également en faveur de sa pertinence pour le calcul de l'amortissement.
Les modernisations futures ne doivent pas prolonger rétroactivement la durée d'utilisation résiduelle ; seules les conditions prévisibles au moment de l'évaluation doivent être prises en compte.
Les points faibles typiques des bâtiments en préfabriqué sont dus à des défauts de fabrication et de finition de l'époque de la RDA.
En raison de la situation géographique, les éléments de construction en béton armé ont une plus forte tendance à la corrosion et les fenêtres sont soumises à une charge de vent plus élevée (zone de charge de vent la plus élevée).
Réaction du fisc Après un changement de siège de la requérante, le fisc de Rostock a repris la compétence et a demandé l'avis de ses propres experts en matière de construction. Leur conclusion : l'expertise privée présentée ne prouve pas une durée d'utilisation réduite. Les points critiques étaient les suivants :
Les explications étaient trop générales et se référaient davantage aux bâtiments préfabriqués en général qu'aux facteurs d'usure concrets de l'objet litigieux.
Des défauts réparables et un standard obsolète ne suffisent pas à justifier une durée d'utilisation effective plus courte ; une usure substantielle du gros œuvre n'est pas prouvée.
Les déclarations sur les éléments non constructifs faisant référence à l'état de la technique ne prouvent pas une usure exceptionnelle.
Les références au standard d'équipement, au concept d'espace, à l'efficacité énergétique, à l'accessibilité, au classement de la situation, du marché et de l'objet ne constituent pas des preuves solides de la perte de substance ou d'une utilité économique limitée.
L'acceptation de la répartition du prix d'achat ne signifie pas que le fisc a approuvé la durée d'utilisation à des fins d'amortissement sur laquelle se fonde l'expertise ; la double fonction de l'expertise n'était pas connue.
En ce qui concerne l'arrêt IX R 25/19 de la BFH, la preuve d'une durée d'utilisation plus courte n'a pas non plus été apportée, car il manque des constatations solides sur l'usure technique, la dévalorisation économique ou les restrictions juridiques.
Décision de justice Dans son jugement du 29 juin 2023, le tribunal des finances de Mecklembourg-Poméranie occidentale a constaté que, dans le cadre de la détermination des revenus provenant de la location et de l'affermage, ce n'est pas la typologie légale qui est déterminante, mais la durée d'utilisation réelle plus courte exposée par la requérante (réf. 2 K 290/17). Le tribunal a souligné en introduction les décisions pertinentes de la BFH selon lesquelles les contribuables peuvent apporter la preuve d'une durée d'utilisation plus courte par toute méthode de présentation appropriée. Contrairement à l'avis de l'administration fiscale, il est permis de lier l'usure technique, les conditions économiques générales et les facteurs juridiques, pour autant que cela corresponde au cas d'espèce. L'expert entendu comme témoin dans la procédure a confirmé cette méthodologie.
Selon ces critères, le Sénat a considéré que la preuve d'une durée d'utilisation effective réduite avait été apportée. La durée d'utilisation résiduelle supposée de 28 ans se situe dans la fourchette d'estimation autorisée ; les incohérences dans l'expertise critiquées par le fisc ne sont pas pertinentes pour la décision. Le tribunal a en outre précisé que la lettre du BMF du 22.02.2023 ne devait pas limiter la liberté de choix de la méthode de présentation, car cela serait contraire à la jurisprudence de la plus haute juridiction.
Message clé et signification L'arrêt confirme que les services fiscaux doivent respecter le libre choix de la méthode de preuve lors de l'examen d'une durée d'utilisation différente de celle prévue par l'article 7, paragraphe 4, de l'EStG. Lors de la détermination de la durée d'utilisation résiduelle, l'usure technique, les conditions économiques et les limites d'utilisation légales peuvent être prises en compte conjointement, à condition que l'expertise justifie ces facteurs et les intègre dans une estimation globale compréhensible. Pour les objets en préfabriqué, cela signifie qu'une durée d'utilisation inférieure bien justifiée - et donc un taux d'amortissement annuel plus élevé - peut en principe être reconnue, même si la lettre du BMF de février 2023 est formulée de manière plus restrictive.